ביהמ"ש המחוזי מרכז, שופט שמואל בורנשטין: פס"ד בהמשך למורשעת בעבירות עושק שטענה למתנה (ע"מ 43666-06-20)

בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע"מ 43666-06-20 בסון נ' פקיד שומה רמלה תיק חיצוני:

בפני	כבוד השופט שמואל בורנשטין
מערערים		רות ואליהו בסון ע"י ב"כ עו"ד עמית בכר
נגד
משיב		פקיד שומה רמלה ע"י ב"כ עו"ד נעה אלשיך
פסק דין

פתח דבר

1. לפניי ערעור על צווים לשנים 2011-2012 שהוציא המשיב למערערים, בעל ואישה, בהתייחס לכספים בסך 993,000 ₪ שקיבלה המערערת, עובדת לשעבר במחלקת בנקאות פרטית בבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ (להלן: "הבנק"), מאת ק', לקוחת הבנק. בגין כספים אלה הורשעה המערערת, על פי הודאתה במסגרת הסדר טיעון, בעבירות עושק, מרמה והפרת אמונים בתאגיד, איסור הלבנת הון ובשתי עבירות לפחות של דו"ח וידיעות לא נכונים, לפי פקודת מס הכנסה, שבוצעו אגב עבודתה כיועצת השקעות בבנק.

2. טענתם העיקרית של המערערים היא כי מאחר שהכספים, על אף שהושגו בעבירה, התקבלו במתנה ולאחר מכן הוחזרו במלואם, וכן חולט סכום נוסף של 650,000 ₪, ואף שולמו פיצויים במסגרת הסכם פשרה בתביעה אזרחית, אזי אין מדובר בהכנסה שיש לה מקור, או שההכנסה "אוינה", וכי בכל מקרה יש לקבוע כי המשיב נוהג בחוסר תום לב עת מוציא הוא שומות לאחר שהכספים הוחזרו, וזאת בהסתמך על דברי בית המשפט העליון באמרת אגב בדנ"א 2308/15 פקיד שומה רחובות ופקיד שומה כפר סבא נ' דמארי והירשזון (12.9.2017) (להלן: "דיון נוסף הירשזון").

עוד טוענים המערערים, כי המערערת אמנם חתמה על הסדר טיעון הכולל, בין היתר, עבירה של אי דיווח על הכנסה, אך מדובר בפרשנות משפטית-מיסויית לעובדות שרק בהן הודתה. בנוסף טוענים המערערים, כי חתימת הסדר הטיעון נעשתה בשל לחץ שהופעל על המערערת, לרבות על ידי בא כוחה בהליך הפלילי, וכי סברו כי עם חתימת הסדר הטיעון, הכולל עונש מאסר בעבודות שירות וחילוט בסכום חסר תקדים כאמור, לא יהיו לרשויות דרישות נוספות כלפיה.

ההליך הפלילי

3. מאחר שאלו הטענות העולות בערעור דנן, ראוי להקדים ולהציג את האמור בכתב האישום בו הודתה המערערת, כפי שתוארו על ידי בית המשפט בגזר הדין מיום 30.5.2019 בת"פ 50038-01-19 מדינת ישראל נ' רות בסון (להלן: "ההליך הפלילי"):

"המתלוננת ק', היא קשישה ילידת 1927, ניצולת שואה שעלתה לארץ לבדה בשנת 1963. במועדים הרלבנטיים לאישום לא היו לה כל קרובי משפחה והיא התגוררה לבדה בדיור מוגן. הנאשמת עבדה בבנק במשך כארבעים שנה, ובתקופה הרלבנטית לאישום, שימש ח' ז"ל יועץ השקעות ומנהל מחלקת הבנקאות הפרטית בסניף הבנק שבו עבדה הנאשמת. במסגרת תפקידם ייעצו הנאשמת וח' למתלוננת באשר להשקעת כספיה בבורסה וניהול חשבונה.

במהלך השנים 2010-2014 ניצלה הנאשמת את האמון שרחשה לה המתלוננת, את קלות דעתה של המתלוננת במתן כסף ואת חוסר התמצאותה וניסיונה בעניינים כספיים. עוד ניצלה הנאשמת את מצוקת המתלוננת, שנבעה מהיותה קשישה וערירית, הזקוקה לסיוע בפעולות מנהליות שונות ולייעוץ של הנאשמת באשר לכספיה, וכן את חולשתה הגופנית. תוך כדי מילוי תפקידה של הנאשמת בבנק, היא קיבלה מהמתלוננת כספים והטבות שלא הגיעו לה על פי דין. הנאשמת וח' התעניינו בשלומה של המתלוננת, ביקרו אותה בבית האבות בו התגוררה ובבית החולים בו אושפזה וסייעו לה בפעולות מנהליות שונות. בתוך כך קיבלו הנאשמת וח' מהמתלוננת במהלך התקופה האמורה 40 המחאות בסך כולל של 1,400,000 ₪, והנאשמת ביקשה מהמתלוננת לשמור על חשאיות בנוגע לכך. מתוך סכום זה נטלה הנאשמת לכיסה המחאות בסך 1,125,000 ₪ ומתוכן נפרע סכום של 993,000 ₪.

הנאשמת או ח' פרעו את ההמחאות באופנים שונים, שמטרתם הייתה להסוות את העובדה שמקור הכספים הוא במתלוננת וכי הכסף התקבל ממנה שלא כדין, ובמטרה למנוע את הדיווח על אודותיו לרשויות. חלק מההמחאות נפרעו בבנק, אך הנאשמת לא נטלה לכיסה את סכומי ההמחאות שנפרעו באופן זה. בחלק מהמקרים שבהם נפרעו ההמחאות בבנק, נהגו הנאשמת וח' לתת למתלוננת 100 ₪ מתוך הכסף המזומן שנפרט מההמחאות לצורך תשלום למונית שתחזירה לדירתה.

חלק מההמחאות בסך כולל של 993,000 ₪ נפרטו על ידי הנאשמת אצל נותן שירותי מטבע, והיא נטלה את סכומי הכסף שהתקבלו לכיסה, תוך שנקטה פעולות שמטרתן לשמור על חשאיות מקור הכספים ועל מנת לצמצם את הסיכון שיועבר דיווח נכון על אודות קבלת הכספים לרשויות.

שש המחאות הוחזקו בביתה של הנאשמת ולא נפרעו עד למועד חקירתה על ידי משטרת ישראל ביום 2.2.15.

הנאשמת השמיטה מתוך הדוחות שהגישה עם בעלה לרשויות המס תקבולים בסך כולל של 993,000 ₪ שקיבלה מהמתלוננת במהלך השנים 2010-2013...."

מתנה?

4. על פניו ברור, כי תיאור זה בכתב האישום של מעשיה של המערערת, רחוק מרחק מזרח ממערב, מהאופן בו היא מבקשת להציגם במסגרת ערעור זה, דהיינו - כי בינה לבין ק' "נרקמו יחסי חברות קרובים" וכי "על בסיס מערכת היחסים ארוכת השנים בין השתיים" ק' העניקה לה כ"מתנה" המחאות בסך כולל של 993,000 ₪.

הניסיון ליצור הבחנה כה עמוקה ויסודית בין הנורמות המשפטיות והמוסריות הקיימות בדין הפלילי, ובין הנורמות הנוהגות בדיני המס, כביכול מדובר במערכת נורמות שונה לחלוטין השייכת לעולמות אחרים, דינו להידחות על פניו.

סבורני, כי בשום אופן אין לקבל את הטענה כי "מעשים שפלים ומכוערים" שנעשו "תוך ניצול מצוקתה של אישה קשישה וערירית, אשר תפסה את הנאשמת, בשגגה, כאדם מיטיב" (סעיף 14 לגזר הדין), יחשבו לצורך דיני המס כ"מתנה" שאינה מהווה הכנסה.

אוסיף, כי בסיכומיהם של המערערים, ועל מנת לבסס את הטענה כי מדובר כביכול ב"מתנה שהתקבלה מחברה טובה", צוין כי המערערת "ביקרה את ק' בבית האבות בו שהתה ובבית חולים בו אושפזה". טענה זו מקוממת במיוחד נוכח העובדה כי ביקורים אלה היוו חלק מהמסד העובדתי המתואר בכתב האישום ואשר נועד להמחיש את האופן בו פעלה המערערת על מנת לרכוש את אמונה של ק', לנצל את מצוקתה ובתוך כך לעשוק את כספה. בוודאי שהתיאור זה בכתב האישום של "הדאגה" שהפגינה המערערת לשלמותה ולבריאותה של ק', לא נועד לבסס את הטענה כי הכספים שהוציאה המערערת מק' התקבלו כ"מתנה" על רקע יחסי החברות ביניהן.

5. גם בעדותה בפניי טענה המערערת כי מדובר בכספים שניתנו לה "מכל הלב" (פרוטוקול מיום 10.11.2021, ע' 15 ש' 5). עדותה זו של המערערת אינה מקובלת עליי כלל ועיקר, בהיותה עומדת בסתירה לעובדות כתב האישום בהן הודתה. ככל שסבורה המערערת, גם היום לאחר שהורשעה ונגזר דינה, ולאחר שבית המשפט בהליך הפלילי שקל לקולא את חרטתה ונטילת האחריות על ידה (סעיף 21 לגזר הדין), כי מדובר במתנה שניתנה "מכל הלב", הרי שלכל היותר ניתן להסיק מכך כי המערערת לא הפנימה את חומרת מעשיה, וכי נטילת האחריות על ידה הייתה מן השפה ולחוץ. בוודאי שאין בכך כדי לבסס טענה כי כספי העושק התקבלו במתנה.

אזכיר כי חלק מיסודות עבירת העושק על פי סעיף 431 לחוק העונשין, תשל"ז-1977 הוא כי העבריין, המנצל את מצוקתו של הזולת, "דורש או מקבל דבר שאינו מגיע לו כדין". כלום סבורה המערערת כי "מתנה מחברה טובה" ו"קבלת דבר שאינו מגיע לה כדין", יכולים לדור בכפיפה אחת?!

מקור ההכנסה

6. מתיאור מעשיה של המערערת בכתב האישום אף עולה כי מדובר במי שהשיגה את הכספים במסגרת תפקידה כפקידת הבנק ותוך כדי ביצוע תפקידה. אין, איפוא, כל בסיס לטענת המערערים כי מדובר בתקבול שהתקבל במסגרת יחסים אישיים ושאין לו כל מקור. מדובר, ללא ספק, בהכנסה שמקורה בעבודה ו/או משלח יד, וכשם שברור כי סכומים שהתקבלו תוך ביצוע עבירת גניבה בידי מי שניצל את משרתו ותפקידו לשם כך, כדוגמת המקרה שנדון בע"א 4157/13, ע"א 4489/13 דמארי והירשזון נ' פ"ש רחובות ופקיד שומה כפר סבא (3.2.2015) (להלן: "ערעור הירשזון"), מהווים הכנסה ממקור, כך הם אף סכומים שהתקבלו תוך ביצוע עבירת עושק ומרמה בידי אדם כאמור.

7. משכך, צדק המשיב שמצא כי מדובר בהכנסה שמקורה בסעיף 2(2) לפקודה ולחילופין בסעיף 2(10) לפקודה. תיאור מעשיה של המערערת בכתב האישום מלמד בבירור על כך שמדובר בהכנסה בעלת אופי פירותי, וזאת נוכח קיומה של התנהלות שיטתית, מחזורית ומתוחכמת המתפרשת על פני תקופה ממושכת ואשר נועדה להשיג כספים בהיקפים משמעותיים ביותר (ע"א 3159/19 הרב יקותיאל אבו חצירא נ' פ"ש – היחידה הארצית לשומה (18.10.2020)). כידוע, העובדה כי מדובר בהכנסה בלתי חוקית, אינה מעלה ואינה מורידה לעניין זה (עמ"ה 13/82 יצחק פרומקין נ' פקיד שומה חיפה (9.9.1982)).

סעיף 42א לפקודת הראיות

8. מכתב האישום בו הודתה המערערת עולה בבירור כי מדובר בהכנסה שיש לדווח עליה. בעניין זה טוענים המערערים כי יש להבחין בין עובדות ובין מסקנות משפטיות הנגזרות מעובדות אלה. לשיטתם, המערערת אך ורק הודתה בעובדה כי קיבלה כספים מק', אך המסקנה כי כספים אלה מהווים הכנסה, אינה חלק מהודאתה ויש להתעלם ממנה.

9. לא מצאתי כל יסוד לטענה זו. לא זו בלבד שעל פי סעיף 42א לפקודת הראיות [נוסח חדש] תשל"א-1971 "הממצאים והמסקנות של פסק דין חלוט במשפטי פלילי המרשיע את הנאשם יהיו קבילים במשפט אזרחי כראיה לכאורה", וברי, כי ממצאים ומסקנות אלו כוללים גם את "המסקנה" כי מדובר בהכנסה שהיה על המערערים לדווח עליה, אלא כי משעה שהמערערת הורשעה על פי הודאתה בעבירה של אי דיווח על הכנסה, הרי לא יעלה על הדעת לקבל טיעון כי לצורך הדין הפלילי מדובר בהכנסה חייבת דיווח, ויש להרשיע את המערערת בעבירה, אך לצורך ההליך האזרחי - אין מדובר כלל בהכנסה.

10. על פי סעיף 42ג לפקודת הראיות, משעה שהוגשה ראיה כאמור בסעיף 42א, לא יהיה רשאי המורשע להביא ראיה לסתור אלא ברשות בית המשפט, מטעמים שירשמו וכדי למנוע עיוות דין. למען הסר ספק אבהיר, כי לא מצאתי כל טעם שיצדיק מתן רשות להביא ראיה לסתור את האמור בכתב האישום בו הודתה המערערת, וזאת גם אילו הייתי נכון לקבל את טענת המערערים, כי אינם נדרשים להגיש בקשה ספציפית בעניין זה משעה שהמשיב עצמו לא הגיש בקשה ספציפית להחלת סעיף 42א לפקודת הראיות.

11. אין בידי לקבל את טענת המערערים כי יש להבחין בין פסק דין מרשיע בעקבות ניהול הליך הוכחות ובין הרשעה בעקבות הודאה. בשני המקרים הממצאים והמסקנות מהווים ראיה לכאורה במשפט האזרחי (ראו: ע"א 71/85 אריה חברה לביטוח נ' בוחבוט (5.11.1987); ע"מ (מחוזי תל אביב-יפו) 5330-07-12 ברמוחא נ' פקיד שומה יחידה ארצית לשומה (21.1.2015)).

אכן ניתן למצוא בפסיקה גם אמירות לפיהן יש לערוך הבחנה בין סוגי ההרשעות הנ"ל, אך זאת, למשל, ככל שמדובר בהשלכות שיש להרשעה כלפי צד שלישי, כפי הנזכר בעניין ת"א (מחוזי חיפה) 437/02 שומרי סלימאן (קטין) נ' שומרי מופיד (9.3.2003) המצוטט על ידי המערערים בסיכומי התשובה.

אשר למאמר הנוגע להרשעות שווא במסגרת הסדרי טיעון אליו הפנו המערערים, אזכיר כי עניין לנו בערעור מס ולא בפתיחתו מחדש של ההליך הפלילי.

הסדר הטיעון

12. נוכח המתואר באופן ברור וחד משמעי בכתב האישום בו הודתה המערערת, לא מצאתי כל מקום להידרש לטענה, מה גם שלא הובאה לה כל ראיה, כי ק' לא ראתה עניין פלילי בפרשה וכי התלונה הוגשה אך ורק בעקבות לחצים שהופעלו עליה בידי עורך דינה ואחרים. באותה מידה לא מצאתי כל מקום להידרש לטענה, שאף לגביה לא הובאה כל ראיה ממשית, כגון עדות בא כוחה של המערערת בהליך הפלילי, לפיה הופעל לחץ על המערערת מצד עורך דינה, שלתחושותיה "לא ייצג אותה באופן מקצועי דיו", לחתום על הסדר הטיעון, או לטענה כי המערערים לא הבינו את השלכות המס הנובעות מהודאתה והרשעתה של המערערת, ובכלל זאת היקף השומות. לא הוצגה בפני כל ראיה לפיה המערערת הגישה בקשה במסגרת ההליך הפלילי לחזור בה מהודאתה בטענה לכשל בייצוג או כל טענה אחרת. ממילא, טענות אלו אינן מעלות ואינן מורידות ובכל מקרה וכאמור - כלל לא הוכחו.

13. למעשה, מהחומר שהוצג בפניי ניתן ללמוד את היפוכו של הדבר. בטיעוניו לעונש טען בא כוח המערערת כך:

"...הנאשמת נדרשת לשלם מס הכנסה למעלה מסך 781,000 ₪. מציג את הדבר הזה כי בעיניי הוא רכיב בהסדר הטיעון במובן שלילי ואני מתכוון שחלק מעמדתה העונשית בתיק זה. המדינה לא קיבלה בקשתנו למצות את היבטי המיסוי במסגרת הסדר הטיעון. הסכום הזה טרם שולם. אני מייצג את ענין זה על ידי עו"ד ברזילי שנמצאים במגעים על ידי רשויות מס הכנסה. הנאשמת לאחר התלבטויות קשות בפגיעה הכלכלית של ההסדר הזה, היא הסכימה להסדר הטיעון להבנה שהסדר הטיעון מותיר אותה חשופה מאוד". (פרוטוקול מיום 7.4.2019, עמ' 11 ש' 15-20) [ההדגשות הוספו].

המערערת הייתה מיוצגת אותה עת על ידי עורך דין המתמחה במסים (ראו פרוטוקול הדיון בפניי, עמ' 11, ש' 12 – 36). טענות המערער בעדותו כי לא שוחח עם אותו עורך דין על השלכות המס הנובעות מהסדר הטיעון, אלא על עניינים אחרים, נראות בעיניי, לכל הפחות, תמוהות. יתר על כן, שיקול זה בדבר חשיפתה של המערערת להליכי שומה, אף הובא בחשבון על ידי בית המשפט כשיקול לקולא (סעיף 23 לגזר הדין).

14. במאמר מוסגר אעיר, כי אין בידי לקבל טענת המערערים כי נוכח סעיף 42ב לפקודת הראיות לא ניתן להסתמך על האמור בפרוטוקול אלא לצורך הבהרת הממצאים והמסקנות בפסק הדין הפלילי המרשיע. זאת, לא רק משום שעל פי סעיף 10(ב) לתקנות בתי משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), תשל"ט-1987 ניתן להציג בערעור מס ראיה עליה הסתמך פקיד השומה בשומתו גם אם ראיה כזו אינה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי, אלא כי משעה שנטענת הטענה על ידי המערערים כי שומות המשיב נשוא הערער דנן "הפתיעו" אותם, ממילא העיון בפרוטוקול, כמו כן בגזר הדין, נדרש לצורך הבהרת הממצאים והמסקנות בפסק הדין.

15. אדגיש כי איני מתעלם כלל ועיקר מטענותיה של המערערת באשר למצבה הנפשי הקשה באותה עת, בין היתר לאור האירוע הטרגי הנוגע לשותפה לעבירה, מנהל מחלקת הבנקאות הפרטית הנזכר בכתב האישום, אשר שם קץ לחייו בעקבות חשיפת הפרשה.

אין כל ספק בליבי כי המערערת עברה ועוברת טלטלה עזה. עם זאת, וכאמור, עניין לנו בערעור מס ולא בפתיחתו מחדש של ההליך הפלילי, והשאלה היחידה העומדת להכרעה היא האם נפל פגם בהחלטתו של המשיב להוציא שומות בעקבות הודאתה והרשעתה של המערערת בעבירות נשוא כתב האישום. ממילא הטענות שמעלה המערערת בהתייחס לנסיבות חתימת הסדר הטיעון, בשעה שהמערערת כבר הורשעה בפסק דין חלוט, אינן רלוונטיות להליך דנן.

16. הוא הדין בטענותיהם של המערערים באשר לעינוי הדין שעברה המערערת עקב השיהוי בהגשת כתב האישום, אשר בשלו אף זכתה להקלה משמעותית בעונשה. אעיר בהקשר זה, כי המערערת זכתה להקלה ממשית בעונשה, לא רק בשל השיהוי בהגשת כתב האישום ועינוי הדין שנגרם לה בשל כך, ולא רק בשל שומות המס שהיו תלויות ועומדות כנגדה, אלא גם עקב העובדה כי החזירה את הכספים שקיבלה מק', וכן נוכח הסכום המשמעותי שחולט ממנה. לעניין זה עוד אחזור בהמשך בעת שאדון בטענת המערערים כי השומות שהוצאו על ידי המשיב נגועות בחוסר תום לב נוכח העובדה כי הוצאו לאחר שכספי העבירה הושבו.

17. המערערים צירפו לסיכומיהם את הנחייה מס' 8.1 של פרקליט המדינה בעניין עריכת הסדרי טיעון וטענו כי בהתאם להנחיה זו היה על הגורמים הרלוונטיים לפעול בתיאום ובשיתוף פעולה ולכרוך יחד את ההיבטים הפליליים והאזרחיים של הפרשה.

לא מצאתי כי יש בהנחיה זו כדי לתמוך בעמדת המערערים בערעור דנן. ללא ספק רצוי, הן מבחינת הרשויות והן מבחינת הפרט הנוגע בדבר, להסדיר באופן כולל וסופי את כל ההיבטים הנוגעים לעבירות כלכליות מהסוג דנן. עם זאת, ברי כי קיימים שיקולים נוספים, במישור הפלילי ובמישור האזרחי, הן של הרשויות והן של הפרט, שיש להביאם בחשבון ואשר תוצאתם היא כי ההליך הפלילי בא לידי סיומו בטרם ההליך האזרחי ולהיפך. הנחת המוצא היא כי הסדר הטיעון עליו חתמה המערערת היה מבחינתה הסדר מיטיב. ככל שחפצה להסדיר כמקשה אחת הן את ההליך הפלילי והן את ההליך האזרחי, חזקה שהייתה נמנעת מלחתום על הסדר הטיעון ועומדת על כך שבד בבד יבוא גם הליך המס לידי סיומו. יתר על כן, במצבים בהם לא ניתן לסיים את ההליכים הפלילים והאזרחיים כמקשה אחת, אין משמע כי בכך נשללת זכאותו של המשיב להוציא שומות במישור האזרחי גם לאחר שהסתיים ההליך הפלילי, והדברים ברורים וידועים.

איון ההכנסה?

18. טענתם החילופית של המערערים היא, כי גם אם יש מקום לייחס להם הכנסה למשך זמן קצר, הרי שהכנסה זו בוטלה מעיקרה ואופסה רטרואקטיבית, שכן הם השיבו לק' את מלוא הסכום שנתקבל. לפיכך, כך הם טוענים, החזרת הכספים שהתקבלו מהווה ביטול ההסכמה להענקתם, ויש בכך משום איון ההכנסה מלכתחילה. בהקשר זה מבקשים המערערים להבחין בין עניינם לבין המקרה שנדון בערעור הירשזון. לטענתם, בערעור הירשזון מדובר היה בעבירת גניבה, ולפיכך עמדה על הפרק השאלה האם השבת הגניבה מהווה הוצאה שניתן לנכותה מההכנסה, ואילו במקרה דנן מדובר בעבירת עושק, ולפיכך השבת הכספים משמעה ביטול מעיקרא של הסכמת הצדדים לנתינת הכספים.

לא מצאתי כל יסוד להבחנה זו שעושים המערערים, במיוחד בשעה שהיא מבוססת על הטענה, אותה דחיתי, כי הכספים ניתנו, כביכול, במתנה ולפיכך בהסכמה. כאמור, מקום בו מנצל אדם את מצוקת הזולת על מנת להוציא ממנו כספים שלא כדין, לא ניתן לראות בכספים כאילו ניתנו כמתנה או בהסכמה. "הסכמה" זו, שניתנה אך בשל מצב המצוקה, אינה הסכמה היא. על עבירת העושק ועל יסוד "המצוקה" הנכלל בה אמר בית המשפט העליון כי "מבלי לנסות איפוא להגדיר מצב של מצוקה הגדרה מדעית מדויקת, ניתן לומר, שמה שמייחד מצב זה הוא נסיבות, שבהן מוצא עצמו אדם במצב נפשי שבו הוא אנוס לפעול בניגוד לטובתו ושלא על-פי שיקולים של כדאיות בלבד, עקב ניצולו של מצב זה על-ידי אחר. המצב - הוא מצוקה. הניצול -הוא עושק". (ע"פ 529/87 ראובן אברהם נ' מדינת ישראל (5.3.1989)). ברור כי מי ש"אנוס לפעול בניגוד לטובתו" הסכמתו אינה הסכמה, ובעת שמעשה העושק נחשף והוא מקבל בחזרה את הכספים או הרכוש שנלקחו ממנו שלא כדין, לא ניתן לומר כי הוא "ביטל" את "הסכמתו" או שהיא אוינה. יתר על כן, הטענה כי השבת הכספים "מאיינת" את ההכנסה נדחתה במפורש בערעור הירשזון, הגם שנקבע, בדעת רוב (קביעה שנהפכה בדיון הנוסף), כי ניתן לקזז את ההפסד לאחור.

19. אשר לחילוט נקבע לאחרונה בעניין חיון (ע"א 6077/20 פקיד שומה יחידה ארצית לשומה נ' רועי חיון (29.5.2022)) כי החילוט אינו מאיין את ההכנסה, כשם שנקבע, בדעת רוב, כי אין להתירו כהוצאה. ועוד נאמר שם (סעיף 52) כי -

"איני רואה כל קושי, משפטי או מוסרי, בכך שהכנסתו הבלתי-חוקית של המשיב תמוסה ואילו הוצאתו בשל החילוט לא תותר בניכוי. זו היא המסקנה המתבקשת מהדין הקיים ומאופיו של החילוט. כאמור, היא נכונה אף למקרים דומים, קרי למצבים בהם מתבקשת הכרה בהוצאה שיש בה כדי להביא לסיכול מדיניות ברורה של המחוקק או לפגוע בתקנת הציבור. לשיטתי, במקרה דנן גוברת "קבוצת השיקולים הבאה לשמור על ערכיות החוק ועל הרשות הממשלתית כנקיה גם ממראית עין של מתן יד או 'הכשר' עקיף לפעולות בלתי חוקיות" (עניין הידרולה, בפסקה יא(5)). ברי כי אף "ה'גנטיקה השיפוטית', אותו דנ"א שבכל רמ"ח ושס"ה של שופט, הצופן, המצפן והמצפון שבקרבו, ביסודם מבקשים להימנע ממתן הכשר, במישרין ואף מכללא, לפעולה בלתי חוקית או להנאה הימנה" (שם, בפסקה יא(1)). [ההדגשות הוספו]

20. סבורני, כי באותה מידה לא קיים כל קושי בתוצאה לפיה כספים שהתקבלו עקב מעשי עבירה, והעבריין נהנה מהם בשנים בהן החזיק בהם או יכול היה ליהנות מהם, ייחשבו כהכנסה בשנה שבה התקבלו, ואילו השבתם או חילוטם בשנים שלאחר מכן לא "יאיינו" אותה הכנסה ולא יביאו לניכוי הוצאה. אציין כי במקרה דנן כספי העושק התקבלו בשנים 2010 – 2013 ואילו החזרתם נעשתה רק בשנת 2015 לאחר חשיפת הפרשה.

21. אזכיר בהקשר זה מושכלות יסוד: כל שנת מס עומדת בפני עצמה, ולפיכך גם אין כל רבותא בנטען על ידי המערערים באשר לפסק הדין בעניין תל רונן (ע"א 600/75 תל רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פקיד השומה (11.5.1977)) ולפיו "אין טעם להסיח דעתנו מידיעתנו דהיום ולעשות כאילו עדיין מגששים אנו באפלה", וכפי שנקבע בערעור הירשזון (פסקה עב'):

"אשר לנאמר בענין תל רונן, אין בו כדי להשפיע בנידון דידן. באותו מקרה, דובר בחברה שנתבעה וביקשה לנכות כהוצאה של חוב תלוי ועומד את סכום התביעה; פקיד השומה התנגד לכך. נקבע, כי מקום שבית המשפט יודע את המצב העובדתי לאשורו, ניתן לאפשר הפרשה של חוב תלוי ועומד; סכום התביעה שם היה ידוע, ובית המשפט קבע שניתן לאפשר את ההפרשה. אך הדברים אמורים ביחס לאפשרות הפרשתה של הוצאה עתידית, ואילו בענייננו אין הידיעה כי המערערים השיבו את הכספים לבעליהם החוקיים משנה מן העובדה שמדובר בהכנסה החייבת במס באותה שנה. עובדה זו תבוא לידי ביטוי בבדיקת האפשרות לקזז את סכום ההשבה או לנכותו, אך אין היא משנה מתמונת ההכנסה בשנות המס שבהן התקבלה ההכנסה – כספי המעילה – לידי המערערים. הלכת תל רונן מושתתת על העיקרון כי יש לפעול ביחס לעובדות שבידינו כיום, ולא לפי השערות כלפי העתיד. בענייננו, אין בגילוי עובדות כיום (השבת הכספים) כדי לשנות מאירועי העבר (שכספים אלה התקבלו כהכנסה). משכך, אין בקביעה כי מדובר בהכנסה החייבת במס, אף לאחר ההשבה, כדי "להסיח דעתנו מידיעתנו דהיום ולעשות כאילו עדיין מגששים אנו באפלה" (השופט ויתקון בענין תל רונן, בעמ' 766) שכן כאמור, משנקבע כי המדובר בהכנסה, אין להתחשב, מבחינת שומת ההכנסה לאותה שנה, בפעולות שעשה הנישום עם הכספים לאחר קבלתם, לרבות השבה לבעלים". [ההדגשות הוספו]

חוסר תום לב בהוצאת השומות?

22. מלבד הטענה כי הכספים שהתקבלו במסגרת עבירת העושק הן בבחינת "מתנה" שאינה הכנסה או שעם השבתם בוטלה או "אוינה" ההכנסה, תולים המערערים את יהבם על הדברים שנאמרו על ידי כב' השופט סולברג בדיון נוסף הירשזון (סעיפים 5 ו-6) ולפיהם:

"עם זאת אבקש להציע כיוון ראשוני, ניצנים של מחשבה, שאולי ניתן יהיה לפתחהּ בעתיד. דומני כי הקושי המרכזי שבתיק הזה, תחושת העוול שנגרם, מקורהּ לא בדיני הקיזוז אלא בהתנהלותו של פקיד השומה, אשר הטיל את השומה על הנישומים על אף שבעשותו כן, באותה שעה, כבר ידע שהשיבו את הגניבה. פסק הדין, ובעקבותיו הדיון הנוסף, מתמקדים בזכותו של הנישום לקזז את הפסדיו. התשובה השלילית שאנו משיבים על שאלה זו, מבוססת בין היתר על תכליות של ודאות מיסויית, שלא לפתוח פתח לפתיחה מחדש של שומות עבר בגין הפסדים בעתיד. אם, לעומת זאת, נמקד את מבטנו בחובתו של פקיד השומה להפעיל את סמכותו בהגינות, יתכן שנגיע לתוצאה שונה ..... בדיון נוסף זה). דבר אחד הוא שלא להתיר קיזוז לאחור, שלא לפתוח שומות מחדש; דבר אחר הוא שפקיד השומה מטיל שומה על נישום ביודעו שכבר הפסיד הפסדים, אך בהתעלמות דווקנית מהם – משום שנוצרו בשנת מס מאוחרת. יתכן, אם כן, שיש מקום לקבוע שעל אף שמנגנון קיזוז ההפסדים אינו מאפשר קיזוז לאחור, הרי שבמצבים מסוימים, כאשר פקיד השומה מטיל שומה בשלב מאוחר, כשידוע לו על הפסד שארע, יהא זה חוסר תום לב מצִדו. ביחס לענייננו, כאשר לפקיד השומה נודע על אירוע של גניבה – ובד בבד נודע לו שהגניבה הושבה, הרי שהטלת מס על אותה גניבה עשויה להיות בלתי ראויה, וכמוה, אולי, כשימוש בסמכות מינהלית בחוסר תום לב. כלומר, יש להשקיף על הסיטואציה לא מצדו של הנישום (שאינו יכול לקזז את הפסדו), אלא מצדו של פקיד השומה (המוּדע להפסד זה). הלכה ותיקה בדיני המס גורסת כי כאשר נודעו עובדות חדשות בעת הדיון המשפטי בשומה, "אין טעם להסיח דעתנו מידיעתנו דהיום ולעשות כאילו עדיין מגששים אנו באפלה" (ע"א 600/75 תל רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פקיד השומה, תל-אביב, פ"ד לא(2) 763, 766 (1977)). יש יסוד לדעה שחובה מעין זו מוטלת גם על פקיד השומה. עליו להטיל על הנישום מס אמת, לפי מיטב ידיעתו ושיפוטו. אל לו להסתתר מאחורי שיטת החישוב השנתי שבדיני המס, שעלולה לגרום לעיוותים בדיעבד, באופן שיוצר עיוות ביודעין מלכתחילה." [ההדגשות הוספו]

23. אין באמור לעיל כדי לשנות ממסקנתי.

24. ראשית, על פניו ניכר כי מדובר בדעת מיעוט שנאמרה כאמרת אגב (או כ"ניצנים של מחשבה", כפי שהדגיש המשיב) והיא אינה משקפת את ההלכה הנוהגת. טוענים המערערים כי אין מדובר בדעת מיעוט שכן הדיון הנוסף התמקד אך ורק בסוגיית קיזוז ההפסדים לאחור, ואולם לא מצאתי בדעת הרוב איזו אמירה ממנה ניתן ללמוד כי הוצאת שומה לאחר החזר כספי העבירה מהווה שימוש בסמכות מנהלית בחוסר תום לב. אדרבא, בהתייחסותו של בית המשפט בדעת הרוב לשיקולי הצדק, מצא לנכון לציין את הדברים הבאים (סעיף 44 לפסק דינה של כב' הנשיאה נאור):

"התמריץ להחזיר גנֵבות: אחד משיקולי הצדק שציין בית-המשפט ושאליו התייחסו הצדדים עניינו מתן תמריץ להחזיר גנֵבות. תחילה אציין כי איני משוכנעת אם אכן צריך לדבר על תמריצים במישור המס, בשים לב לכך שבמרבית המקרים כשנתפס העבריין התמריץ המרכזי שלו להשיב את הגנֵבה נעוץ בציפייה שהדבר יוביל להקלה בעונש. וכך, בענייננו הוטל על המשיבים – כל אחד בנפרד – קנס נמוך יותר עקב העובדה שהם השיבו את הסכומים שגנבו. נראה כי זו בדיוק הסיבה שבעטיהּ בדין הזר שאליו הפנה בית-המשפט בפסק-הדין מושא ענייננו נעשתה הבחנה בין החזרת הגנֵבה כחלק מהענישה הפלילית (שכלל אינה נחשבת להוצאה או להפסד) לבין החזרה "אזרחית" המנותקת מכך. אך מעֶבֶר לכך, מקובלת עלי עמדת המבקשים שדווקא אי-התרת קיזוז הפסדים לאחור היא המתמרצת את העבריין להחזיר את גנֵבתו עוד בשנה שבה ארעה. זו הדרך היחידה מבחינתו להבטיח כי שהוא אכן יוכל לנכות את הסכום שהשיב מהכנסתו, שכן אם יחזירו בשנות-המס הבאות הוא יוכל לקזזו כהפסד רק אם יפיק הכנסות בעתיד. אם לאו, עשוי לעמוד העבריין – כפי טענת המשיבים בענייננו – בפני שוקת שבורה בנושא קיזוז ההפסד". [ההדגשות הוספו]

25. אציין כי גם בעניין חיון הנ"ל ביקש הנישום להסתמך על אותה אמרת אגב של כב' השופט סולברג על מנת לתמוך בטענתו כי אי הכרה בחילוט כהוצאה, מהווה שימוש בסמכות המנהלית בחוסר תום לב. על כך השיב בית המשפט (סעיף 66 לפסק הדין):

"אשר לטענת המשיב בדבר חובת ההגינות המוטלת על המערער, עמדתי היא כי גם טענה זו דינה להידחות. טענה זו נסמכת על אמרת אגב בדנ"א דמארי, מפי השופט נ' סולברג, לפיה "כאשר לפקיד השומה נודע על אירוע של גניבה – ובד בבד נודע לו שהגניבה הושבה, הרי שהטלת מס על אותה גניבה עשויה להיות בלתי ראויה, וכמוה, אולי, כשימוש בסמכות מינהלית בחוסר תום לב" (שם, פסקאות 7-6 לחוות דעתו. ראו גם בפסקה ב לחוות דעתו של המשנה לנשיאה (בדימוס) א' רובינשטיין)). ובהשאלה לענייננו, על פי הלך מחשבה זה ניתן לטעון, כי עוד במסגרת הסדר הטיעון מנוע היה המערער מלדרוש כי המשיב יחויב בתשלום מס הכנסה וכי יחולטו ממנו, במקביל, גם פירות העבירה. נוכח מסקנות חוות דעתי, נראה כי טענה זו אינה יכולה לעמוד. כאמור, וכאן עיקר הדברים, החיוב במס וביצוע החילוט משרתים תכליות שונות, ואין במעשה השלטוני האחד כדי לגרוע מתוקפו החוקי והמוסרי של האמצעי האחר. יתר על כן, מה לו למשיב להלין כעת, משקיבל על עצמו, במסגרת הסדר הטיעון והסכם השומה, את הסיכון כי החילוט לא יותר בניכוי." [ההדגשות הוספו]

דומה, כי האמור לעיל יפה באותה מידה גם בכל הנוגע למצב הדברים דנן. ההרשעה, החזרת כספי העושק ("הסרת המחדל") והחילוט - עניינם במישור הפלילי, ואילו החיוב במס הינו במישור האזרחי. ואף במקרה דנן ניתן לומר כי מה לה למערערת להלין כעת משקיבלה על עצמה במסגרת הסדר הטיעון את הסיכון הכרוך בשומות המס שהיו תלויות ועומדות נגדה אותה שעה?

26. אזכיר בהקשר זה כי בגזירת עונשה של המערערת ניתן על ידי בית המשפט "משקל משמעותי מאוד" לעובדה כי הכספים הוחזרו (סעיף 17 לגזר הדין), כמו גם כי בפני המערערת תלויות ועומדות שומות מס (סעיף 23 לגזר הדין). יתר על כן, בית המשפט סבר כי נוכח חומרת העבירות, העונש המוסכם במסגרת הסדר הטיעון – 6 חודשי מאסר בעבודות שירות – חורג הן ממתחם הענישה ההולם והן מהעונש ההולם (סעיף 27 לגזר הדין). ועם זאת בחר לאמץ את הסדר הטיעון על שום הכלל לפיו בית משפט נוטה לכבד הסדרי טיעון, והן נוכח הרכיב הכספי המשמעותי המהווה משקל נגד לרכיב המאסר המקל. איני סבור כי בנסיבות אלה ניתן לומר כי השומות שהוצאו על ידי המשיב יכולות להיחשב כשימוש בסמכות מנהלית בחוסר תום לב או ככזו שאינה עולה בקנה אחד עם חובתו של המשיב, חובה שעליה כמובן אין חולק, לנהוג בהגינות.

27. לאמיתו של דבר, נראה לי כי מי שנוהג בחוסר תום לב במקרה דנן, תוך שימוש לרעה בהליך המשפטי, הם המערערים. המערערת הודתה במסגרת ההליך הפלילי שהכספים התקבלו אצלה אגב מעשה עושק ומרמה, המערערת הודתה כי כספים אלה היו הכנסה בידה החייבת בדיווח, המערערת זכתה להקלה משמעותית בעונש המאסר בשל הסרת המחדל והמרכיב הכספי של החילוט במסגרת עונשה, המערערת אף זכתה להקלה בשל שומות המס שהוצאו לה – ועתה, במסגרת ערעור המס, טוענת היא שמדובר ב"מתנה" שאינה חייבת בדיווח ואינה חייבת מס, או כי מתנה זו "בוטלה" עם החזרתה ולפיכך ההכנסה אוינה מלכתחילה, וכי בכל מקרה פקיד השומה הוא שנוהג בחוסר תום לב בהוצאת השומות. איני סבור כי במקרה דנן ובמכלול השיקולים הנוגעים לעניין, יש לומר כי דווקא המשיב הוא שנוהג בחוסר תום לב בהוצאת השומות או בעיתוי הוצאתן. לטעמי, המשיב פעל כדין בהפעלת סמכויותיו בהוצאת השומות למערערים.

28. ואכן, לא מצאתי פסול גם במועד שבו המשיב הוציא את השומות. כאמור בתצהיר מטעמו (סעיף 9) ההודעה על הסדר הטיעון הועברה למשיב בחודש ינואר 2019 ועוד באותו חודש החלו הליכי השומה כאשר הזימון לדיון בשלב א' נשלח למערערת ביום 7.2.2019 (נספח ד' לתצהיר מטעם המשיב).

29. שנית, גישת המערערים, הנסמכים כאמור על אמרת האגב של כב' השופט סולברג, שואפת ליתן עדיפות דווקא למי שקיבל כספים תוך כדי ביצוע עבירה, לעומת מי שקיבל כספים כדין וביושר. הרי האחרון, גם אם איבד את כל הכנסתו בשנים שלאחר מכן, לא רק שלא יוכל לטעון לקיזוז הפסדיו לאחור, אלא אף לא יוכל לטעון כי הכנסתו "אוינה" או כי הוצאת השומה לאחר שהסתבר כי הפסיד את כל הכנסתו – והוצאת שומה מספר שנים לאחר מועד הפקת ההכנסה היא המצב הרגיל - מהווה התנהלות בחוסר תום לב מצד פקיד השומה. ראו לעניין זה את דברי כב' הנשיאה נאור בדיון נוסף הירשזון (סעיף 43):

"המקרה שהתעורר בפנינו אינו ייחודי לתופעה של גנֵבות ויכול להתרחש גם לנישומים רגילים במקרים שבהם הפקת ההכנסה והחזרתהּ – למשל עקב טעות בסכום ששולם או עקב החזרת המוצר מושא ההכנסה – אינן מתבצעות באותה שנת-מס. מכל מקום החשוב לענייננו הוא שהן כאשר מדובר ב"גנבים" הן כאשר מדובר בנישומים רגילים בנסיבות המתוארות, לפנינו בסך הכול מתווה עובדתי שבמסגרתו צמח הפסד. עשויות כמובן להיות נסיבות עובדתיות רבות מספור שבהן יצמח הפסד. אולם, הוראות החוק הנוגעות לקיזוז הפסדים אינן מתייחסות לשאלה מה היו הנסיבות העובדתיות שבהן צמח ההפסד או מה היו הסיבות להיווצרותו (ראו פס' ‎15 לעיל). הן מתמקדות אך בשאלה כיצד יטופל ההפסד. כפועל יוצא, ההכרעה צריכה להיחתך בהתאם לפרשנותן הנכונה של הוראות החוק הרלוונטיות, במנותק מהנסיבות העובדתיות שהובילו לכך שהוראות אלה חלות על ענייננו". [ההדגשות הוספו]

קנס גירעון

30. לטענת המשיב, המערערים זנחו בסיכומיהם את טענתם בעניין קנס הגירעון. המערערים התנגדו לכך בסיכומי התשובה מטעמם וטענו כי הם עדיין עומדים על מלוא טענותיהם כפי שאלו הובאו בהודעת הערעור ובהודעה המפרשת את נימוקי הערעור. במסגרת זו טענו המערערים כי גם אם אין מקום להתערב בשומות, אין כל מקום להטיל עליהם קנס גירעון, שכן לא התרשלו בהכנת הדוחות וכי לא דיווחו על ההכנסה לאור עמדתם הכנה ובתום לב, כי אין מדובר בהכנסה אלא במתנה, וכי "עסקינן במחלוקת משפטית לגיטימית".

31. מתקשה אני לקבל טענה זו של המערערים, שהרי, וכאמור, וכפי שעולה מכתב האישום בו הודתה המערערת, היא השמיטה מתוך הדוחות שהגישה עם בעלה לרשויות המס את הכספים שקיבלה מק'.

יתר על כן, בכתב האישום מתואר כי "הנאשמת או ח' פרעו את ההמחאות באופנים שונים, שמטרתם הייתה להסוות את העובדה שמקור הכספים הוא במתלוננת וכי הכסף התקבל ממנה שלא כדין, ובמטרה למנוע את הדיווח על אודותיו לרשויות".

עוד נאמר בכתב האישום כי "חלק מההמחאות בסך כולל של 993,000 ₪ נפרטו על ידי הנאשמת אצל נותן שירותי מטבע, והיא נטלה את סכומי הכסף שהתקבלו לכיסה, תוך שנקטה פעולות שמטרתן לשמור על חשאיות מקור הכספים ועל מנת לצמצם את הסיכון שיועבר דיווח נכון על אודות קבלת הכספים לרשויות".

נוכח המתואר לעיל, הכיצד ניתן לומר כי במקרה דנן מדובר ב"מחלוקת משפטית לגיטימית"?! אין זאת אלא, כי המערערת, שהסוותה את מקור הכספים על מנת למנוע דיווח אודותיהם לרשויות, לא זו בלבד שהתרשלה בהכנת הדוחות מהן הושמטו ההכנסות, אלא אף השמיטה את ההכנסות ללא הצדק סביר מהדוחות, כפי הודאתה, ועל כן מתקיימים כל התנאים הקבועים בדין לחייב את המערערים בקנס גירעון.

סוף דבר

32. הערעור נדחה על כל חלקיו.

33. המערערים יישאו בהוצאות המשיב בסך כולל של 40,000 ₪ שישולמו בתוך 30 יום שאם לא כן יישאו הפרשי הצמדה וריבית החל מהיום ועד למועד תשלומם בפועל.

ניתן לפרסם את פסק הדין.

ניתן היום, י"ז אב תשפ"ב, 14 אוגוסט 2022, בהעדר הצדדים.

16 מתוך 16