בימ"ש המחוזי בירושלים, השופט אביגדור דורות: פס"ד בערעור מע"מ הדן במחלוקת בין המערערת למנהל מע"מ ירושלים (ע"מ 79285-12-20)

פסק דין זה עוסק בערעור שהגישה חברת ברק תמ"א ים סוף 8 בע"מ (להלן: "המערערת"), על החלטת מנהל מס ערך מוסף ירושלים (להלן: "המשיב") מיום 1.12.20 בגדרה נדחו טענות המערערת בשימוע שנערך לה, והוחלט להותיר את רישומה של המערערת כ"מוסד כספי" ולא כעוסק במע"מ. הערעור דנן הוגש בהתאם להוראות סעיף 64(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק").

1. העובדות הדרושות לעניין:
2. המערערת היא חברה שהתאגדה בשנת 2017 והיא משתייכת ל"קבוצת ברק", המונה כ-40 חברות שעיסוקן מתואר בסעיף 8 לנימוקי הערעור כך: "קבוצת ברק בחרה לפעול כדין באמצעות מספר חברות, שחלקן מעניקות את המימון ואחרות מעניקות שירותי ניהול; ואולם, קבוצת ברק פועלת יחד כמכלול אחד בשוק הנדל"ן, שכן הסכמי הניהול והסכמי המימון שלובים זה בזה, תלויים אחד בשני, לא ייחתם האחד מבלי חתימה על האחר, ומהותית הם מהווים עסקה כוללת אחת".
3. לגבי המערערת נטען כי היא הוקמה כחברת בת ייעודית של חברת "ברק הס החזקות בע"מ" (להלן: "חברת האם") וכי היא התקשרה בהסכם הלוואה יחיד מיום 25.1.17 (להלן: "ההסכם") עם חברת התחדשות עירונית בשם ב.ע.י. ים סוף 8 בע"מ (להלן: "היזם"). לטענת המערערת ההסכם כלל ניהול שירותי יעוץ וניהול לפרויקט ברחוב ים סוף 8 בירושלים.
4. במסגרת ההסכם נקבע כי המערערת תעניק שירותים לאיתור גורמי מימון לפרויקט, ושירותים לתחזוקת הקשרים הפיננסים ושירותי בקרה שוטפים. בהמשך לכך, נטען כי המערערת הצליחה לגייס את המימון הנדרש ליזם בהתאם להסכם ביניהם. במסגרת זו נטען גם כי חברת האם התקשרה עם היזם בהסכמים שלובים הכוללים השקעה ומתן שירותים, הכוללים הן תשואה קבועה ומובטחת והן תמורה השווה ל-4% מרווחי היזם (בסעיף 37 לתשובת המשיב עלה כי המערערת קיבלה 4% מהרווח שנחזה בדוח 0 ובכך "לא נטלה על עצמה סיכון עסקי ישיר בביצוע הפרויקט ולא הייתה חשופה לרווחי הפרויקט").
5. עוד בקשר לכך טען המשיב כי בדיוני השימוע נבחנו טענותיה של המערערת לגבי היותה גורם לא רק מממן אלא גם מייעץ בפרויקט ונמצא כי טענה זו נטענה בעלמה (וראו בקשר לכך סעיפים 40-36 לכתב התשובה).
6. כאמור, המערערת היא חברת בת ייעודית, שהוקמה על ידי "קבוצת ברק" לצורך גיוס מימון לטובת פרויקט תמ"א 38 שנבנה ברח' ים סוף 8 בירושלים. ביום 16.6.19 פנתה המערערת למשיב לצורך פתיחת עוסק במע"מ. בהמשך לכך, התקיימה פגישה בין הצדדים והמערערת פנתה במכתב למשיב אשר נכלל בו הסבר מפורט לגבי עיסוקיה (ביום 12.12.19).
7. בהמשך לאמור, קבע המשיב (במכתב מיום 15.3.20, שנחתם ע"י הגב' גלינדוס, שהייתה סמנכ"לית בכירה ברשות המיסים) כי הוא החליט, בהתאם לסמכותו בסעיף 58 לחוק, כי החברה תסווג לצרכי מע"מ כמוסד כספי. בהתאם לכך מתאים להביא את נימוקי ההחלטה כפי שעלו בסעיף 3 (ו)-(ז) (ההחלטה הוגשה כנספח 7 לנימוקי הערעור):

"ו. לעמדתנו, וכפי העולה מהרקע העובדתי ומההסכמים שצורפו, עיקר פעילותה של החברה הינו בתחום מתן האשראי והשירותים הנוספים הניתנים על ידה ללווה, הינם טפלים ואינטגרליים לפעילות מתן האשראי.

ז. אי לכך ולאור האמור לעיל, החלטתי, מתוקף סמכותי עפ"י סעיף 58 לחוק, לרשום את החברה כ"מוסד כספי" ע"פ החוק. לעניין זה יצוין, כי גם הבנקים, הפועלים בתחום מתן אשראי ללווים, מסווגים כ"מוסד כספי"."

1. בהמשך לעמדת המשיב, הגישה המערערת "בקשה להשלמת טענות" בהתאם להוראות סעיף 62 לחוק והתקיים בעניינה שימוע (ב-28.10.20). בהמשך לכל האמור (ביום 1.12.20), החליט המשיב להותיר את רישומה של החברה כ"מוסד כספי", תוך שהוא דוחה את טענות המערערת במסגרת השימוע. בסעיף 6 להחלטה נקבע, בין היתר, כך:

"6.5 פעילות החברה, כפי שעולה מהמסמכים ומאסמכתאות שהומצאו, הינם גיוס אשראי מהמלווים ומתן אשראי ללווה. החברה, הן בהסכם ההלוואה והן בהסכם השירותים, מוצגת כגורם המממן, זה שאחראי על גיוס ההלוואות מהמלווים והעברתן ללווה. כלל התשואה שמפיקה החברה מפעילותה הינה נגזרת ישירה של הפער שבין תנאי ההלוואות שקיבלה מהמלווים לבין תנאי ההלוואה שהעניקה ללווה, אשר נקבעו בהסכם ההלוואה ובהסכם השירותים.

6.6 יתרה מכך, גם התמורה שמקבלת החברה מהלווה בגין שירותי הייעוץ, הינה תמורה מחושבת רובה ככולה מסך קרן ההלוואה שהעניקה החברה ללווה. החברה אינה חשופה לרווחי הפרויקט, אינה לוקחת בו חלק פעיל וכל תפקידה הוא להעמיד ללווה את ההלוואה לה הוא זקוק לצורך ביצוע הפרויקט. במקרה דנן, במסגרת הסכמותיהם של הלווה והחברה, הלווה פרע את סך כל ההלוואה עוד בטרם סיומו של הפרויקט.

6.7 בהחלטת מיסוי 3314/16 "הסיווג על פי חוק מס ערך מוסף של פעילות למתן הלוואות" שפורסמה באתר רשות המיסים נקבע כי חברה המפעילה מיזם המקשר בין בעלי עסקים המעוניינים לקבל הלוואות לבין גורמים המעוניינים להעניק הלוואה, תירשם כ"מוסד כספי" על פי חוק מע"מ.

6.8 מהמקובץ לעיל ולאור אופי פעילותה של החברה המאפיינים פעילות אשר מבוצעת בידי מי שבדרך כלל מסווגים כ"מוסד כספי" לעניין חוק מע"מ, הרי שלעמדתנו על החברה להיות מסווגת כ"מוסד כספי".

1. בהמשך לאמור לעיל, הגישה המערערת את הערעור דנן.
2. ההליכים בפני בית המשפט:
3. הערעור דנן הוגש ביום 31.12.20. נימוקי הערעור הוגשו ביום 29.1.21. המשיב הגיש את תשובתו לערעור ביום 2.6.21.
4. ביום 14.10.21, התקיים דיון במעמד הצדדים. במסגרת הדיון הגיעו הצדדים להסכמה דיונית – אשר קיבלה תוקף של החלטה – כדלהלן:

"לשאלת כב' בית המשפט, אני משיב כי הצדדים הגיעו להסכמה דיונית לפיה אין צורך בהגשת תצהירים. אין גם צורך בהגשת סיכומים נוספים. כתבי הטענות המונחים בפני בית המשפט הנכבד ישמשו כמסד לכתיבת פסק הדין. אבקש לאפשר לנו וגם למשיב להגיש השלמת טיעון קצרה בכתב. נבקש 10 ימים לנו ועשרה ימים נוספים למדינה עם הגבלה של שני עמודים."

1. בהמשך לאמור, הגישה המערערת השלמת טיעון ב-7.11.21, אך המשיב לא הגיש דבר. בהמשך לכך, ולאחר מספר ארכות שניתנו, הוגשה (ביום 28.4.22) בקשה מוסכמת מטעם הצדדים אשר במסגרתה ביקשו (בסעיף 8 לבקשה) "לפיכך, מתבקש בית המשפט הנכבד – בהסכמת הצדדים – ליתן פסק דין על יסוד החומר שבתיק".
2. טענות המערערת:
3. המערערת טוענת כי במסגרת החלטת המשיב נפלו שגיאות משפטיות עקרוניות ומהותיות אשר מצדיקות את התערבותה של ערכאת הערעור בסוגיה זו. לטענת המערערת, השימוש שעשה המשיב בסעיף 58 לחוק, בנסיבות המקרה הינו שגוי ומצדיק להתערב בהחלטתו. דהיינו, המשיב בהחלטתו הסתמך על החלטת מיסוי 3314/16, הסתמכות שלא הייתה בהתאם לדין וכי יש מקום לקבוע כי המשיב לא היה מוסמך לפעול במקרה זה בהתאם לסעיף 58 לחוק.
4. לטענת המערערת, המשיב לא היה מוסמך להחיל עליה את ההגדרה של "מוסד כספי" כאשר היא אינה עונה על תנאי מהותי אחד, מהתנאים הקבועים בסעיף 1 לחוק. בנסיבות אלה, לא ניתן להשתמש בסעיף 58 לחוק בכדי להחיל עליה את ההגדרה של "מוסד כספי" ודרך המלך הייתה באמצעות הוספת תחום זה לסעיף 1 לחוק באמצעות תיקון חקיקה מתאים.
5. לענייננו טוענת המערערת כי תחום פעולתה, הנוגע למתן אשראי עסקי לפרויקט ממוקד, כאשר היא אינה עוסקת בקניית חובות או בגיוס פיקדונות מהציבור, אינו מצדיק את הגדרתה כ"מוסד כספי". זאת, מאחר שתכלית ההסדר המיוחד של "מוסד כספי" בחוק נועד לפתור בעיות בגביית מע"מ, בעוד שבענייננו בעיה זו אינה קיימת. לשיטת המערערת, בענייננו, היא חלק מקבוצת חברות הפועלות יחדיו ומשלימות זו את פעילותה של זו, ובכך, כלל שרשרת החברות מסווגות כעוסק ולכן אין מקום ואין תכלית בהגדרתה של המערערת כ"מוסד כספי", מה שייצור עיוות מס ויהיה מלאכותי בנסיבות העניין, לעומת המצב הקיים בו הצרכן הסופי משלם את המע"מ בכך ש"שרשרת" הייצור מושתת על כתפיו במסגרת מחיר הדירה הסופי.
6. מבחינה משפטית טוענת המערערת כי היא אינה עונה לאף אחת מהגדרות סעיף 1 לחוק וכן היא אינה עונה להגדרות הנוגעות לחוק בנק ישראל, התשי"ד-1954 (להלן: "חוק בנק ישראל"), אשר המשיב טען כי יש להגדירה כ"מוסד כספי", בשל הוראות הנזילות מכוח חוק בנק ישראל. בנוסף, ובהקשר של הגדרה נוספת של "מוסד כספי" בצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977, נטען שהמערערת אינה עונה גם להגדרות שנקבעו בצו. במכלול הנתונים, המערערת טוענת כי היא לא עונה על אף אחת מההגדרות שבדברי החקיקה השונים ולכן פעולתו של המשיב בהתאם לסעיף 58 מנוגדת לדין.
7. בנסיבות העניין, המערערת טוענת כי לא היה בסמכותו של המשיב להפעיל את סעיף 58 לחוק כאשר היא אינה עונה להגדרות החוק ל"מוסד כספי" ואף לא לחלופות האחרות אליהן מפנה המשיב בהחלטתו, ועל המשיב היה לפעול לשנות את סעיף 1 לחוק ולהכניס את תחום עיסוקה של המערערת כתחום נוסף שיש להגדירו כ"מוסד כספי". לטענת המערערת, אין בסמכותו של המשיב להסיק מהוראות החלטת המיסוי 3314/16 כפי שעשה בענייננו.
8. טענות המשיב:
9. המשיב טוען כי במסגרת הליך רישומה של המערערת נבחנו המסמכים הנוגעים לפעילותה. במסגרת זו עלה כי מדובר בחברה שהיא גורם מממן שאחראי על גיוס הלוואות ממלווים והעברתן ללווה (שהוא החברה היזמית הנ"ל). לטענת המשיב, בניגוד למה שנטען על-ידי המערערת, כלל התשואה שמפיקה המערערת מפעילותה, נגזרת באופן ישיר מהפער שבין ההלוואה שקיבלה מהמלווים לבין ההלוואה שהעניקה לחברה היזמית, בהתאם להסכמים שחתמה. בהמשך לכך, מקבלת המערערת ריבית וסכומים קבועים מגובה ההלוואה שאת חלקם היא מעבירה כתשואה למלווים.
10. לאחר הליך שימוע שנערך למערערת נקבע בהחלטה מנומקת כי המערערת תוגדר כ"מוסד כספי" בהתאם לחוק הבנקאות (רישוי), התשמ"א-1981 (להלן: "חוק הבנקאות") וזאת בשל העובדה ש"מוסד כספי" מוגדר בחוק הבנקאות גם כמי שפעילותו בגיוס אשראי מהמלווים ומתן אשראי ללווה, שהוא בדיוק תחום עיסוקה של המערערת.
11. עוד נקבע כי המערערת פועלת כגורם מממן אשר אחראי על גיוס הלוואות והעברתן ליזם לצורך מימון הפרויקט. נקבע כאמור, שהרווח של המערערת נגזר באופן ישיר מתנאי שתי מערכות ההסכמים (עם המלווים ועם הלווה) ולכן, אופי פעולתה קרוב יותר לעניין חוק מע"מ לאופי פעילות "מוסד כספי" ולא עוסק.
12. לשיטת המשיב, הוא רשאי, בהתאם להוראות סעיף 58 לחוק לסווג בסיווג שונה עוסקים "אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר". בקשר לכך, ניתנה למשיב סמכות רחבה להחליט לגבי מקרים כגון המקרה דנן בהתאם לנסיבות המקרה הספציפי. המשיב החליט כי סיווגה של המערערת כעוסקת תהווה הפליה לטובתה לעומת הבנקים והגופים המעניקים הלוואות בכך שהיא יכולה להוציא חשבוניות מס ללווים והם יוכלו בתורם לנכות מס תשומות על בסיס חשבוניות אלה. מצב זה, יעמיד את המערערת ביתרון לעומת הבנקים והגופים הפיננסים האחרים שמלווים כספים ולא מוציאים חשבוניות ומקבלי ההלוואות אינם יכולים לנכות תשומות כאמור.
13. עוד טוען המשיב כי במקרים בהם נמצא כי יש להגדיר עוסק כ"מוסד כספי" בהתאם לנסיבות המקרה, ניתן לו לעשות כן, על אף שהמערערת אינה נכנסת להגדרות הספציפיות של "מוסד כספי" בהתאם לסעיף 1 לחוק וזאת בכדי למנוע הפליה כנזכר לעיל.
14. דיון והכרעה:
15. הצדדים הסכימו ביניהם במהלך הדיון שלא להגיש תצהירים ולא לקיים הוכחות ולהסתפק בכתבי הטענות שהוגשו, בתוספת השלמות טיעון קצרות (וראו לעיל את ההסכמות מהדיון). בהמשך לאמור, לא אכריע במחלוקות העובדתיות שבין הצדדים בנוגע לפעילותה של המערערת אלא אכריע במחלוקת המשפטית שבין הצדדים בלבד.
16. השאלה המשפטית שעומדת להכרעה היא כדלקמן: האם יכול היה המשיב להשתמש בסמכות המוקנית לו, בהתאם לסעיף 58 לחוק, בכדי לקבוע כי המערערת היא "מוסד כספי" כשהוא מתבסס על החלטת מיסוי 3314/16 "הסיווג על פי חוק מס ערך מוסף של פעילות למתן הלוואות", גם במקרה שאין מחלוקת כי המערערת אינה עומדת באף אחת מהגדרות "מוסד כספי" בהתאם לסעיף 1 לחוק?
17. בקשר לכך, בחינת העניין נעשית על-ידי בית המשפט בהתאם לכללי הסבירות המנהלית, כפי שנאמר במסגרת ע"ש (מחוזי ת"א) 3317/98 א.ב. שקד לבן 1997 בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (25.01.2005) (להלן: "עניין שקד לבן"):

"המשימה המוטלת על בית המשפט בערעור מס על החלטת רישום חייב לפי סעיף 58 לחוק היא לבדוק האם שיקוליו של המשיב בעשותו שימוש בסמכותו אינם חורגים ממתחם הסבירות, וזאת על פי כללי הביקורת השיפוטית על החלטות מינהליות, החלות גם על החלטות מהסוג הנדון (ראה בפס"ד כלמוטרייד הנ"ל, בע' ה-192)."

1. לאחר שקילת המכלול, הגעתי למסקנה כי התשובה לשאלה הנ"ל היא שלילית וכתוצאה מכך דין הערעור להתקבל.
2. אסביר להלן כיצד הגעתי לתוצאה האמורה.
3. החוק, בסעיף 1, מגדיר מספר סוגים של נישומים. בין היתר נקבעו הסוגים הבאים:

""מבטח" – מבטח כמשמעותו בחוק הפיקוח על עסקי ביטוח, תשי"א-1951, למעט קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה.

...

"מוסד כספי" – [כפי שיובא בהרחבה להלן].

"מוסד ללא כוונת ריווח" או "מלכ"ר" –

(1)   המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים;

(2)   חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי;

(3)   תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות;

(4)   קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה;

...

"עוסק" – מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי;

...

"עוסק מורשה" – עוסק שנרשם לפי סעיף 52 או לפי סעיף 58 ואינו עוסק פטור וכן מי שנמנה עם סוג עוסקים שלגביהם קבע שר האוצר שיירשמו כעוסקים מורשים;

"עוסק פטור" – עוסק שמחזור העסקאות שלו בכל עסקיו אינו עולה על 100,491 שקלים חדשים לשנה או על סכום גבוה יותר שקבע שר האוצר;".

1. כאמור, אנו עוסקים בהגדרת החוק ל"מוסד כספי". בסעיף 1 לחוק מוגדר "מוסד כספי" כך:

"מוסד כספי" –

(1)   חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם לפי דרישה על-ידי שיק;

(2)   חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה;

(3)   מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, תשי"ד-1954, אשר הוראות הנזילות מכוח החוק האמור חלות עליו;

(4)   מבטח;

(5)   סוג בני אדם ששר האוצר קבע;".

1. בהתאם לחלופה החמישית שלעיל, קבע שר האוצר במסגרת צו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977 (להלן: "הצו") כי אלה יהיו מוסדות כספיים בהתאם להוראות החוק:

"(1)   עוסק שהוא חבר הבורסה לניירות ערך בתל-אביב בע"מ וש-75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאותיו בתור שכזה;

(2)   עוסק שהוא נאמן או מנהל קרן כמשמעותם בחוק להשקעות משותפות בנאמנות, תשכ"א-1961, וש-75% או יותר ממחזור העסקאות שלו נובעים מעסקאות בתור שכזה;

(3)   מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, ולענין זה יראו כמי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם".

1. "מוסד כספי" פטור מתשלום מע"מ וחייב ב"מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם ומהרווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת" וזאת בהתאם לסעיף 4 לחוק.
2. אין מחלוקת בין הצדדים כי המערערת אינה עונה על אף אחת מההגדרות שבסעיף 1 לחוק (וראו בקשר לכך סעיפים 19 ו-26 לתשובת המשיב). יחד עם זאת, כמפורט לעיל, המשיב טוען כי יש לבחון את מהות פעילותה של המערערת לצורך קביעת סיווגה. כאמור, משהצדדים חלוקים לגבי מהות עיסוקה ודרך פעילותה של המערערת, ובחרו שלא לעסוק כך במסגרת הליך זה, אין מקום להכריע במחלוקת זו. יחד עם זאת, נראה שגם בחינה מהותית של עיסוקיה, כפי שתעשה להלן, במה שלמעלה מן הצורך, תביא למסקנה כי המערערת אינה עומדת בהגדרות של "מוסד כספי".
3. לענייננו, הוסכם בין הצדדים שהמערערת אינה נכנסת להגדרות של "מוסד כספי" שפורטו בסעיף 1 לחוק. המשיב טוען כי מתוקף סמכותו לפי סעיף 58 לחוק, הוא רשאי, אם ראה שמהותה של המערערת שונה או קרובה יותר לסוג אחר מהמבוקש על-ידה לרשום אותה בהתאם למהות פעילותה.
4. סעיף 58 לחוק קובע כך:

"רישום מסוג שונה

58.  המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר".

1. אין מחלוקת כי המשיב רשאי לבחון כל מקרה לגופו באופן פרטני ולפעול לשינוי הסווג של העוסק בהתאם למהות פעילותו (וראו בקשר לכך ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מד(4), 800 (1990) ועניין עין לבן הנ"ל).
2. בספרו של עו"ד אבי פרידמן מס ערך מוסף: החוק וההלכה, ע' 888 נאמרו הדברים הבאים בנוגע לסמכותו של המנהל בהתאם לסעיף 58:

"הסעיף נועד לוודא קיומה של "הרמוניה סיווגית" בין הגורמים הפועלים במשק. אין זה סביר מבחינה מסוימת שגופים ינהלו פעילות דומה מול אותם סוגים של לקוחות וספקים ויהיו מסווגים לצורכי חוק מע"מ באופן שונה. רישום שונה יכול לייצר יתרונות מס לגוף המסווג אחרת ולהשפיע על שורת הרווח הנקי של הפירמה וזו תוצאה לא סבירה לעולם המס".

1. המערערת מפנה במסגרת טענותיה לפסק הדין בה"פ (מחוזי חי') 1183/91 כלמוטרייד בע"מ נ' אגף המכס ומע"מ, פ"מ תשנ"ג(3), 152 (1993), אשר עסק במקרה הפוך, בו המבקשת שם ביקשה להיות מסווגת כמוסד כספי, שלא כבענייננו. במסגרת פסק דינו, קבע בית המשפט כך:

"... צריך לזכור, שסעיף 58 הוא בגדר חריג, שהרי אחרת לא היה צורך בהגדרות מפורטות. השימוש בסעיף 58 צריך להיות זהיר, שהרי כולו מבוסס על מושגים עמומים כמו "מהות" "קרובה יותר"."

ובהמשך לכך:

"מעבר לשיקולים כלליים אלה, יצויין, כי מהיבט פורמאלי יותר, הרי עיון ברכיבי ההגדרה של "מוסד כספי" אינו מצביע על דימיון "קרוב" בין המערערת לבין מוסדות המתוארים בהגדרה."

1. בענייננו אין מחלוקת כי המערערת אינה עונה להגדרות של "מוסד כספי" בסעיף 1 לחוק. בחינה מדוקדקת של פעילותה מעלה כי מדובר בחברה שקמה לבצע עסקה אחת ויחידה ולפיכך, אין פעילותה "דומה" לפעילות של הגופים שהוגדרו כמוסד כספי" ולא היה מקום לעשות שימוש בסעיף 58 לשם סיווגה כ"מוסד כספי". החלטת המשיב לפעול בהתאם לסעיף 58 לחוק נראית מאולצת ובאה בכדי לסווג את המערערת בסיווג שאינו מתאים להוראות החוק והצו.
2. במסגרת השלמת הטיעון, הפנתה המערערת גם לפסק הדין בע"מ 54320-04-18 י.ג.מ. השקעות בע"מ נ' רשות המיסים (2.8.21) שם נקבע בפסקה 59 כי:

"... ראוי ונכון בעיני כי (אם נדרש) שינוי, יערך הוא תוך פנייה חוזרת אל המחוקק, אשר הוא הגורם אשר יכול ומוסמך לבחון את מכלול השיקולים הרלוונטיים.

על דרך המלך להשיג את מבוקשה של המשיבה, היא על ידי שינוי ההגדרות בסעיף 1 לחוק...".

1. מקובלת עלי טענתה של המערערת כי המשיב חרג מסמכותו כאשר ביקש להסתמך על הוראת סעיף 58 לחוק, או שהפעיל את שיקול דעתו באופן המחייב את התערבות בית המשפט. גם המשיב אינו חולק כי המערערת אינה עומדת בהגדרות סעיף 1 לחוק ואינה נמנית עם הגופים ששר האוצר כלל בצו. כאמור, בחינת פעילותה של המערערת מביאה למסקנה כי היא ביצעה עסקה יחידה של מתן הלוואה ליזם וכי במקרה דנן, על המשיב, ככל שהיה מוצא לנכון לעשות כן, היה לפעול לשינוי חקיקה בהתאם למסקנותיו בהחלטת מיסוי 3314/16 עליה ביקש להסתמך או לחילופין לפנות לשר האוצר, אשר מוסמך בהתאם לחלופה החמישית שבהגדרת "מוסד כספי" בחוק לתקן את הצו שהתקין ולהוסיף לו את ההגדרות שעלו במסקנות החלטת המיסוי, כפי שמותיר לו החוק (בקשר לכך ראו בספרו של פרידמן הנ"ל, בע' 121 לגבי האפשרות ששר האוצר ישנה את ההגדרות מעת לעת).

בקשר לכך כתב עו"ד יעקב פוטשבוצקי בספרו מע"מ – מהדורה 1996, בע' 31 כך:

"למותר לציין ששר האוצר יכול לשנות רשימה זו ולהוסיף עליה...".

1. כאמור, במקרים שכאלה על בית המשפט לבחון האם ההחלטה המנהלית חורגת ממתחם הסבירות (וראו עניין עין לבן). כמפורט לעיל כך נקבע גם בענייננו. המשיב, בהפעילו את שיקול הדעת המוקנה לו בהתאם לסעיף 58 לחוק, חרג מסמכותו או לפחות הפעיל את סמכותו באופן המצדיק להתערב בהחלטתו.
2. במה שלמעלה מן הצורך אתייחס גם לדברים הבאים:
3. המשיב טוען כי לאחר הליך השימוע עלה כי פעילותה של המערערת תואמת את הגדרת "מוסד כספי" גם בהתאם לחוק הבנקאות. חוק הבנקאות בסעיף 10 (5) קובע כי:

"לא יעסוק בנק אלא בעיסוקים אלה: (5) מתן אשראי".

1. אלא שהמערערת טוענת כי היא כלל אינה עומדת בהוראות חוק הבנקאות והעובדה שהיא העמידה באופן חד פעמי הלוואה ללווה, אינה מעמידה אותה בהגדרות "בנק" ונראה כי דווקא המחוקק רצה לקבוע כי רק בנק ייחשב כ"מוסד כספי" וזאת לאור הגדרת המונח "שירות" בסעיף 1 לחוק אשר קובע כי (ההדגשות אינן במקור):

""שירות" – כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף ובחבר-בני-אדם – גם עשיה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו;".

1. גם בקשר לאמור, נראה שהצדק עם המערערת. לא ניתן להסתמך על הגדרות מחוקים שונים באופן מלאכותי. הרי, אין מחלוקת כי המערערת אינה בנק. לכן, גם לא היה מקום לנסות להדביק על עניינה של המערערת את הגדרות חוק הבנקאות. העובדה שבנק גם נותן אשראי, אינה מלמדת בהכרח כי כל נותן אשראי הוא בנק וצריך להיות מוגדר כ"מוסד פיננסי" בהתאם לחוק מע"מ.
2. כאמור, המשיב טוען כי הוא הסתמך בהחלטתו על החלטת מיסוי 3314/16. עיון בה מעלה כי במסגרת ס' 4 נקבע כי:

"לאור האמור לעיל, נוכח פעילות החברה בתחום מתן האשראי, ונוכח היקף ותדירות פעילותיה, הרי היא בגדר "מוסד כספי" על פי החוק".

1. אין מחלוקת בין הצדדים כי העסקה היחידה שבוצעה על-ידי המערערת למתן אשראי נעשתה עם יזם פרויקט תמ"א 38 ברחוב ים סוף 8 בירושלים. הרי, גם בהתאם להוראות הנוהל, מדובר בחברות אשר היקף ותדירות פעולותיהם מצדיקה את עמדת המשיב. בעניינו, דבר זה אינו מתקיים ולכן לא ברור מדוע ביקש המשיב להחיל על המערערת הגדרה זו של "מוסד כספי" כאשר היא אינה עונה על הגדרות החוק והגדרות הנוהל.
2. המשיב כרשות מנהלית פועל באופן תדיר לביצוע שינויי חקיקה, הן ראשית והן חקיקת משנה שבסמכות שר האוצר. טוב ייעשה המשיב אם יפעל בדרך המלך על מנת לבצע שינויים והתאמות בחוק, או על ידי שינוי הוראות הצו, על מנת להתאים את החקיקה למקרים הראויים לכך ועליו לפעול בהתאם להוראת סעיף 58 רק באופן זהיר וחריג (כדברי כב' השופט ביין הנ"ל).
3. סוף דבר:
4. התוצאה היא כי לאור כל האמור, הערעור מתקבל. על המשיב לרשום את המערערת כעוסק.
5. לאור התוצאה, המשיב ישלם למערערת הוצאות ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 20,000 ₪ וזאת תוך 45 ימים מהיום. לאחר מכן, יתווספו לסכום החיוב הפרשי הצמדה וריבית כחוק, עד למועד התשלום בפועל.

המזכירות תשלח את פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן לפרסם את פסק הדין.

ניתן היום, כ' באב התשפ"ב, 17 באוגוסט 2022, בהעדר הצדדים.