1. שני ערעורים שהדיון בהם אוחד על החלטות פקיד שומה חיפה ומנהל מס ערך מוסף חיפה שדחו את השגותיו של המערער על שומות המס שהוצאו לו. הערעורים עוסקים בעניינים שונים כשהעיקרי בהם הינו טיבם של תקבולים שקיבל המערער, מנהל חשבונות ויועץ מס, מלקוחותיו ומעסק בשם מעון הורים דורון.

רקע

2. המערער, יליד 1954, מתגורר בישוב אלון הגליל ובשנים הרלבנטיות לערעורים ניהל משרד להנהלת חשבונות וייעוץ מס בקרית ביאליק. המערער נתן שירותי הנהלת חשבונות ללקוחות שונים ובהם למר דורון אלוש, שהיה בעבר גם חבר וגם לקוח (עמ' 28). עד שנת 1999 לפחות היה מר אלוש בעלים ומנהל של בית אבות בשותפות עם אחותו, מנדל נירה, בשם בית הורים "נירים" (תצהיר המערער מש/1 סעיף 9).

3. לגרסת המערער מצבו הכלכלי של בית ההורים "נירים" היה בכי רע; המקום נזקק לטיפול ומספר השוהים בו היה קטן. לפיכך, הציע למר אלוש להעתיק את העסק למבנה בקיבוץ אושה (מש/1 סעיף 10). אין חולק כי ביום 12/4/1999 נערך ונחתם הסכם בין קיבוץ אושה לבין דורון אלוש, נירה מנדל ואשת המערער, ציפורה צ'רשניה, לפיו שכרו השלושה מהקיבוץ מבנה להקמת בית אבות (נספח "ד" למש/10). על ההסכם חתם המערער בשמה של אשתו (עדות המערער עמ' 35). לגרסת המערער הוא חתם על המסמכים הואיל ואשתו כלל לא הייתה מעורבת בכל הנוגע לבית ההורים (עמ' 35).

4. כפי שיובהר, טיבם של היחסים שבין המערער לדורון אלוש ונירה מנדל מצוי במוקד המחלוקת בתיק זה, אולם אין חולק כי היה קיים קשר עסקי שבמסגרתו הועברו תשלומים שונים למערער.

5. בית ההורים החל לפעול בשנת 1999 תחת השם בית הורים "דורון", המערער הוא שנתן את שירותי הנהלת החשבונות וייעוץ המס לבית ההורים (בית הורים דורון להלן: "בית ההורים").

בית ההורים "דורון" נרשם כעסק בבעלותו של דורון אלוש. העסק נוהל על ידי מר דורון אלוש והגב' נירה מנדל. חשבון הבנק של בית ההורים היה רשום על שמו של דורון אלוש. אשת המערער, אף שלכאורה הייתה צד להסכמי השכירות, לא הייתה פעילה בעסק ולא עבדה בו.

6. בשנת 2006 הגיעה עובדת של בית ההורים למשרדו של המערער ונפגשה עמו. לגרסתו היא מסרה לו מידע על העלמת הכנסות בעסק. בין היתר מסרה לידיו מסמכים הכוללים ריכוז של הכנסות בלתי מדווחות בעסק בשנים 2003 – 2006 (תצהיר מע/2 סעיף 2 ועדותו של המערער עמ' 28). בין הצדדים קיימת מחלוקת מה הם המסמכים שמסרה אותה עובדת אולם אין מחלוקת כי בעקבות פנייתה של אותה עובדת למערער הוא העביר את חשדותיה לידיעת המשיב (ראה גם מש/10 ועדות מר צור עמ' 46, 47). מידע דומה נשלח גם בדואר לפקיד השומה, כנראה על ידי אותה עובדת (מש/10 נספחים "א" – "ג" - קיימת מחלוקת האם נספחים "א" ו"ב" נמסרו באמצעות המערער או נשלחו ישירות לפקיד השומה).

7. בעקבות השגות אלו נפתחה חקירה ונעשתה ביקורת של חשבונות בית ההורים. במהלך החקירה התגלה כי מדיווחי בית ההורים הושמטו הכנסות רבות. בביקורת התגלה כי בחשבונות הבנק של דורון אלוש, באמצעותם נוהלו חשבונות בית ההורים, הופקדו סכומים גדולים בהרבה מאלה שדווחו כהכנסות. כך בשנת 2003 נמצא הפרש של 1,365,965 ₪, בשנת 2004 נמצא הפרש של 1,083,381 ₪ ובשנת 2005 נמצא הפרש של 729,920 ₪ (תצהיר מש/10 סעיף 10). במהלך החקירה נתפסו שתי סדרות של חשבוניות ששימשו את בית ההורים; האחת סדרה של חשבוניות שנכללו בדו"חות העסק והשנייה, חשבוניות שלא נכללו בדו"חות (מש/10 סעיף 13).

8. פקיד השומה הגיע למסקנה, על סמך החקירות שנערכו, כי המערער היה שותף בבית ההורים. כן התברר כי במהלך שנות המס 2003 – 2005 לא דיווח המערער על מלוא ההכנסות שקיבל מבית ההורים.

9. בהמשך החקירה נבדקו גם כלל דיווחיו של המערער. בביקורת התגלה כי המערער לא דיווח על הכנסות מלקוחות שונים. נמצא כי המערער קיבל תקבולים מלקוח בשם מראד (לרבות השותפות בה היה שותף בשם גאמא מכוניות), אשר לא נרשמו כהכנסות; בשנת 2004 התקבל סך של 242,695 ₪ ואילו בשנת 2005 התקבל סך של 145,884 ₪ (סעיף 100 למש/10). כמו כן, נמצא כי המערער קיבל תקבולים מלקוח בשם טלסטאר- מוצרי חשמל ביתיים, נהריה שלא נכללו בדיווחיו. מדובר בתקבולים בסך של 62,930 ₪ שהתקבלו בשנת 2004 (סעיף 90 למש/10).

10. בשל השמטת ההכנסה מהלקוחות ומבית ההורים החליט פקיד השומה לפסול את ספריו של המערער. למערער הוצאו שומות לפי מיטב השפיטה.

פקיד השומה בחן תחילה את השומות לבית ההורים, הוסיף להכנסות המדווחות את ההכנסות הנוספות שנמצאו וקבע את סך הכנסות בית ההורים לשנים שבמחלוקת. בהתאם נקבעה ההכנסה החייבת מבית ההורים לשנת 2004 בסך של 1,122,137 ₪ ולשנת 2005 1,239,942 ₪. פקיד השומה קבע כי המערער היה שותף ב – 1/3 מהכנסות בית ההורים ועל כן הוסיף 1/3 מהכנסות בית ההורים להכנסתו החייבת של המערער בכל שנת מס.

כמו כן הוסיף להכנסתו החייבת של המערער את ההכנסות הנוספות שנמצאו בספריו מהלקוחות הנוספים, טלסטאר ומראד.

11. בהתאם לאמור נקבעו הכנסותיו של המערער כדלקמן:

שנה 2004 2005

הכנסה מוצהרת 302,539 ₪ 205,055 ₪

בנוסף

הכנסה מבית ההורים 374,046 ₪ 413,316 ₪

הכנסה מטלסטאר 62,930 ₪ ------------

הכנסה ממראד 242,695 ₪ 145,884 ₪

סה"כ הכנסה 608,164 ₪ * 764,235 ₪

*זהו הסכום המופיע בנימוקי השומה אף כי חישוב אריתמטי של הסכום הינו 982,210 ₪.

12. במקביל לחקירת פקיד השומה ולאור החשדות בדבר העלמת הכנסות נערכה גם חקירה על ידי רשויות החקירה במס ערך מוסף (תצהיר שלום אלפסי מש/12 סעיף 3). על פי ממצאי הביקורת שערך מנהל מס ערך מוסף התגלו ליקויים שונים בדיווחיו של המערער. על פי הממצאים (שפורטו במש/12 הנ"ל) נמצא כי המערער קיבל מלקוחותיו, טלסטאר ומראד, המחאות שונות, חתומות ופתוחות – ללא ציין שם נפרע או סכום. המחאות אלו נועדו לתשלום שכרו של המערער, לתשלום מקדמות למס הכנסה ותשלומים תקופתיים למס ערך מוסף עבור הלקוחות. בהשוואה שנערכה בין סכומי ההמחאות שנפרעו לבין התשלומים שביצע המערער בשמם של הלקוחות לשלטונות המס ולתשלום שכר הטרחה, נמצאו הפרשים. עוד התברר כי המערער הפקיד את ההמחאות בחשבונו.

13. מנהל מע"מ סבר כי התשלומים העודפים הללו מהווים תקבול בידיו של המערער בגינו הוא חויב בתשלום מס ערך מוסף.

המנהל מצא הפרשים גדולים, אולם בשים לב לתקופת ההתיישנות הסתפק בהוצאות שומת עסקאות רק לחלק מהתקופה.

14. עוד התברר כי המערער קיבל מבית ההורים, באמצעות דורון אלוש, סך של 914,400 ₪. המערער טען כי סכום זה התקבל כהחזר הלוואה, כאשר 400,000 ₪ מתוכו מהווים תשלום ריבית על הלוואה (תצהיר שלום אלפסי מש/12 פרק ד' סעיף 3). המנהל לא קיבל את הטענה כי מדובר בהחזר הלוואה ואף דחה טענה נוספת שהועלתה ולפיה התשלום מהווה תמורה עבור רכישת חלקו של המערער בשותפות. בשים לב לאמור ולתקבולים שקיבל המערער קבע המנהל כי תקבולים אלו הינם תקבולים ששולמו בגין עסקאות חייבות במס.

15. המנהל מצא גם כי המערער עשה שימוש בהמחאות שקיבל מלקוחותיו, טלסטאר ומראד, לתשלום חובותיהם של לקוחות אחרים לשלטונות המס, אף שקיבל מלקוחות אלו המחאות לביצוע התשלום. גם לגבי הפרש זה נקבע שמדובר בתקבול בגין עסקה חייבת ועל כן גם תשלומים עודפים אלו צורפו לעסקאותיו של המערער. גם בנוגע לתשלומים אלו צומצמה השומה לחלק מ – 2003 בלבד ולשנים 2004 – 2006 (סעיף 6 לפרק ג' במש/12 הנ"ל).

16. סך הכל הוצאו למערער שומות כדלקמן (מבוסס על פי השומות שצורפו להודעת הערעור):

לתקופה 12/03 – 01/03 8,903 ₪

לתקופה 12/04 – 03/04 51,547 ₪

לתקופה 07/05 – 01/05 23,596 ₪

לתקופה 12/05 – 09/05 56,659 ₪

לתקופה 06/06 – 01/06 16,072 ₪

לסכומים האמורים צורפו הפרשי הצמדה וריבית ועל כן הוטל על המערער לשלם מס בסך של 195,870 ₪ (184,040 ₪ + 11,830 ₪).

בשים לב לאמור מצא המנהל גם כי ספריו של המערער נוהלו בסטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים. על כן ולאור העדרם של חלק מהספרים אותם נידרש המערער לנהל, הורה המנהל על פסילת ספריו של המערער והשית עליו קנס לפי סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף בסך של 33,876 ₪.

17. נציין כי בגין פסילת הספרים הגיש המערער ערר לוועדה לקבילות פנקסים (ערר 49/08). לאחר הגשת תגובת המנהל חזר בו המערער מהערר וביקש לכלול את טענותיו בנוגע לפסילת הספרים במסגרת הערעור הנוכחי.

הערעורים

18. הערעורים שלפניי עוסקים הן בשומת מס הכנסה והן בשומת מס ערך מוסף. במקביל וללא קשר להליך הנוכחי נציין כי גם דורון אלוש הגיש ערעור על השומות שהוצאו לבית ההורים. הליך זה נדון בנפרד לפני סגנית הנשיא השופטת ש' וסרקרוג. בקשה שהוגשה לאיחוד הדיון בתיקים נדחתה בהחלטת השופטת וסרקרוג.

19. המחלוקות שנתגלעו בין הצדדים הינן מרובות ועל כן אמנע מלפרטן בשלב זה ואתייחס אליהן במסגרת הדיון לגופו. את הדיון אתחיל בטענות בעניין שומות מס הכנסה ולאחר מכן אבחן את הטענות בנוגע לשומות מס ערך מוסף.

שומות מס הכנסה

20. שומות מס הכנסה נשוא הערעור הינן שומות לשנים 2004, 2005. ראינו כי להכנסה המוצהרת על ידי המערער הוסיף המשיב הכנסה חייבת מהשותפות בבית ההורים והכנסה נוספת מהלקוחות טלסטאר ומראד. עיקר הדיון מתמקד מטבע הדברים בהכנסות מבית ההורים. לעניין זה יש לבחון שתי שאלות; האחת, האם המערער היה שותף בבית ההורים ועל כן יש לראות בחלק מהכנסות בית ההורים כהכנסותיו של המערער מעסק; והשנייה, מהן ההכנסות מבית ההורים אותן יש לייחס למערער. שאלה אחרונה זו מחייבת התייחסות לשומות שהוצאו לבית ההורים בעקבות הממצאים בדבר אי דיווח על מלוא ההכנסות.

מעמדו של המערער בבית ההורים

21. שומת המשיב מתבססת על ההנחה כי המערער היה שותף בשותפות שניהלה והפעילה את בית ההורים ועל כן יש לצרף להכנסתו החייבת חלק יחסי מהכנסות בית ההורים. בטרם נבחן את הטענות בעניין חיובו של המערער בהכנסות בית ההורים נעיר מספר הערות על המסגרת המשפטית הרלבנטית במיסוי שותפים בשותפות.

22. ככלל פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] אינה מכירה בשותפות כאישיות משפטית נפרדת לצורך חבות במס (למעט במקרים מיוחדים). סעיף 63(א) לפקודה קובע:

"(א) הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, כי בעסק פלוני או במשלח יד פלוני עוסקים שני בני אדם או יותר, יחד –

(1) יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת השותפות - והיא תתברר בהתאם להוראות פקודה זו - כהכנסתו של אותו שותף, והיא תיכלל בדו"ח על הכנסתו שעליו להגיש לפי הוראות פקודה זו;

(2) ראש השותפים, היינו אותו שותף מן השותפים תושבי ישראל ששמו נקוב ראשונה בהסכם על השותפות, - ואם אותו ראש השותפים אינו פועל, ראש השותפים הפועל - יערוך וימסור, לפי דרישת פקיד השומה, דו"ח על הכנסת השותפות בכל שנה, כפי שתתברר בהתאם להוראות פקודה זו, ויפרש בה שמם ומענם של השותפים האחרים שבפירמה ואת החלק שכל שותף זכאי לו בהכנסת אותה שנה; אם אין איש מן השותפים תושב ישראל, יערוך וימסור את הדוח מיופה-כוח, סוכן, מנהל או עמיל של הפירמה היושב בישראל;

(3) על דו"ח כאמור יחולו הוראות פקודה זו בדבר אי-מסירת דו"ח או פרטים הנדרשים בהודעת פקיד שומה".

(ראו גם ע"א 2026/92 פקיד שומה פתח תקוה נ' שדות חברה להובלה (1982) בע"מ, פ"ד נה(4) 89, 104 – 105 (2001); א' רפאל מס הכנסה כרך א' 554 (מהדורה שלישית, 2010)). השותפות נתפסת כאישיות משפטית נפרדת רק לצרכים מסוימים (ראו למשל א' אלתר "אישיותה המשפטית הנפרדת של השותפות לצורך דיני המס בישראל" רואה החשבון ל"ד 336 (תשמ"ה); עמ"ה (נצ') 118/90 לב-הגליל ושות' נ' פקיד שומה טבריה (ניתן ביום 20/2/92)). למרבית הצרכים מתעלמת הפקודה מאישיותה של השותפות, ומתבוננת על השותפים בה כמי שנהנו בעצמם מהכנסותיה של השותפות (י' אדרעי מבוא לתורת המסים 221 (2008)). כך או כך, אין חולק כי "[...] הכנסות מהשותפות הן הכנסותיהם הישירות של השותפים. מכאן שיש לראות את הכנסת השותפים כנובעת ישירות ממקורם הראשון, מבלי שחוצץ בין מקור זה לבין השותף הזכאי אישיותה המשפטית הנפרדת של השותפות" (ע"א 425/79 שלמה אנג'ל בע"מ נ' פקיד שומה - מס הכנסה ירושלים, פ"ד לו(3) 829, 835 (1982)).

23. נזכיר גם כי על פי ההלכה, חבותו במס של כל שותף בשותפות על חלקו בהכנסות השותפות אינה מותנית בכך כי קיבל בפועל את ההכנסות. כך בע"א 231/58 פקיד השומה נ' בוחניק, פ"ד יג 1948 (1958) מבהיר בית המשפט כי ההכנסה בה חייב כל שותף הינה "(ה)הכנסה של השותפות שכל אחד מהשותפים זכאי, לפי תנאי השותפות, לקבל חלק מסויים ממנה" (שם עמ' 1951) (ראו גם א' נמדר הנ"ל דיני מסים [מסי הכנסה] 554 (מהדורה שניה מורחבת ומעודכנת, 1993)).

24. שאלה נוספת הינה מתי יראו בשניים או יותר כשותפים בשותפות עליה חלות הוראות הפקודה, כלומר מתי ניתן לייחס את הכנסתו של עסק משותף לכל אחד מהשותפים על פי חלקו בעסק.

פקודת מס הכנסה אינה מגדירה מהי שותפות. הפקודה אף אינה מפנה לדין הכללי ולפקודת השותפויות. כל שנאמר בסעיף 63 הינו כי לפקיד השומה שיקול דעת לקבוע כי בעסק שמתנהל, שבו עוסקים שניים או יותר, ניתן לייחס את ההכנסות לכל אחד מהם. משמע, די בקיומו של עסק שמתנהל על ידי מספר נישומים כדי לקבוע שבפנינו שותפות לצורך החלת הוראות הפקודה.

25. הגדרה זו אינה מספקת תשובה ודאית מתי יראו בפעילות עסקית שבה מעורבים שניים או יותר כשותפות; האם יש הכרח כי כל אחד מהשותפים ייטול חלק ממשי בניהול או שמא די בזכות לקבלת רווחים? האם יש רלבנטיות לכוונת הצדדים? לכינוי בו בחרו? האם יש רלבנטיות לבעלות בנכסים? מה היחס בין הגדרת שותפות על פי הדין הכללי, ובמיוחד פקודת השותפויות [נוסח חדש], התשל"ה-1975 (אותה נגדיר "שותפות כללית") להגדרת השותפות לצרכי מס (אותה נגדיר "שותפות פיסקלית")?

26. הגדרת השותפות הפיסקלית לא זכתה לדיון נרחב בפסיקה להבדיל מהדיונים לגבי שאלות מיסוי השותפים (ראו א' רפאל וד' אפרתי דיני מס הכנסה כרך שני 303 (1986)). דומה עם זאת כי לשם הגדרת השותפות הפיסקלית די בקיומו של מנגנון עסקי ושיתוף בניהול. שיתוף בניהול אינו מחייב השתתפות בכל פעילות הניהול ואינו מחייב בהכרח השתתפות בניהול אקטיבי. גם שותף פסיבי שאינו נוטל חלק בניהול יכול להיחשב שותף ודומה כי בדרך כלל די בניהול מצומצם ובשותפות ברווחים כדי לקבוע קיומה של השותפות (למשל שותף המוגבל בשותפות מוגבלת כאמור בסעיפים 56, 63 לפקודת השותפויות).

27. פקודת השותפויות מגדירה בסעיף 4 את השותפות כ"חבר בני אדם שהתקשרו ביניהם בקשרי שותפות" וקשרי שותפות מוגדרים כ"קשרים שבין בני אדם המנהלים יחד עסק לשם הפקת רווחים [...]". הפקודה גם מגדירה בסעיף 2 אילו שיקולים יש להביא בחשבון בהכרעה אם "קיימים קשרי שותפות".

על אף האמור בפקודה דומה כי מרכז הכובד בהגדרת שותפות, לצורך פקודת השותפויות, מצוי באומד דעתם של הצדדים, ברצונם לכונן קשרי שותפות ביניהם (ראו ע"א 167/89 תנעמי נ' חמסי (ניתן ביום 1/12/89)). כוונה או רצון של אחד השותפים אינם מספיקים אלא יש לאתר את אומד דעתם המשותף. בתי המשפט קבעו גם אבני בוחן שונות לאיתור אותה כוונה, כמו השתתפות בהשקעה ראשונית, נשיאה בהוצאות, זכות לרווחים, זכות להתערב בהחלטות ניהוליות וכו' (ע"א 581/89 אדרי נ' רוזנברג, פ"ד מו(5) 679 (1992); ע"א 167/89 תנעמי נ' חמסי (ניתן ביום 1/12/89); ע"א 727/88 שוורץ נ' רנן, פ"ד מו(5) 851 (1992)).

28. כינונה של שותפות כללית, על פי פקודת השותפויות, תביא בעקבותיה בדרך כלל למסקנה כי בפנינו גם שותפות פיסקלית, שותפות לצורך סעיף 63(א) לפקודה. עם זאת עשויים להיות מצבים שבהם פקיד השומה יקבע כי כינונה של השותפות נועד למטרת התחמקות מתשלום מס ועל כן יהיה רשאי להתעלם ממנה. הסמכות קבועה בסעיף 63(ב) לפקודה האומר:

לא הוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, שעסק פלוני או משלח-יד פלוני מתנהל על-ידי שני בני-אדם או יותר יחד, יראו את ההשתכרות או הרווחים של אותו עסק או משלח-יד כאילו הגיעו לאחד הזכאים לקבל חלק מהם, אשר פקיד השומה יבחר בו, והשומה תיערך בהתאם לכך; נערכה השומה כאמור לא יראו את השותפות כחבר-בני-אדם לענין סעיף 162.

דברים אלו מחזקים את מסקנתנו לעיל לפיה הכלל הינו אימוץ ההגדרה מהדין הכללי כאשר בנסיבות מיוחדות, כמו של סעיף 63(ב), ניתן יהיה לסטות ממנו. כמובן כי כינונה של שותפות כללית אינו תנאי להכרה בשותפות הפיסקלית ובהחלט ייתכנו מצבים בהם יוכל פקיד השומה לקבוע כי יש לראות בפעילות עסקית כשותפות לצורך הטלת המס על פי סעיף 63 לפקודה אף אם על פי הדין הכללי ייקבע שלא כוננה שותפות.

29. משמעות הדבר הינה כי כאשר כוונת הצדדים האמיתית הינה לכונן שותפות בעסק (למעט אם הכוונה הינה רק לצרכים פיסקלים), כאשר הצדדים השקיעו יחדיו בשותפות, כאשר השתתפו ברווחים, כאשר קיבלו יחדיו החלטות עסקיות, כאשר ניהלו יחדיו את העסק (ואין צורך בניהול זהה או אפילו בניהול אקטיבי), הרי שבפנינו שותפות גם לצרכי הפקודה.

האם המערער היה שותף בבית ההורים?

30. לגישת המשיב המערער היה שותף בבית ההורים וחלקו היה שליש. המערער טוען מנגד כי הסכם השותפות טרם נכנס לתוקפו. לגרסתו הוסכם כי יעמיד הלוואה לבית ההורים וכי רק לאחר שבית ההורים יחזיר את כל החובות, לרבות יחזיר את ההלוואה, תכונן השותפות (סעיף 9ג למע/1). עוד הבהיר כי טרם הוחלט האם הוא בעצמו יהיה שותף או שאשתו תהא השותפה בעסק (שם). לגרסתו כאשר העסק הגיע לאיזון התכחש מר אלוש למוסכם ועל כן הוגשה על ידו תביעה לבית משפט השלום (שם).

כפי שיפורט להלן הגעתי למסקנה כי יש להעדיף את עמדת המשיב ולקבוע כי הובאו די ראיות להוכחת השותפות.

31. בתצהיר שהגיש המערער במסגרת ההליכים בינו לבין מר אלוש (התצהיר סומן מש/1) נכללה גרסה שונה במעט מזו שהובאה על ידו בתיק זה. בגרסתו זו טען המערער כי סוכם שהוא ומר אלוש ישקיעו 600,000 ₪ כל אחד בהקמת בית ההורים. כן סוכם כי ההלוואה תוחזר מידי חודש ובסיום ההחזר יכנסו המערער ואשתו כשותפים במחצית מהזכויות בבית ההורים (סעיף 14 למש/1).

המערער הדגיש כי בפועל השקיעו הוא ואשתו סכומים העולים על הסך המוסכם. לגרסתו מדובר בהשקעה של כ – 845,000 ₪. כל התשלומים שקיבל מבית ההורים היו לדבריו רק תשלומים על חשבון החזר ההשקעה ולא תשלומי שכר (מש/1 סעיף 23).

32. המערער מוסיף וטוען כי בשנת 2005 הושלם החזר ההשקעה ועל כן נוהל בין הצדדים משא ומתן לכריתת הסכם שותפות. לתצהירו מע/1 צירף את אחת הטיוטות מחודש 1/05 (נספח 5 לתצהיר). מדובר בנוסח הסכם שלפיו יחולקו רווחי בית ההורים בשווה בין ציפורה – אשת המערער, דורון אלוש ונירה מנדל, כלומר המערער ואשתו יקבלו 1/3 מההכנסות. בתצהיר מש/1 מבהיר המערער כי הטיוטות השונות לא נחתמו מאחר ועמד על דעתו לפיה היה אמור לקבל מחצית מהרווחים ולא שליש (מש/1 סעיף 50 ועמ' 24 לפרוטוקול). המערער מוסיף ומדגיש כי הוא ואשתו כלל לא עבדו בבית ההורים ומי שעבד היו רק מר דורון אלוש ואחותו נירה מנדל (סעיף 15(טז) למע/1 ועמ' 35-36). עם זאת בתצהיר מש/1 הוא מבהיר כי גם הוא ואשתו פעלו למען בית ההורים (מש/1 סעיף 58). בין היתר הוא מציין כי הוא ואשתו "[...] אמנם לא עבדנו פיזית בתוך העסק אולם עבדנו במערך התומך בעסק במגוון תחומים כגון פרסום, שיווק, הנח"ש, התנהלות מול גופים חיצוניים, התנהלות מול משרד הרווחה [...]".

33. בעדותו בבית המשפט צמצם המערער את יריעת המחלוקת, שכן אישר כי החל מינואר 2005 היה שותף בעסק. בעמ' 27 שורה 23 הוא אומר "[...] אני אומר לך שהחל מינואר 2005 ראיתי את עצמי כשותף בשליש בעסק על פי הסיכום שהיה בינינו".

34. לדיונים בבית המשפט לא טרח המערער לזמן את אשתו ציפורה צ'רשניה ואף לא את מר דורון אלוש. עוד מפתיע לגלות כי ביום 30/10/05 שלח המערער מכתב למשטרת ישראל, תחנת זבולון (צורף כחלק מנספח "ה" למש/10). מכתב זה נשלח במסגרת חקירת תלונתו של מר אלוש. באותו מכתב מתייחס המערער לעסק בית ההורים כעסק של שותפות ובין היתר הוא אומר כי "בחודש 05/05 ערכתי מאזן של העסק ליום 30/4/05 – אין פירוק השותפות [...]". עוד הוא מפרט כי סוכם בינו לבין מר אלוש כי עבור חלקו של המערער בשותפות ישלם לו מר אלוש 1,050,000 ₪ (תמורת מחצית מהשותפות – שם סעיף ז' למכתב).

35. בעימות שנערך בין המערער למר אלוש (חלק מנספח "ה" למש/10) מציין מר אלוש באופן מפורש כי המערער היה שותף עמו בבית ההורים. גם בעימות שנערך בין המערער לנירה מנדל הוא מתייחס לעצמו כשותף בבית ההורים (חלק מנספח "ה" למש/10).

גם המערער עצמו בחקירתו במשטרה במסגרת אותה תלונה מציין כי היה שותף בעסק בית ההורים וכי סוכם שעבור מכירת חלקו בשותפות יקבל סך של 1,050,000 ₪. כך גם בהודעתו מיום 25/7/05 הוא מציין כי היה שותף בשותפות וטוען כי שותפיו, דורון אלוש ונירה מנדל, סירבו להעביר לו את חלקו בהכנסות העסק (חלק מנספח "ה" למש/10 בעמ' 1 להודעה).

36. ניתן להמשיך ולסקור מסמכים נוספים אך די באמור כדי ללמד אותנו שהמערער עושה שימוש במושגים השונים לפי צרכיו. לעיתים מבקש הוא לראות את עצמו כמלווה בלבד ולעיתים מבקש הוא לראות בתשלומים ששילם כהשקעה בעסק שבו הינו שותף. לפיכך ברי כי הקביעה האם התקיימו יחסי שותפות בבית ההורים אם לאו אינה יכולה להיות מוכרעת על פי הגדרותיו של המערער אלא יש לבחון את המהות האמיתית של הקשרים שבין המערער לבין דורון אלוש ונירה מנדל.

37. המערער צירף לתצהירו את פירוט השקעתו בבית ההורים (נספח 21 למע/1) . ניתן לראות כי לא מדובר בתשלום אחד, או בתשלומים בודדים אותם ניתן היה לייחס להלוואה. מדובר במספר רב של תשלומים שחלקם שולמו לדורון אלוש וחלקם שולמו לכיסוי רכישות של בית ההורים; למשל תשלום למהנדס בניין, תשלום לרכישת טלוויזיה, תשלום לרכישת רכב ועוד. ביצוע תשלומים שכאלו אינו מתיישב עם הגרסה שמדובר בהלוואה.

38. יתרה מזו, השקעה בעסק היא אחד הסממנים לכינונה של שותפות. מי שמשקיע בעסק, ברכישת ציוד וכדומה מעיד על עצמו כי הוא שותף באותו עסק והרי ראינו כי ההשקעה הינה אחד מאבני הבוחן לשותפות. כך גם הזכות לקבלת פירות העסק. מעיון בנספח 34 לתצהירו של המערער (מע/1) ניתן לראות כי המערער קיבל תשלומים שונים מחשבון בית ההורים. לטענת המערער מדובר בהחזר הלוואה (עמ' 23), אולם טענה זו נסתרת מעיון בכרטסת עצמה. מדובר בכרטסת המתייחסת לתשלומים ששולמו לכל שלושת השותפים, דורון אלוש, נירה מנדל והמערער. לו מדובר היה בהחזר הלוואה למערער ברי שהרישום היה נפרד. התשלומים ששולמו לשלושה דומים (לדורון אלוש שולם 940,422 לנירה מנדל שולם 756,540 ₪ ולמערער 923,900 ₪). המערער אינו טוען שדורון אלוש ונירה מנדל העמידו גם הם הלוואות בסכומים זהים ועל כן לא ברור כיצד שלושתם זוכים לתשלומים דומים. זאת ועוד, המערער מבהיר כי בסוף שנת 2004 הושלם החזר ההלוואה (עמ' 25, 26) וכי לאחר מכן קיבל את חלקו בפירות העסק. מעיון בכרטסת לא ניתן לראות כל הבדל בין התשלומים בתקופת ההחזר הנטענת לתשלומי הרווחים. יש לזכור גם כי המערער טוען שלא הושגה הסכמה בשנת 2005 על כינון השותפות ועל כן לא ברור כיצד קיבל לטענתו חלק מהרווחים. אין זאת כי מדובר באותה מסכת תשלומים כמו בעבר ואין כל הבדל בין התשלומים שקיבל עד ל – 12/04 לתשלומים שקיבל לאחר מכן.

39. אוסיף גם כי הטענה שמדובר בהלוואה אינה סבירה. אין טענה כי נחתם הסכם הלוואה, לא נקבעו תנאי ההחזר, מועדי תשלום, שיעורי ריבית, קנסות על פיגורים וכו' (עדות המערער, עמ' 26). זו אינה התנהגות המתיישבת עם גרסת ההלוואה, לא כל שכן כאשר מדובר במנהל חשבונות הבקי ויודע לקבוע תנאי הלוואה.

40. לבסוף נזכיר כי המערער עצמו מעיד כי בינו לבין דורון אלוש ונירה מנדל נוהל בשנת 2005 משא ומתן לכריתת הסכם שותפות. משזה נכשל הוצע לו סך של 1,050,000 ₪ תמורת ויתורו על חלקו בשותפות (מש/1 סעיפים 28- 30, מע/2 סעיף 20, עמ' 24 ומכתבו מיום 30/10/05). כיצד יתכן שביום 30/4/05 (לגרסתו) הוא זכאי לתשלום מחצית משווי העסק, אם כלל לא יוסדה השותפות? ברי שהתשלום שאותו היה אמור לקבל הינו תשלום לרכישת חלק בשותפות שכבר הייתה קיימת, כלומר שותפות שכוננה עם הקמת בית ההורים. במכתב מיום 30/10/05 המערער אפילו מציין כי ויתר על חלקו במוניטין של העסק (סעיף 1 למכתב). איזו זכות הייתה יכולה להיות למערער במוניטין אלמלא היה שותף בעסק במשך כל שנות פעילותו?

41. בטרם סיום נזכיר כי המערער אינו מכחיש כי נטל חלק גם בניהול העסק. אמנם המערער לא עסק בניהול היום יומי, אולם אין חולק כי הוא שניהל את המשא ומתן עם הקיבוץ, הוא שחתם על ההסכמים עם הקיבוץ, הוא שטיפל בהנהלת החשבונות של העסק ותמך בעסק (עמ' 22). משמע, המערער היה שותף בניהול בית ההורים, גם אם לא בניהול השוטף.

מכל האמור מתחייבת המסקנה כי המערער היה שותף בבית ההורים וכי יש להחיל על הכנסות בית ההורים את הוראות סעיף 63(א) לפקודה, דהיינו, לייחס את ההכנסות לכל אחד מהשותפים בהתאם לחלקו היחסי בשותפות. הואיל והמשיב מבקש לייחס למערער רק שליש מההכנסות איני מוצא מקום לדון בטענת המערער כי בעצם היה זכאי למחצית מהשותפות.

שומת בית ההורים

42. כפי שהובהר לעיל, תחילת הביקורת בבית ההורים הייתה בקבלת מסמכים ובהם מסמך מהמערער עצמו ממנו עולה כי חלק מהכנסות בית ההורים לא דווחו (נספח "ב" למש/10). במהלך החקירה התברר כי בבית ההורים הוכנו שתי סדרות של ספרי חשבונות; האחת שדווחה לשלטונות המס והשנייה שהוסתרה (סעיף 12 למש/10). המשיב מצא בביקורת כי הסכומים שהושמטו מההכנסות בשנים 1999 – 2005 היו 3,473,686 ₪ (ראו טבלה בסעיף 61 למש/10 ונספח כ"ב לתצהיר).

43. עוד התברר כי בחשבון הבנק של מר דורון אלוש, החשבון אשר שימש את פעילות בית ההורים, נמצאו הפקדות העולות על המחזור המוצהר. לענייננו חשוב לציין כי בשנת 2004 נמצא הפרש של 1,083,381 ₪ ובשנת 2005 הפרש של 729,920 ₪ (סעיף 62 למש/10).

44. המשיב בדק את פעילות בית ההורים ומצא כי הכנסות בית ההורים מגיעות ממספר מקורות: דמי אחזקה שמשלמים הדיירים, תשלומים שמשלם משרד הרווחה ותשלומים נוספים ששולמו על ידי אחת הדיירות.

המשיב חישב ומצא כי ההכנסה הממוצעת מדמי אחזקה עבור כל דייר הינה 5,555 ₪ (לא כולל מע"מ) (ראו תחשיב בנספח כ"ג). מחזור ממוצע זה נלקח בחשבון לאחר שנמצא כי התשלום הנמוך ביותר מגיע לסך של 5,000 ₪ ואילו הגבוה ביותר הינו כ- 8,000 ₪. מאחר ובבית ההורים 37 חדרים הוכפל סכום דמי האחזקה הממוצעת ב – 37 ונמצא כי הכנסות בית ההורים בכל שנה עמדו על 2,466,420 ₪. המשיב הוסיף להכנסות אלו הכנסות נוספות שהתקבלו ממשרד העבודה והרווחה בכל שנה; בשנת 2004, 111,974 ₪ ובשנת 2005 111,499 ₪ (לא כולל מע"מ).

המשיב מצא גם כי לבית ההורים היו הכנסות נוספות ממכירת תרופות עבור דיירי בית ההורים. המשיב מצא חשבונות שונים בגין מכירת תרופות לדיירים והניח כי בממוצע נרכשו כל חודש תרופות בסך של 1,000 ₪ עבור כל דייר. לפיכך הוסיף לבית ההורים מחזור שנתי של 444,000 ₪ (37x 1,000 x 12).

45. המשיב מצא גם כי דורון אלוש קיבל תקבולים נוספים. בשנת 2004 קיבל תקבולים בסך של 367,214 ₪ עבור התקנת צלחות מחברת בזק. הואיל וסך זה נכלל בדו"חות שהגיש מר אלוש כחלק ממחזור בית ההורים הוסף גם סכום זה למחזור על פי השומה (מש/10 סעיף 74). לבסוף נמצא כי אחת הדיירות, הגב' בנגויה, מסרה למר אלוש ייפוי כוח לפעול בנכסיה. במסגרת זו משך מר אלוש סך של 275,000 ₪ מחשבונה של הדיירת, אותם הפקיד בחשבון בית ההורים. כמו כן, קיבל דמי פינוי עבור דירה שהייתה בבעלות הדיירת בסך של 100,000 ₪, שגם אותם הפקיד בחשבון בית ההורים (סעיף 77 למש/10). עם זאת, יצוין כי תקבולים אלא לא נכללו במחזור המדווח של בית ההורים.

בשים לב לכל אלו בנה המשיב את מחזור העסק של בית ההורים בשנים 2004, 2005 כדלקמן:

שנים בשומה 2004 2005

מחזור מגולם 2,466,420 2,466,420

מחזור מבזק קול 367,214

סה"כ מחזור 2,833,634 2,466,420

מחזור מוצהר בדו"ח 2,206,214 1,965,097

הפרש מחזור 627,420 501,323

שיק מנבויה ליאונה 100,000 ---------

ס"ה הפרש מחזור 727,420 501,323

הפרש מחזור לפי חישוב 727,420 501,323

מחזור מתרופות וטיפולים שונים 444,000 444,000

הפרש מחזור 1,171,420 954,323

הכנסה מוצהרת בדו"ח (49,283) 285,624

סה"כ הכנסה לחלוקה 1,122,137 1,239,947

46. המערער לא הביא ראיות לסתור את חישוב השומה אלא רק העלה טענות שונות לגבי נכונות החישוב.

הטענה הראשונה מתייחסת לחישוב ההכנסה הממוצעת מדיירי בית ההורים. המערער כופר בטענה כי ההכנסה החודשית הממוצעת הייתה 5,555 ₪ (לא כולל מע"מ). לטענתו מהחשבונות עולה כי המחזור הממוצע היה רק בין 5,000 ₪ ל – 6,000 ₪, כולל מע"מ.

47. המערער הגיש במהלך חקירתו מאזן שערך לבית ההורים ליום 30/4/05. בביאורים למאזן הוא מציין הכנסות מלקוחות בחודש 5/05 (חלק מנספח ט"ו למש/10). בדיקת הנתונים שהציג המערער עצמו מגלה כי ממוצע ההכנסות דומה מאוד לזה שחושב על ידי המשיב. 37 דיירים, לא כולל דיירים שהתשלום עבורם שולם על ידי משרד הרווחה, שילמו באותו חודש 229,316 ₪, כלומר כ – 6,200 ₪ (כולל מע"מ), שהם כ – 5,300 ₪ ללא מע"מ. בחינה של חשבונות נוספים שהוצגו בחודשים נוספים (ראו למשל נספח כ"ד למש/10), מגלה סכומים דומים. הואיל ועסקינן בשומה על פי מיטב השפיטה בשל העלמת הכנסות, קשה לקבוע סכום מדויק ועל כן הערכה של הכנסה ממוצעת בסך של 5,555 ₪ מכל דייר מידי חודש הינה סבירה ואין להתערב בה (לעניין היקף ההתערבות בקביעת הכנסות במסגרת שומה לפי מיטב השפיטה ראו ע"א 5324/05 שחאדה נ' פקיד שומה עכו (ניתן ביום 9/8/09); ע"א 62/58 פקיד השומה תל אביב 1 נ' כץ, פ"ד יג 166, 168 (1959); ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' עו"ד אורן, פ"ד מד(2) 554, 559 (1990); ע"א 5200/06 אלקיס יבוא ושיווק בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (ת"א 1) (ניתן ביום 16/11/09)).

48. המערער חולק גם על מספרם הממוצע של הדיירים – 37, וטוען כי חודשים רבים היה מספרם נמוך יותר. גם טענה זו אינה יכולה להועיל למערער, שהרי אין בפנינו נתונים מדויקים ואמינים על מספרם של הדיירים בכל חודש. מאותו מאזן שערך המערער ושאוזכר לעיל עולה כי בחודש 5/05 שהו בבית ההורים 39 דיירים, מתוכם שילמו 37 דיירים את דמי האחזקה בעצמם ולגבי שניים נוספים שולמו דמי האחזקה על ידי משרד הרווחה.

בהיעדר נתונים לסתור, דומני כי החישוב שנערך על ידי המשיב המניח כי כל חדרי בית ההורים היו תפוסים, הינו סביר ואין להתערב בו.

49. המערער חולק גם על הוספת דמי האחזקה ששולמו על ידי משרד הרווחה, שכן לטענתו מדובר בחישוב כפול; דמי האחזקה הללו שולמו, כך לטענתו, עבור דיירים שנכללו בחישובי המשיב בהערכת דמי האחזקה החודשית.

גם טענה זו אין לקבל. מהמאזן שהכין המערער עולה כי דמי האחזקה ממשרד הרווחה שולמו בנוסף להכנסות מהדיירים. יתרה מזו, נטען כי דמי האחזקה ששילם משרד הרווחה כיסו רק חלק מהתשלומים וכי כל דייר שילם תשלום נוסף (סעיף 80 במש/10 ועדותו של מר צור, עמ' 64). המערער לא הביא נתונים אחרים וכאמור לא זימן את מר אלוש, נציג משרד הרווחה או כל עד אחר. לפיכך, בשים לב לממצאים שעולים מהמאזן ועדותו של מר צור, איני מוצא מקום להתערב בקביעה זו של המשיב ולפיה יש להוסיף את תשלומי משרד הרווחה למחזור העסק.

50. המשיב הוסיף גם הכנסות מתרופות, דהיינו, הכנסות מרכישת תרופות עבור דיירי בית ההורים. בתחשיב צוין כי מדובר בהכנסות בסך של 1,000 ₪ לחודש לכל דייר. המשיב מפנה לחשבונות לדוגמה שצורפו לתצהירו של מר צור (נספח כ"ד למש/10), שבהם מופיעים תקבולים בגין טיפולים ובגין תרופות. בעדותו ציין מר צור מחירים לחשבונות שהוצאו עבור "טיפולים" ולאו דווקא "תרופות" (עמ' 65) ומציין כי היו מסמכים נוספים שלא צורפו.

מהחשבונות שצורפו ניתן ללמוד שהוסף תשלום עבור רכישת תרופות, תשלום שאינו חייב במע"מ, במקרה אחד סך של 197 ₪ ובאחר 347 ₪.

51. דומני שאין די בנתונים אלו כדי לקבוע שלבית ההורים היו הכנסות ממכירת תרופות ואפילו מטיפולים שניתנו לדיירים בסך נוסף של 1,000 ₪ לחודש. צריך לזכור, אף שלא הובאה ראיה, כי מרבית הטיפולים הרפואיים והתרופות הנדרשות, משולמות לכל אזרחי המדינה על ידי קופות החולים ולעיתים גם המוסד לביטוח לאומי. אין זה סביר כי בית ההורים רכש עבור הדיירים תרופות בעלות חודשית ממוצעת של 1,000 ₪ לדייר ומכל מקום אין לחישוב זה על מה להתבסס. החשבוניות שהוצגו הינן בודדות ואינן משקפות הכנסות קבועות מכלל הדיירים. על כן, יש להפחית מהשומות את תוספת המחזור בגין מכירת התרופות, כלומר, להפחית תוספת מחזור של 444,000 ₪ לכל שנה.

52. המשיב הוסיף למחזור בשנת 2005 תקבולים שקיבל מר אלוש מחברת בזק. אין חולק כי תקבולים אלו אינם חלק מהכנסות בית ההורים אולם המשיב טוען כי תקבולים אלו נכללו במחזור המדווח של מר אלוש ועל כן מאחר שבמסגרת החישוב הופחת מלוא מחזור המדווח, יש לצרף גם תקבולים אלו לחישוב שומת בית ההורים.

המערער אינו חולק כי במחזור המדווח נכללו תקבולים שקיבל מר אלוש מחברת בזק. על כן אין בעובדה שמדובר בתקבול פרטי כדי לשנות את החישוב, שהרי התקבול הוסף למחזור מחד, אולם הופחת מהשומה במסגרת הפחתת מלוא המחזור המדווח.

53. לתחשיב השומה צירף המשיב גם תקבולים שהתקבלו מהגב' ליאונה בנגויה ז"ל. מדובר בסך של 275,000 ₪ שהתקבלו בשנת 2003, בהעברה מחשבונה של הדיירת וסך של 100,000 ₪ שהתקבלו בשנת 2004 כדמי פינוי מדירה שהייתה בבעלותה של הדיירת. בעדותו שינה מר צור את הגרסה והבהיר כי סך זה מהווה תשלום שקיבל מר אלוש ממכירת הדירה (עמ' 65).

54. המערער סבור כי ככל ששולמו תשלומים אלו מדובר בתשלומים ששולמו לכיסוי חובה של הדיירת בגין דמי האחזקה, אולם המשיב מפנה לחשבוניות שהוצאו על תשלומים אלו ועל כן טוען כי מדובר בתשלום נוסף ששולם על ידי הדיירת (המשיב מפנה לרשימת החשבונות, נספח כ"ב למש/10).

55. עמדת המשיב מוקשית בעיני. ברי שלא כל תקבול שקיבל מר אלוש ושהופקד בחשבונו מהווה הכנסה של השותפות, שהרי גם כאשר שניים מנהלים עסק משותף עשויות להיות לכל אחד מהם הכנסות ממקורות נוספים. לא הוצג בפני ייפוי הכוח הנטען ואין בפני כל ראיות המבהירות מהו טיב התקבולים הנטענים, האם אלו תקבולים הקשורים בניהול עסק בית ההורים או שמא תקבולים אחרים שקיבל מר אלוש. נטען כי מדובר בתשלומים מכוח ייפוי כוח שניתן למר אלוש. אם מדובר בתשלומים נוספים, מעבר לתשלומים לדמי אחזקה, אין להסיק כי מדובר בתשלומים הנוגעים לעסק המשותף. יתכן שמדובר בתמורה שקיבל מר אלוש ללא קשר לעסק ויתכן שמדובר בתקבול אחר. בהיעדר כל ראיה ובשים לב לטענה כי הדיירת שילמה דמי אחזקה בנפרד, לא ניתן לקשור תקבולים אלו לעסק בית ההורים.

ודוק, אין גם כל ראיה כי המערער ידע על תקבולים אלו (אף כי אין הכרח להוכיח ידיעה) או כי היה מעורב בדרך כלשהי בקבלתם.

56. בנסיבות אלו, בהיעדר כל הסבר לתקבולים ובהיעדר כל ראיה על טיב התשלומים, איני סבור שהמשיב רשאי היה לצרפם להכנסות העסק. אף כי למשיב מתחם שיקול דעת רחב בעת הכנת השומה לפי מיטב השפיטה, הרי שהוספת התקבולים האמורים ללא כל הסבר חורגת ממתחם זה.

57. לאור האמור יש להתאים את חישוב חלקו של המערער בהכנסות בית ההורים ולהפחית מהכנסות בית ההורים בשנים 2004, 2005 את ההכנסות ממכירת תרופות (444,000 ₪ בכל שנה) ואת התקבולים מהגב' ליאונה בנגויה ז"ל (100,000 ₪ בשנת 2004). התוצאה הינה כי יש לתקן את השומה כך שהפרש המחזור בשנת 2004 שייווסף למחזור המדווח של בית ההורים יעמוד על סך של 627,420 ₪ בלבד והפרש המחזור לשנת 2005 יעמוד על סך של 501,323 ₪ בלבד. התוצאה הינה כי ההכנסה לחלוקה בשנת 2004 תעמוד על 578,137 ₪ וחלקו של המערער יהיה 192,712 ₪ בלבד (במקום 374,046 ₪). בשנת 2005 ההכנסה לחלוקה תהיה 786,947 ₪ וחלקו של המערער 262,316 ₪.

לאור הסכמת המשיב, כמפורט בסעיף 34 לסיכומי הטענות, ולפיה השותפות בין המערער לאלוש דורון ונירה מנדל פורקה ביום 1/5/05, יש לחשב רק את החלק היחסי, כלומר 4/12. משמע, יש להוסיף להכנסתו המוצהרת של המערער בשנת 2005 הכנסה נוספת מבית ההורים בסך של 87,439 ₪ בלבד.

הכנסות מטלסטאר

58. המערער נתן שירותי הנהלת חשבונות עבור לקוחות שונים וביניהם עבור עסק בשם "טלסטאר". מדובר בעסק משפחתי למכירת מוצרי חשמל שבשנת 2004 נוהל על ידי הגב' אילנה אפריאט והיא שנרשמה כעוסקת.

59. מעדות המערער ומעדותה של הגב' אפריאט (נספח 54 למע/2) מתברר כי המערער היה מגיע לבית העסק מעת לעת על מנת להעניק את שירותי הנהלת החשבונות. המערער היה מקבל מהגב' אפריאט המחאות שונות לצורך תשלומי החובה ובהן המחאות לתשלום תקופתי למס ערך מוסף, המחאות לתשלום מקדמות מס הכנסה, המחאות לתשלום למוסד לביטוח לאומי והמחאות לתשלום ניכויים למס הכנסה (שם). הגב' אפריאט הייתה מוסרת למערער המחאות עם ציון שם הנפרע אולם ללא ציון סכום. עוד מסרה לו הגב' אפריאט המחאות לתשלום שכרו, כ - 5,800 ₪ מידי חודש (נספח 54 הנ"ל עמ' 2). לצורך הכנת הדו"ח השנתי מסרה למערער סך כולל של 30,000 ₪ (שם).

60. במהלך החקירה נמצא כי המערער קיבל בשנת 2004 המחאות בסך של 103,646 ₪ (פירוט ההמחאות וצילומי ההמחאות צורפו בנספח כ"ח למש/10). מדובר בהמחאות שנמסרו ברובן לפקודת המערער, מספר המחאות שנמצאו נרשמו לפקודת צדדים שלישיים, הכל כמפורט ברשימה האמורה. עם זאת, לא נמצא כי המערער דיווח על הסך האמור בדו"חות על הכנסותיו. לפי בדיקת המשיב, המערער דיווח על הכנסה מטלסטאר בסך של 40,716 ₪ (כולל מע"מ) בלבד. המשיב מפנה לכרטסת הנהלת החשבונות של טלסטאר (נספח כ"ו, כ"ז), שם ניתן לראות כי נרשמו תקבולים על חשבון שכר הטרחה בסך של 34,800 ₪ בלבד (29,000 ₪ בכרטסת על שם אילנה אפריאט, ו – 5,800 ₪ בכרטסת על שם טלסטאר אפריאט). עוד מצא המשיב כי בדו"ח על הכנסות והוצאות שהכין המערער לגב' אפריאט אילנה (נספח כ"ז למש/10) נרשמו הוצאות הנהלת חשבונות בסך של 35,836 ₪ בלבד.

61. בשים לב לממצאים אלו קבע המשיב כי ההפרש בין ההמחאות שנמסרו למערער על ידי הלקוחה לבין ההכנסות המדווחות מהווה הכנסה חייבת נוספת ועל כן הוסיף להכנסתו החייבת בשנת 2004 סך של 62,930 ₪ (בדיון הוצגו גם ראיות דומות ביחס לשנת 2003, אולם צודק המערער כי שומת שנת 2003 אינה עומדת לדיון ועל כן אתעלם מראיות אלו).

62. המערער אישר בחקירתו כי קיבל את ההמחאות השונות (ראו הודעתו מיום 5/2/08 נספח ז' לתצהיר שלום אלפסי מש/12 עמ' 5). המערער מבהיר בתצהירו (מע/2 סעיף 54 ועמ' 31 לפרוטוקול) כי חלק מהתשלומים שקיבל מטלסטאר הופקדו בחשבונות פיקדון על מנת שניתן יהיה לעשות בהם שימוש לתשלום יתרות חוב אם יימצאו. הואיל וכרטסת הפיקדונות, כך לטענתו, נתפסה על ידי חוקרי מע"מ ולא הוצגה, אין בידו לעקוב אחר כל התשלומים.

63. בחקירה הנגדית נשאל המערער כיצד שילם בהמחאות של טלסטאר חובות של לקוחות אחרים, כמו חובות של מר אלוש דורון, לשלטונות המס והבהיר כי נאלץ לשלם עבור טלסטאר לכיסוי חובות העסק סכומים גבוהים של עשרות אלפי שקלים (עמ' 31 שורה 14). על מנת להחזיר לעצמו את החובות עשה שימוש בכספי טלסטאר לתשלום חובות אחרים. לדבריו הוא נאלץ לשלם מכיסו את חובות טלסטאר כיוון שמדובר היה בחובות גדולים שבעטיים הוטלו עיקולים על חשבונות טלסטאר (עמ' 32 שורות 12 – 13).

64. לגרסה זו, לפיה המערער שילם חובות של טלסטאר – או של אפריאט אילנה – לרשויות המס אין כל ראיה. המערער אשר טיפל בחשבונות העסק, לא הציג כל מסמך המעיד על חובות כלשהם ולא הביא כל ראיה כי שולם על ידו, מחשבונו, סכום כלשהו לסילוק חובות טלסטאר. אין זאת אלא טענה בעלמא והיעדרו של הקלסר שבו מצויה על פי הנטען כרטסת הפיקדונות אינו רלבנטי. בהיעדר ראיה על תשלום מצדו של המערער, ראיה שלא צריכה ולא יכולה להימצא בכרטסת הפיקדונות, אין כל רלבנטיות להימצאותו או היעדרו של הקלסר (ראו עמ' 33). יתרה מזו, טענת המערער כי שילם מכיסו סכומים גדולים עבור לקוחותיו אינה סבירה. מדובר בסכומים העולים לאין שיעור על שכר טרחתו מהלקוח (בעמ' 32 הוא מציין שומה של 50,000 ₪). לא סביר כי כדי לשמור לקוח שמשלם תשלומים נמוכים בהרבה הוציא מכיסו סכום כה גדול. המערער לא הביא גם ראיה כי ביקש מטלסטאר להשיב לו את התשלומים ואין לכך כל זכר - אפילו בהודעתה של הגב' אפריאט שצורפה על ידי המערער. אין בכך גם כל היגיון, שהרי המערער קיבל מהגב' אפריאט שיקים לפקודת שלטונות המס ללא ציון סכום ויכול היה לעשות שימוש בשיקים אלו ולא להוציא כספים מכיסו.

65. בנסיבות אלו אין לי אלא לדחות את גרסת המערער ולקבוע כי המערער קיבל מטלסטאר תקבולים בסכום הנטען אך לא דיווח עליהם במסגרת הדו"ח על הכנסתו. על כן הערעור בכל הנוגע לתוספת ההכנסה מחברת טלסטאר בשנת 2004 דינו להידחות.

הכנסות ממראד וגאמא מכוניות

66. המערער נתן שירותי חשבונות גם לשותפות בשם גאמא מכוניות ובעליה מר מראד אהוד. גם לקוחות אלו מסרו למערער המחאות לצורך תשלום שכר טרחתו וכן המחאות פתוחות (ללא ציון סכום) לפקודת רשויות המס לשם תשלום מקדמות מס הכנסה, ניכויים וכדומה (ראו עדות המערער עמ' 42). לגרסת המערער הוא קיבל מידי מר אהוד מראד גם המחאות לתשלום חובותיה של אמו, אלגרה מראד לרשויות המס.

67. מבדיקה שערך המשיב בין ההמחאות שהופקדו בחשבונו של המערער לבין התשלומים ששולמו על ידו לכיסוי חובותיהם של מראד אהוד וגאמא, ולתשלום שכר טרחתו של המערער, התגלו הפרשים. פירוט ההפרשים מתייחס לשנים 2001 – 2006 (הפירוט המתוקן סומן מש/7). על פי פירוט זה התגלה כי בשנים 2001 – 2006 הופקדו בחשבונותיו של המערער תשלומים בסך כולל של 3,541,350 ₪, בעוד שתשלומי השכר והתשלומים לרשויות המס עמדו על סך של 2,679,891 ₪ בלבד. את ההפרש בסך של 861,459 ₪ סיווג המשיב כהכנסות שקיבל המערער.

68. חשוב לציין כי בדיקה דומה נערכה על ידי הלקוחות עצמם, כלומר השותפות גאמא מכוניות והשותפים מראד אהוד ואלחנן פרייליך. לאחר שנמצא ההפרש, אשר לטענתם נגבה שלא כדין, הגישו תביעה כנגד המערער (ת.א. 3603/07 (שלום קריות)) (ראו מש/8, נספחים 55, 56 למע/2).

69. המערער אינו כופר בקבלת ההמחאות מהלקוחות אם כי אינו מאשר את מלוא הסכומים. יתרה מזו, לגרסת המערער הוא שילם עבור לקוחותיו תשלומים העולים על הסכומים שפורטו. לדבריו הסכומים שפורטו בתחשיב מש/7 הנ"ל אינם מתייחסים לתשלומים חורגים ששולמו על ידו לשלטונות המס לכיסוי חובות הלקוחות. המערער מפנה גם לדוחות המכונים EMAM הכוללים תשלומים חריגים, שלטענתו לא נכללו בהשוואה שנערכה על ידי המשיב (עמ' 92).

70. המשיב ביסס את ההשוואה על נתונים שהתקבלו מרואה החשבון של הלקוחות (עמ' 88, 89). הגב' ריקי ללום בדקה ומצאה כי הסכומים אכן הופקדו בחשבונותיו של המערער אף כי לא עיינה בעצמה בכל השיקים (שם). בכך אין לטעמי כל פגם, שהרי המשיב אינו חייב לבדוק כל שיק ושיק כדי לקבוע את סכומי ההפקדות והוא רשאי לסמוך על חוות דעתו של רואה חשבון חיצוני שבדק, במיוחד כאשר נמצא אישור לחלק מהשיקים.

71. המערער הסתפק בהסברים כלליים אולם לא טרח להמציא ראיות להוכיח כי שילם עבור הלקוחות תשלומים העולים על אלו שפורטו בדף ההשוואה. המערער טוען גם כאן כי המסמכים מצויים בקלסר הירוק ש"נעלם", אולם בכך אין די שהרי אישורים על התשלומים ששילם ניתן להציג גם ללא כרטסת הפיקדונות.

72. גם טענת המערער כי שילם תשלומים עבור אימו של אוהד מראד אינה יכולה להואיל. מעדות הגב' ללום עולה כי ככל שהוצגו אישורים על תשלומים הם נכללו בהשוואה (עמ' 91). המערער לא טרח להביא ראיות על תשלומים נוספים כלשהם וכל שהביא במסגרת החקירה היה שומות שהוצגו ולא ראיות על תשלומים (עמ' 94).

73. המשיב הוסיף להכנסתו החייבת של המערער, בגין הפרשי התקבולים שהתקבלו ממראד וגאמא מכוניות, סך של 242,695 ₪ בשנת 2004 וסך של 145,884 ₪ בשנת 2005. בהיעדר ראיה על שימוש בכספים אלו לתשלום חובות הלקוחות יש לראות בתקבולים אלו כהכנסה חייבת.

74. כאן יכלה לעלות הטענה כי מדובר בכספי גזל אותם על המערער להשיב ללקוחותיו, שהרי כנגד המערער הוגשה תביעה להחזר. ייתכן שניתן לטעון כי אם המערער יחויב בהשבת הכספים ללקוחותיו אין לראות בתשלומים אלו כהכנסה חייבת, שהרי אין להטיל מס אלא על טובת הנאה שמומשה (ראו ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פקיד שומה תל אביב 4, פ"ד נט(4) 354 (2005)).

עם זאת הלכה ברורה היא כי גם הכנסה בלתי חוקית, דהיינו, גם כספים שנגזלו שלא כדין, הינה הכנסה חייבת במס (ראו א' רפאל מס הכנסה כרך א' 299- 300 (2004); ע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה (ניתן ביום 16/3/09); ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1 (ניתן ביום 5/6/08); עמ"ה (ת"א) 1323/08 כהן נ' פקיד שומה כפר סבא (ניתן ביום 20/12/12)).

75. שאלה נפרדת עשויה להתעורר אם וכאשר המערער יחויב להשיב את הכספים ללקוחות ויעשה זאת. סוגיה זו של נפקות ההשבה של כספים שהתקבלו שלא כדין מעוררת שאלות נפרדות שאין צורך לדון בהם ולמערער תפתח האפשרות לנקוט בהליכים נפרדים בין לפתיחת השומות על פי סעיף 147 לפקודה או בכל דרך אחרת שימצא לנכון (ראו הדיון בעמ"ה 1323/08 הנ"ל; עמ"ה (ת"א) 16546-03-10 הירשזון נ' פקיד שומה כפר סבא (ניתן ביום 18/3/13) וע"מ (מרכז) 25520-01-11 דמארי נ' פקיד שומה רחובות (ניתן ביום 24/4/13)).

76. התוצאה מן האמור הינה כי למעט האמור בנוגע לחלקו של המערער בהכנסות בית ההורים אין מקום להתערב בקביעת פקיד השומה בנוגע לתוספת ההכנסה שיש לצרף להכנסותיו של המערער בשנים 2004 , 2005 .

שומת מס ערך מוסף

77. למערער הוצאה שומת עסקאות לתקופות מ – 1/03 – 12/03, 1/04 – 12/04, 01/05 – 12/05, 1/06 – 12/06. שומת העסקאות מבוססת על תקבולים שקיבל המערער מלקוחותיו, טלסטאר, מראד ודורון אלוש, תקבולים אשר לא נכללו בדוחותיו התקופתיים.

78. לגבי תקבולים מהלקוחות טלסטאר ומראד (כולל השותפה גאמא מכוניות), ראינו לעיל כי הופקדו תקבולים בחשבונותיו של המערער ואלו סווגו כהכנסת עבודה או הכנסה מעסק. אין חולק כי קבלת תקבולים מלקוחות בגין שירותי הנהלת חשבונות שנתן להם המערער, הינם תקבולים ששולמו בגדרן של עסקאות חייבות, כלומר היה על המערער להוציא ללקוחות חשבוניות מס ולכלול את התקבולים בדוחות התקופתיים שהגיש.

79. המערער בסיכומיו מתייחס רק לשומות לשנים 2003, 2004. לגבי שנת 2003 הוא טוען כי הסכומים שנכללו בתצהירו של מר אלפסי אינם תואמים את השומה (סעיף 98 לסיכומים). טענה זו אינה מובנת לי, שכן חיבור הסכומים שפורטו בתצהיר (4,753 ₪ בגין תקבולים ממראד, 1,538 ₪ בגין תקבולים מטלסטאר ו – 2,611 ₪ בגין תקבולים מלקוחות אחרים שחובותיהם שולמו על ידי המערער בהמחאות של טלסטאר) זהה לשומה. כך גם לגבי סיכום הסכומים בשנת 2004 כמפורט בסעיף יא לסיכומי המשיב.

על כן, הערעור על שומות המס לשנים 2003, 2004 בכל הנוגע לתקבולים שקיבל המערער ממראד וטלסטאר ולקוחות שונים כמפורט לעיל דינו להידחות.

80. נותר לבחון את הטענות ביחס להעלמת תקבולים מעסקאות שבין המערער לדורון אלוש. אין חולק כי בשנת 2005 קיבל המערער מדורון אלוש סך של 450,000 ₪. תקבול זה נכלל בדיווחיו למס הכנסה כהכנסה חייבת, אולם לא נכלל בדיווחיו למנהל מס ערך מוסף.

81. כאמור לעיל הועלו גרסאות שונות לגבי מערכת היחסים שבין המערער לדורון אלוש. בסופו של יום קבעתי כי המערער היה שותף בבית ההורים. ראינו גם כי בין הצדדים נוהל משא ומתן לרכישת חלקו של המערער בשותפות תמורת סך של 1,050,000 ₪ ואף הוגשה תביעה לבית המשפט (מש/1). לכאורה משמעות הדבר הינה כי התשלום ששולם למערער בשנת 2005 הינו תשלום עבור רכישת חלקו בשותפות, אולם אין בפני ראיות חד משמעיות לקבוע זאת. מאידך ברי כי אין לקבל את טענתו כי מדובר בריבית על הלוואה וכבר ציינתי לעיל כי המערער לא השכיל להצביע על הסכם הלוואה, על תנאי ההלוואה ועל שיעור הריבית המוסכם.

82. גם בתצהירו מע/2 המערער פוסח על הסעיפים ואינו מבקש להגדיר את טיבו של התקבול (סעיפים 28, 29). המערער מציין כי במסגרת ההליכים בבית המשפט בינו לבין דורון אלוש, סוכם על תשלום נוסף בסך של 40,000 ₪ (סעיף 29 ונספח 51 לתצהיר). אף כי בהסכם הפשרה לא נאמר כי בין הצדדים שררו יחסי שותפות ניתן ללמוד ממנו כי הצדדים (אלוש דורון והמערער) הסכימו כי עם התשלום לא יהיו להם טענות זה כנגד רעהו בגין "היחסים שהיו ביניהם משנת 1999 עד 2005 בנוגע לבית ההורים [...] ולשירותי הנהלת החשבונות".

83. על פניו מדובר בתקבול שקיבל המערער במהלך עסקיו הרגיל ועל כן התקבול ניתן בגדר עסקה חייבת כמוגדר בחוק מס ערך מוסף. מסקנה זו מייתרת את הצורך לקבוע את טיבו המדויק של התקבול, האם תקבול בגין שירותים שנתן המערער לבית ההורים, האם מכירת חלקו של המערער בבית ההורים או שמא תקבול אחר.

למרות שהדבר מיותר אוסיף כי הצדדים חלוקים גם בשאלה האם מכירת חלקו של שותף בשותפות מהווה עסקה חייבת במס ערך מוסף. ראינו כי בע"א 2026/92 הנ"ל נקבע בדעת רוב כי מכירת חלקו של שותף בשותפות הינה עסקה של מכירת "זכות בשותפות". קביעה זו התייחסה לחיוב במס הכנסה. בע"א 6181/08 וינוקור נ' ממונה מס ערך מוסף עכו (ניתן ביום 28/8/12) התייחס בית המשפט למכירת זכויות בשותפות פעילה כ"מכירת עסק חי" גם לצורכי חוק מס ערך מוסף (שם פסקה 17).

84. לצורך הדיון בפנינו אין חשיבות לשאלה האם מדובר בעסקה למכירת "עסק חי" – זכות בשותפות, או שמא למכירת זכויות בכל אחד מנכסי השותפות, שכן עניין זה לא זכה להתייחסות הצדדים בראיותיהם. די בכך שהמערער מכר זכות או זכויות בנכסים שהיו לו בעסק בית ההורים על מנת לכלול את המכירה בגדרה של "עסקה חייבת". על כן, גם הטענות לעניין שומת העסקאות בגין התקבול על סך של 450,000 ₪ בשנת 2005, דינה להידחות.

פסילת הספרים

85. המערער קובל גם על החלטת פקיד השומה והמנהל לפסול את ספריו. פקיד השומה שלח למערער הודעות על כוונתו לפסול את ספריו (נספחים 8 – 14 למע/1) בשל אי רישום תקבולים. המערער ביקש לזמנו לשימוע ואין חולק כי הליכי השימוע לא הסתיימו (עמ' 63). לפיכך אין החלטה סופית של פקיד השומה לפסילת ספרי המערער.

לעומת זאת מנהל מס ערך מוסף החליט כי המערער ניהל את ספריו בסטייה מהותית והורה על פסילתם של ספרי המערער לשנים 2003- 2006, בעקבות זאת אף הוטל על המערער קנס בהתאם לסעיף 95 לחוק מס ערך מוסף. הערעור בתיק זה מכוון גם כנגד הטלת הקנס.

86. המערער הרחיב בראיותיו ובטיעוניו בכל הנוגע לתפיסת מסמכים ומחשבים במשרדו וטען כי ניהל ספרים כדין, אלא שאלו נתפסו על ידי חוקרי מס ערך מוסף ולא הושבו.

דומני כי הדיון בטענות אלו של המערער מתייתר בשים לב לקביעה כי המערער לא כלל בדיווחיו למנהל מס ערך מוסף תקבולים שונים שקיבל מטלסטאר, ממראד ומדורון אלוש. די בכך כדי לקבוע שהמערער ניהול את ספריו בסטייה מהותית ואין כל צורך לבחון את הטענות בנוגע לתפיסת המסמכים.

87. אוסיף כי טענת המערער כי כל החסר מצוי היה בקלסר הירוק שסומן "צ' מאיר" אינה יכולה להתקבל, שהרי ברי שלא מדובר בספרי הנהלת חשבונות מלאים.

גם הטענה לגבי תפיסת המחשב שעליו הייתה מערכת הנהלת החשבונות אינה יכולה להתקבל שהרי עובדו של המערער, מר אלבר דגן, העיד כי העתיק את כל החומר שהיה על המחשב לכונן חיצוני (עמ' 114). אין ראיה כי פרט למחשב זה, נוהלה מערכת הנהלת החשבונות על מחשבים אחרים והמחשב שעליו הייתה מערכת הנהלת החשבונות נותר במשרד ותוכנו הועתק (שם, וראה גם עדות מר כהן 112).

מתברר גם כי המחשב של הפקידה יהודית שנתפס, שימש רק להכנת תשלומי שכר ולא להנהלת חשבונות (עמ' 114). גם מחשב זה הוחזר למשרדו של המערער כך שאפילו שימש זה להנהלת חשבונות לא היה כל קושי להציגו. אעיר כי סוגיית המחשבים לא הובררה עד תום. לא ברור האם מחשב נוסף נתפס או שמא מה שנתפס היה רק כונן. בכל מקרה, כך או כך, ניתנה למערער האפשרות לקבלם בחזרה ולהציג את המידע שבמחשבים אלו (עמ' 111).

88. נזכיר כי באותה עת היה המערער שרוי במצב נפשי קשה (עדותו עמ' 33). מי שטיפלה בענייניו הייתה אשתו אשר כאמור כלל לא זומנה לעדות. אין זאת אלא שהמערער לא השכיל לעקוב אחר כל הליכי תפיסת המסמכים והחזרתם, ואילו היה עושה כן היה יכול לוודא כי לא נעלם דבר. מכל מקום הואיל והמערער לא הוכיח כי ניהל את ספריו כדין אין כל מקום לערעורו על החלטת המשיב להטלת קנס.

שיעור הקנס

89. המערער מלין על כך שהמשיב לא הפעיל כל שיקול דעת וקבע את הקנס בשיעור של 1% ממחזור, שהוא שיעור הקנס המקסימאלי על פי סעיף 95(א) לחוק מס ערך מוסף. טענה זו דינה להידחות.

שיקול הדעת בקביעת שיעור הקנס הינו שיקול דעת של המשיב ובית המשפט יתערב בו רק לעיתים נדירות. במקרה הנוכחי נקבע השיעור המקסימאלי. מדובר במערער שהינו מנהל חשבונות ממנו יש לצפות להקפדה יתרה על מילוי כל חובות ניהול הספרים. המערער פעל שלא כדין, לא רשם תקבולים שקיבל מלקוחות, עשה שימוש בכספי לקוחות ובהמחאות שנמסרו לו על ידם לצרכים אחרים וכו'. לא מדובר בעוסק שנכשל וטעה בתום לב אלא בבעל מקצוע שנמנע מלנהל את ספריו ומלרשום את מלוא התקבולים שקיבל בספרי הנהלת החשבונות. בנסיבות שכאלו רשאי היה המשיב לקבוע את הקנס על פי השיעור המקסימאלי.

סוף דבר

90. בשים לב לכל האמור הנני דוחה את הערעורים למעט לעניין תיקון שומת בית ההורים וחלקו של המערער בהכנסות בית ההורים כמפורט בסעיף 57 לעיל.

המערער ישלם למשיב הוצאות ההליך בסך של 15,000 ₪. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.

ניתן היום, א' אב תשע"ג, 08 יולי 2013, בהעדר הצדדים.