בימ"ש המחוזי ירושלים, השופט אביגדור דורות: פס"ד בעתירה לתקן את דוחות המס לשנת 2011 ו-2014 עקב טעות של מייצג קודם (ה"פ 54185-12-20)

פסק דין זה עוסק בהמרצת פתיחה שהוגשה בנוגע לבקשה שהוגשה על-ידי המבקשת להורות למשיב לקבל ולקלוט את דוחות המס המתוקנים שהגישה המבקשת בנוגע לשנות המס 2014-2011. בהמשך לכך, מבוקש לקבוע כי ככל והמשיב לא יאשר את השומות המתוקנות לשנות המס 2014-2011 בהתאם להוראת סעיף 145(א)(2)(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ויבקש לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה בהתאם להוראות סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה, ייקבע כי תקופת השומה האפשרית תיקבע לפי מועד הגשת הדוחות המתוקנים, קרי ביום 29.12.16.

עובדות המקרה:

1. המבקשת היא אגודה שיתופית חקלאית להתיישבות קהילתית, האחראית על מתן השירותים המוניציפליים והקהילתיים בישוב בית חגי אשר נמצא בתחומי המועצה האזורית דרום הר חברון.
2. המבקשת מחזיקה, מזה שנים רבות, בהרשאה מאת המנהל האזרחי באזור יהודה ושומרון – הממונה על הרכוש הנטוש וממשלתי (להלן: "המנהל האזרחי") להפעיל מחצבה לצורך הפקת חומרי חציבה (להלן: "המחצבה").
3. בשנת 1991 חתמה המבקשת על הסכם עם חברת מדן – כבישים ומחצבות (1964) בע"מ (להלן: "המפעיל"). בהתאם להסכם, המפעיל אחראי על הקמת, מימון ותפעול המחצבה ואילו המבקשת רושמת הכנסות מתמלוגים אותם מעביר לה המפעיל הנגזרים כשיעור מתוך ההכנסות ברוטו של המפעיל ממכירת חומרי החציבה.
4. עד שנת 2014 דיווחה המבקשת על הכנסותיה מהמחצבה כהכנסה מעסק בהתאם לסעיף 2(1) לפקודה, אך במועד זה, החליפה המבקשת את רואי החשבון שאחראים על הגשת דוחותיה, והם מצאו לנכון, לשנות את סיווג ההכנסות מתמלוגים כך שהם יוצגו כהכנסות פסיביות בהתאם לסעיף 9(2)(א) לפקודה.
5. בהתאם לאמור, פנתה המבקשת למשיב על מנת לתקן את דוחותיה לשנים 2014-2011 (דוחות שטרם התיישנו) ובין הצדדים התקיימה מסכת שלמה של התנהלות עד החלטת המשיב לדחות את בקשת התיקון. להלן ציר הזמן בנוגע להתנהלות הצדדים (כפי שפורטו במסגרת סעיף 1 לסיכומי המבקשת):

• אוגוסט 2015 – פנייתה הראשונית של המבקשת בנוגע לקבלת החלטת מיסוי ופניה למשיב בבקשות לתיקון הדוחות.
• דצמבר 2016 – הגשת הדוחות המתוקנים לשנים 2014-2011, לפי סעיף 145 לפקודה.
• דצמבר 2016 ועד ספטמבר 2020 – דיונים והתכתבויות שהתקיימו בין הצדדים בנוגע לבקשת המבקשת לתיקון הדוחות.
• נובמבר 2020 – הודעת המשיבה על דחיית בקשת המבקשת לתיקון הדוחות.
• דצמבר 2020 – הגשת המרצת הפתיחה.

1. כאמור, לאחר דחיית בקשת המבקשת לתיקון הדוחות, הוגשה על-ידה המרצת הפתיחה הנוכחית.
2. בדיון קדם המשפט שהתקיים ביום 24.5.21, הצדדים שקלו אפשרות פשרה והסכימו כדקלמן:

"אנו מסכימים כי אכן אין צורך בשלב הוכחות, לאור כל התשתית העובדתית המפורטת במסמכים שהוגשו מטעם הצדדים. ככל שלא תושג הסכמה ויהיה צורך להכריע בתובענה, עמדתנו היא שניתן להגיש סיכומים על בסיס החומר הקיים בתיק".

1. בהמשך לאמור, הודיעו הצדדים (ביום 28.6.21) כי לא הגיעו להסכמות המייתרות את הצורך במתן פסק דין ונקבעו מועדים להגשת סיכומים.
2. בהמשך לכל האמור, הוגשו סיכומים במתכונת תלת-שלבית, אשר איפשרה לכל צד להעלות טענותיו ולהתייחס לטענות שמנגד.
3. להלן אפרט את הבקשה, את טענות הצדדים ואכריע בנוגע אליהם.

הבקשה:

1. במסגרת הבקשה מציינת המבקשת שני סעדים אותם היא מבקשת (מתוך הפתיח לתובענה):
2. לקבוע כי "על המשיב לקבל ולקלוט את דו"חות המס המתקנים... בנוגע לשנות המס 2011, 2012, 2013 ו-2014... אותן הגישה המבקשת ביחד עם בקשה מפורטת למשיב ביום 29.12.16...".
3. כן, "לקבוע כי ככל והמשיב לא יאשר את השומות לשנות המס בהתאם להוראת סעיף 145(א)(2)(א) לפקודת מס הכנסה... ויחפוץ לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה בהתאם להוראת סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה, תקופת השומה האפשרית תיקבע בהתאם להוראות הפקודה לפי מועד הגשת הדוחות המתקנים, קרי ביום: 29.12.16".
4. לטענת המבקשת, הטעות שהתגלתה בהגשת הדוחות התגלתה בעת החלפת מייצגה וכי מדובר בטעות בתום לב. עוד טוענת המבקשת, כי מטרת דיני המס היא גביית מס אמת, ולפיכך, בנסיבות המקרה (שתואר לעיל), יש מקום לאפשר לה לתקן את דוחותיה שהוגשו למשיב גם לשנים 2014-2011 ולא רק מעת הגשת הבקשה בשנת 2016 ואילך.
5. עוד טוענת המבקשת כי אין בהוראות הביצוע של מס הכנסה (אליהן מפנה המשיב) בכדי למנוע ממנה את הגשת בקשת התיקון. זאת, בין היתר, בשל העובדה שאין חשד כי הטעות בוצעה בכוונה בחוסר תום לב ובשל העובדה שאין בטעות שבוצעה בתום לב, בכדי להטיב עם המבקשת.
6. המבקשת טוענת כי אין מדובר בטענה שנוגעת לכדאיות העסקה עם המפעיל וכי היא הגישה למשיב את כלל ההבהרות הנדרשות בנוגע לאופן הפעלת המחצבה ואופן ההתקשרות עם המפעיל, בנוגע לרווחים שמתקבלים אצלה מהפעלת המחצבה.
7. עמדת המבקשת היא כי ככל שנישום מבקש לשנות את סיווג ההכנסה יש מקום לבחון את הדברים באופן פתוח ובנפש חפצה ובנסיבות העניין, על המשיב לנהוג בהגינות ובסבירות כך שבסופו של דבר יוטל על הנישום מס אמת. הדבר נכון גם למקרים הפוכים, בהם גילה פקיד השומה טעות בדוחות שהוגשו לו.
8. המבקשת טוענת כי מאזן הנוחות נוטה בבירור לכיוון קבלת הבקשה וזאת, לאור תכליות הוראות סעיף 145 לפקודה והאפשרות לבחון באופן מקיף את המוצהר בדוחות המתוקנים שהוגשו למשיב. לטענת המבקשת, העובדה שאין לה זכות אוטומטית להגשת דוחותיה המתוקנים, אין משמעה הסדר שלילי ויש לבחון את הדברים באופן ספציפי בכל מקרה לגופו.
9. המבקשת טוענת כי הפסיקה שהובאה על-ידי המשיב נגעה רובה ככולה למקרים בהם פקיד השומה פתח בהליכים נגד נישומים ורק בעקבותיהם, הנישומים ביקשו לתקן את דוחותיהם, בעוד בענייננו ביקשה המבקשת לתקן את דוחותיה באופן עצמאי וזאת לאור הטעות שהתגלתה על-ידה.
10. המבקשת טוענת כי יש לחשב את השומה ולראות בה כמתוקנת ממועד הגשת הדוחות המתוקנים. לשיטתה, העובדה שהמשיב בדק את הנושא, גיבש טיוטת החלטה אך החליט שלא להמציא למבקשת אותה, מטילה עליו את האחריות בנושא משך הזמן שחלף ושחלה לגביו תקופת ההתיישנות.
11. המבקשת טוענת כי במקרה דנן, המשיב השתמש בכוחו בניגוד לעקרונות המשפט המנהלי ומכאן המסקנה כי יש לקבל את בקשתה לתיקון הדוחות. המדובר בעקרונות הקובעים כי על המנהל להפעיל סמכויותיו בתום לב וביושר וכאשר הוא אינו פועל כך, הדבר מצדיק את התערבות בית המשפט בקביעותיו המנהליות.

טענות המשיב:

1. לטענת המשיב דין הבקשה להידחות. לטענתו, אין לנישומים זכות אוטומטית להגשת דוחות מתוקנים וכי לאחר בחינה מדוקדקת של טענות המבקשת במסגרת בקשתה, עלה כי המקרה דנן אינו מצוי בגדר המקרים "הנדירים והחריגים המצדיקים את קבלת הבקשה" (וראו בקשר לכך את סעיף 2 לסיכומי המשיב).
2. המשיב טוען כי קבלת הבקשה במתכונתה הנוכחית, משמעותה היא קביעת שומה סופית למבקשת בהתאם לדוחותיה המתוקנים וזאת בניגוד להוראות הדין ולהסכמים עליהם חתמה המבקשת עם המפעיל ועם המנהל.
3. לטענת המשיב, המבקשת לא הצביעה על שינוי עובדתי או משפטי כלשהו אשר התרחש מאז הגשת הדוחות המקוריים ועד הגשת הבקשה לתיקון הדוחות. לטענת המשיב, השינוי היחיד אותה מציגה המבקשת הוא שינוי המייצג. המשיב טוען כי עם כל הכבוד למייצג החדש, אין מדובר בנימוק המצדיק את שינוי הצגת העסקה באופן כה קיצוני כפי שמבוקש במסגרת הבקשה.
4. לשיטת המשיב, הבקשה כל כולה נועדה להפחית את חבות המס שבבסיס דוחותיה, על ידי הצגת פעילותה באופן שונה מהצגתה עד כה ואשר תביא לפטור אותה מתשלום מס לפי סעיף 9(2) לפקודה.
5. המשיב כופר בטענת המבקשת כי תיקון הדוחות יביא בהכרח למימוש תכלית חקיקת המיסים הנוגעת לגביית מס אמת וטוען כי דווקא הדוחות המקוריים הם אלה שמשקפים את המצב לאשורו ומייצגים את גביית מס האמת בנסיבות דנן.

דיון והכרעה:

1. לאחר שקילת המכלול, הגעתי למסקנה כי דין הבקשה להידחות.
2. אסביר להלן כיצד הגעתי למסקנה האמורה.
3. סעיף 131 לפקודה קובע את החובה בהגשת דוחות למשיב ואת הפרטים הנוגעים לדוחות (וראו בקשר לכך סעיף 6 לפסק הדין בע"א 8244/98 פקיד שומה חדרה נ' מיכאל שבי (04.05.03) ואח').
4. הפקודה אינה קובעת את דרך הגשת הבקשות לתיקון השומה וכי במהלך השנים התגבשה הפרקטיקה על-פי הפסיקה וגובשה באמצעות הוראת הביצוע של רשות המיסים 3/2018 שעניינה "אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דו"ח על ההכנסות שהוגש על ידו לפקיד השומה" (להלן: "הוראת הביצוע"). ממכלול ההוראות שנקבעו עולה מסקנה ברורה אחת – הגשת בקשת תיקון על-ידי נישום אינה זכות מוקנית וכי הכרעה בבקשה שכזו מסורה למשיב אשר צריך לבחון את נסיבות הגשת הבקשה ואת מכלול הטענות שעולות במסגרתה.
5. המשיב מפנה במסגרת טענותיו לפסק הדין ע"א 1134/11 ר.מ שביט מבנים חברה לבנין השקעות ופיתוח בע"מ נ' פקיד שומה באר שבע (12.05.13) (להלן: "פסק דין שביט") בו נקבע (בסעיף 23 לפסק הדין) כדלקמן (ההדגשות אינן במקור א.ד.):

"23.     שיטת הדיווח אודות הכנסותיו של נישום בישראל מבוססת על שומה עצמית. במסגרת שומתו העצמית, מוטלת על נישום החובה להציג בפני פקיד השומה מצג אמת של הכנסותיו והוצאותיו, בתום לב ובגילוי נאות. המועד בו על נישום לפשפש היטב בנתוניו, להיוועץ בגורמים המתאימים ולגבש את דיווחיו באופן שישקפו אל-נכון את השומה האמיתית קודם למועד הגשת הדו"חות. דו"ח שהוגש אמור לשקף תמונת הכנסות והוצאות אמיתית, ועל בסיסו אמור להיות מחושב המס המשתלם מידי הנישום. לנישום לא קיימת זכות מוקנית או אוטומטית להגיש דו"ח מתקן לדו"ח המקורי שמסר (ע"א 1804/05 אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא [פורסם בנבו] (31.1.2008) בפסקה 7 לפסק דינו של השופט ג'ובראן; להלן: פרשת אלוני). הגיונו של דין זה ברור מאליו – דו"ח השומה שמוסר נישום אינו דו"ח ראשוני אשר אפשר שיהא נתון ל"מקצה שיפורים", אלא הוא דו"ח סופי ומוגמר אשר מהווה סופו של תהליך של הערכת הכנסות והוצאות שנעשתה על-ידי הנישום בכובד הראש הראוי ותוך הקפדה על דיווח אמיתי ומקיף. עם זאת, אין מדובר ב"מיטת סדום". יהיו מקרים בהם תותר הגשתו של דו"ח מתקן כל עוד לא הוצאה לנישום שומה בידי פקיד השומה. כך, מדיניות נציבות מס הכנסה היא לאפשר הגשת דו"חות מתקנים במקרים בהם נפלו בדו"ח המקורי טעויות סופר או טעויות חשבונאיות שנעשו בתום לב. בית המשפט בפרשת אלוני מציין, כי בתי המשפט המחוזיים נחלקו ביניהם בשאלה מהם המקרים הנוספים שבהם תותר הגשתו של דו"ח מתקן, וכי שאלה זו טרם התבררה עד תומה בפני בית משפט זה (שם, בפסקה 7 לפסק דינו של השופט ג'ובראן). עם זאת ברי, כי את האפשרות להגיש דו"ח מתוקן יש לייחד למקרים נדירים ומוגבלים (ראו למשל: ע"מ 1228/05 (ת"א) רג'ואן נ' פקיד שומה 1 תל-אביב [פורסם בנבו] (9.3.2010) ). הרציונאלים לכך הם, בין היתר, יעילות הדיון, עקרון השוויון בפני החוק, מניעת ניצול לרעה של הזכות, וחובת תום הלב המוטלת על הנישום בעריכת שומותיו...".

1. המשיב הפנה גם לאמור פסק הדין בע"מ (מחוזי ת"א) 1228/05 אליהו רג'ואן, רו"ח נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 1 (9.3.12) (להלן: "פסק הדין רגו'אן") אשר במסגרתו נאמרו הדברים הבאים שמתאימים לענייננו:

"ככלל, הגמשת היכולת לתקן דו"ח שמגיש נישום תפחית מהחשיבות שיש לייחס להצהרה שבדו"ח. הלכה או פרקטיקה המתירה תיקון בנקל של דוחות עלולה להוביל לזילות אותה הצהרה ראשונית. נישום צריך שיתכבד ויגבש בינו לבינו ובינו ובין יועציו, את המצגים שהוא מציג בדיווחיו למשיב (דוחות שנתיים, הצהרות הון, דיווחים בקשר עם מכירות הוניות, דיווחי ניכוי במקור וכיוצא באילו). זאת מתוך ידיעה כי מוטלת עליו החובה להציג מצגי אמת, בתום לב ומתוך חובת גילוי נאותה וראויה ומתוך שיתוף הפעולה המתבקש בין האזרח לרשות, כמי שהופקד בידיה להוציא לפועל, בלשון המחשה, את האמנה החברתית המצויה, בין השאר, בבסיס הרעיוני של הטלת מס. כך, לא רק באשר להיקף ההכנסות וההוצאות אלא אף באשר לסיווג של אלו. למשל, בין הון לפירות, בין מלאי לרכוש קבוע, בין רכוש אישי ורכוש המשמש בעסק, ועוד. כך עליו לשקול מבעוד מועד מה התבנית המשפטית, עסקית או אחרת, לה הוא טוען כעולה מפעילותו מצמיחת הרווח, התשואה. עליו לאסוף את מירב המידע, בקשר עם אותו דיווח, על מנת להימנע מהשגת מידע שהיה ניתן להשיגו במועד הדיווח, רק לאחריו. את האפשרות של תיקון דו"ח יש לייחד לאותם מקרים של טעות בתום לב, של גילוי מידע שלא ניתן היה לדעת על קיומו קודם להגשת הדו"ח, לטעות שאינה בבחינת טעות ב"כדאיות העסקה", לשינוי במילייה הפיסקאלי למשל בשל שינוי בעל תכולה רטרואקטיבית לשנת המס, עובדתי או משפטי וכדומה, ובאין מגבלה מפורשת בדין בקשר לכך, לרבות מגבלת סד זמנים לתיקון כאמור (ראו למשל סעיף 147 או סעיפים 159א-160 וסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963). דיווחי הנישום כמוהם כהודאה והצהרה שהוא נותן ובאותה מידה של רצינות וזהירות עליו לנקוט במילויים. האמנה החברתית שהיא כאמור, מצויה, בין השאר, בבסיס הטלת מס במדינה דמוקרטית ליברלית, כמו גם עקרונות של יציבות ושוויון בפני החוק, חובת שיתוף הפעולה המתבקש שבין הנישום לרשות, כל אלו מחייבים כי תיקון דו"ח ייעשה שלא כעניין שבשגרה, אלא במשורה, בזהירות ראויה ומתוך ראייה לא רק של מבקש התיקון, פורץ הגבולות שמציב הדין, אלא גם של אותם נישומים השומרים גבולות אלו ומכבדים אותם בעמידה במועדים הקבועים, במילוי מלא, כן וסופי של דוחותיהם וכדומה. כנגד העוול הלכאורי הנגרם ליחיד בשל שלילת יכולת התיקון, ייבחן העוול שעלול להיגרם לכלל ציבור הנישומים מעצם הפיכת ההצהרה שבדו"ח, למעשה, להצהרה "בלתי מחייבת". במשטר של קלות וגמישות תיקון, ניתן יהיה לחזור מן ההצהרה, לשנותה, לבטלה ובמילים אחרות "לתקנה". יכולת "תיקון" זו אם לא תתאפשר רק במקרים חריגים, חותרת תחת עקרונות של שלטון חוק ושוויון בפני החוק."

1. עיון בטענות הצדדים בענייננו, ויישום מה שנפסק במסגרת פסקי הדין שביט ורג'ואן מביא למסקנה שיש לדחות את הבקשה.
2. ראשית, המבקשת עצמה אינה טוענת כי התקיים שינוי עובדתי כלשהו בין מועד הדוחות המקוריים לבקשת תיקון הדוחות. כל שנטען הוא כי לאחר שהוחלף הייצוג, המייצג החדש סבר כי ניתן לסווג את ההכנסה בדרך שונה. טענה זו אינה מצדיקה לאשר הגשת דוחות מתוקנים. העובדה שהמבקשת הייתה מיוצגת בהגשת הדוחות המקוריים והצהרתה על המצב המשפטי והעובדתי במועד הגשת הדוחות מצביעים על כך, שללא שינוי מהותי, יש לראות בדוחות המקוריים כדוחות שמשקפים בצורה הנכונה ביותר את המצב הנכון והראוי.
3. שנית, המבקשת טוענת באופן נרחב לגבי כך שללא פתיחת הדוחות יווצר מצב של תשלום מס עודף. יש לדחות את טענתה זו. בחינת המקרה דנן, מביאה למסקנה כי המייצג שהגיש את הדוחות המקוריים שקל את הדברים והגיע למסקנה שהגיע בעניין סיווג ההכנסות באופן נכון ומתאים. אין מקום לקבוע כי המייצג החדש "מתקן" את המצב לטובת תשלום מס אמת. בקשר לכך אפנה לאמור לעיל בפסק הדין רג'ואן כי יש לאפשר תיקון רק במקרים חריגים ביותר וזאת בכדי לשמור על שלטון חוק ושוויון בפני החוק. במקרה דנן, לא מתקיימות הנסיבות החריגות הנדרשות.
4. שלישית, פניית המבקשת למשיב והעובדה שבין הצדדים התקיימו חלופת מכתבים ופגישות בנוגע לבקשה – במשך תקופה ארוכה – מוכיחה כי המשיב פעל בצורה ראויה ושקל את הבקשה בצורה רצינית ביותר. העובדה שרק לאחר תקופה ארוכה דחה המשיב את הבקשה, אינה צריכה להיות בעוכריו. מסקנה זו דוחה את טענות המבקשת כי המשיב פעל בניגוד לעקרונות המשפט המנהלי. עוד ייאמר בקשר לכך, כי שקילת מצב הדברים על-ידי המשיב ומסקנתו עומדים בסטנדרטים שנקבעו הן בפסק הדין בעניין רג'ואן והן בהוראת הביצוע הקובעת את אופן הפעלת שיקול הדעת של המשיב. עוד יצוין, כי המשיב הראה כי ביקש מהמבקשת פרטים נוספים בנוגע לשינוי הנסיבות ובקשר להסכמים ומשלא הוצגו בפניו הנתונים, דחה את הבקשה.
5. רביעית, בקשר להוראת הביצוע – אני מקבל את עמדת המשיב כי בחינת בקשות התיקון לשני סוגים (תיקון טכני או תיקון מהותי) היא החלוקה המתאימה וכי בעניינו לחלוטין מדובר בתיקון מהותי, שעניינו בשינוי חבות המס של המבקשת בנוגע להכנסה שאת סיוגה מבוקש לשנות.
6. חמישית, ממכלול הנתונים עולה כי המשיב פעל כנדרש ממנו בנסיבות העניין וכי אין מקום שבית המשפט יתערב בשיקול דעתו בנוגע לתיקון הדוחות הכספיים של המבקשת בשנים הרלוונטיות. האמור אינו מסכל את אפשרותה של המבקשת לשנות את הסיווג ממועד הגשת הבקשה, קרי החל משנת 2016. המשיב יפעל כפי חכמתו ובהתאם להוראות הדין בכדי לדון בעניין וזכויותיה של המבקשת שמורות לה בקשר לכך בהתאם להוראות הדין.

סוף דבר:

1. לאור כל האמור לעיל, הבקשה נדחית בזאת.
2. המבקשת תשלם למשיב הוצאות ושכר טרחת עו"ד גם יחד בסכום כולל של 15,000 ₪ וזאת לאור העובדה שלא התקיימו בתיק דנן דיוני הוכחות. התשלום יבוצע תוך 45 ימים ולאחר מכן, יתווספו לסכום החיוב הפרשי הצמדה וריבית כחוק, עד למועד התשלום בפועל.

המזכירות תשלח את פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן לפרסם את פסק הדין.

ניתן היום, ו' בכסלו התשפ"ג, 30 בנובמבר 2022, בהעדר הצדדים.