בשם המערער: עו"ד תמיר סולומון

בשם המשיב: עו"ד יהודה גלייטמן, ס' בכיר א' לפמ"ח (אזרחי).

תיקון מספור עמודי הפרוטוקול:

מספור העמודים של ההחלטה מיום 6/11/11 ישונה ויעודכן, באופן שהמספרים השוטפים לאחר ישיבת ההוכחות מיום 4/7/11, הם מעמ' 361 ועד לעמ' 372.

1. הערעור הוא על החלטת המשיב לפי סע' 50(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: החוק) להטיל על המערער באופן אישי כפל מס בסך 5,549,298 ₪ בגין הוצאת חשבוניות לחב' אלוני יזמות ובניה בע"מ ח"פ 51274442 (להלן: חב' אלוני) ולחב' ערן בניה ואחזקות בע"מ ח"פ 512809195 (להלן: חב' ערן) שלטענת המשיב הן חשבוניות פיקטיביות.

2. לעניין ייצוג המערער נעיר כי עד ל-4/7/11 יוצג המערער בידי עו"ד תמיר קלדרון ולאחר מכן על ידי עו"ד חסן חסן, שניהם ממשרד עו"ד טיקוצקי. מיום 16/11/11 יוצג המערער בתיק על ידי עו"ד תמיר סולומון.

הרקע וההליכים:

3. המערער, מר נתן פיקהולץ (להלן: המערער או פיקהולץ) הוא איש עסקים, יזם בתחום הנדל"ן, שעסק גם בתחום שיווק משקאות וכן שימש כיו"ר מועדון הכדורסל מכבי קריית מוצקין.

אין חולק בין הצדדים כי עד לשנת 2002 היה המערער הבעלים והמנהל של החברות: חב' ערן; מ.עירן בניה ואחזקות 2001 בע"מ, ח"פ 513164848 (להלן: חב' עירן 2001); וחב' אלוני.

לטענת המערער, בדצמבר 2002 מכר את החברות: חב' ערן וחב' אלוני מכר לאיש עסקים ירושלמי, מר יעקב אוקסנקרוג (להלן: אוקסנקרוג) וחדל מכל פעילות באותן חברות; ובמרץ 2003 מכר את חב' עירן 2001 לחברת אנגל משאבים ופיתוח בע"מ.

ממצאי המשיב העלו כי המערער פעל להוצאת 10 חשבוניות שהמשיב סבר שהן פיקטיביות: 6 חשבוניות שהוצאו מאת חב' ערן לחב' אלוני ו-4 חשבוניות שהוצאו מאת חב' אלוני לחב' עירן 2001, תוך שהוא מסווה פעולות אמיתיות ומסכל הליכי ביקורת.

בשל כך הפעיל המשיב את סמכותו לפי סע' 50 לחוק וחייב את המערער בכפל המס המתחייב מן החשבוניות.

4. נגד המערער, חב' ערן, חב' אלוני ו-2 נוספים: מר יעקב אוקסנקרוג וחברת מ.ר.ל.ד שיווק פרוייקטים בע"מ, הוגש גם כתב אישום (ת"פ 6490-11-08). כתב אישום נוסף נגד המערער וחברה בבעלותו ס.ע.מ.ר נכסים הוגש במסגרת ת"פ 17074-08-10. במהלך שמיעת התיק ובתחילת כתיבת פסק הדין, היה התיק הפלילי תלוי ועומד בבית משפט השלום.

בעקבות קיומו של הליך פלילי מקביל, ביקש המערער עיכוב הליכים בתיק זה עד להשלמת ההליך הפלילי נגדו, וזאת בטענה כי הגנתו עלולה להיפגע מחשש שיחשוף את קו הגנתו במסגרת ההליך האזרחי. בהחלטה מיום 7/2/10 נדחתה הבקשה, וזאת בין היתר בשל העובדה שהמערער לא הצביע על קשר קונקרטי של פגיעה של ממש בזכויותיו, אם הליך זה ימשיך להתנהל במקביל להליך הפלילי.

תוצאות ההליך הפלילי:

5. לקראת סיום כתיבתו של פסק דין זה חזר בית המשפט מיוזמתו ובדק את תוצאות ההליך הפלילי (ת"פ (קריות) 17074-08-10) ונמצא כי ביום 3/7/13 ניתן פסק דין על ידי בית משפט השלום בקריות (כב' השופט יוסי טורס) המרשיע את המערער ב-3 עבירות של אי הגשת דו"ח במועד, עבירה לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מע"מ וכן שתי עבירות של מסירת ידיעה לא נכונה, עבירה לפי סעיף 117(א)(3) לחוק.

ההרשעה בעבירות האחרונות נעשתה על בסיס ההנחה, שהייתה מקובלת גם על התביעה, כי המניע לרישום השגוי היה, שהמערער לא יכול היה לשלם את המס בגין אותן חשבוניות, עובר למועד הגשת הדוחות. ואולם, בית המשפט קבע, תוך הפנייה לע"פ 71495/99 צ.ג.מ. בנין והשקעות נ' מדינת ישראל כי ההסבר שניתן, אינו בגדר "הסבר סביר".

הליך פשיטת רגל:

6. לאחר שהסתיים שלב שמיעת הראיות בתיק זה וניתן צו לסיכומים לפיו היה על המערער להגיש סיכומיו עד ליום 1/9/11, הודיע ב"כ המערער ביום 6/9/11 כי במסגרת תיק פש"ר 35836-04-11 ניתן ביום 30/6/11 צו כינוס נכסים נגד המערער. בהתאם לאותו צו הורה בית המשפט על עיכוב הליכים מכל סוג שהוא, ולפיכך עתר המערער למתן צו המורה על עיכוב הליכים של המשיב נגד המערער בתיק זה.

הבקשה נדחתה. בהחלטה מיום 6/11/11 הובהר שמדובר בהליך שיזם המערער ולא בהליך המתנהל נגדו. עוד הובהר כי ככול שמבקש הוא להמשיך בהליך עליו לפנות לבית משפט של פשיטת רגל בבקשה להמשך הליכים; ובאופן שאם יבחר שלא לפנות בבקשה כזו, למרות שעומדת לו האפשרות לעשות כן, ימחק או ידחה הערעור שבפניי והשומה תעמוד בעינה (ראה ההחלטה בעמ' 368-361 לפרוטוקול).

המערער פנה בבקשה להמשך הליכים. בהחלטה מיום 10/01/12 נעתר בית המשפט של פשיטת רגל (כב' השופטת ר' פוקס) לבקשה.

בנסיבות אלה ניתנה לצדדים ארכה להגשת סיכומים בתיק.

ממצאי המשיב ותיקון גובה כפל המס:

7. בהתאם לממצאי המשיב, כפי שאלה פורטו בתצהירו של מר יצחק גוטמן, ממונה פרוייקטים במחלקת חקירות במע"מ חיפה (להלן: הממונה גוטמן, סע' 22), דרשה חב' אלוני ניכוי תשומות בגין 6 חשבוניות שהוצאו לה מאת חב' ערן בסכום כולל של 11,109,460 ₪ שרכיב המס מהן מגיע ל- 1,694,659 ₪ לפי הפירוט שלהלן (להלן: חשבוניות חב' עירן):

* ולא כפי שנרשם בתצהיר הממונה גוטמן או בסיכומי המשיב

עוד מצא המשיב שחב' עירן 2001 דרשה ניכוי תשומות בגין 4 חשבוניות שהוצאו לה מאת חב' אלוני בסכום כולל של 7,080,000 ₪ כשרכיב המס מהן מגיע ל- 1,080,000 ₪, לפי הפירוט שלהלן (להלן: חשבוניות חב' אלוני):

8. סכומן הכולל של החשבוניות שהמשיב רואה בהן פיקטיביות, לאחר תיקון אריתמטי לעיל, מגיע ל- 18,189,460 ₪. המע"מ הגלום בהן מגיע ל- 2,774,659 ₪ ולפיכך כפל המס בגינו צריך לעמוד על 5,549,318 ₪. סכום זה אכן מופיע בסע' 23 לתצהיר הממונה גוטמן, והוא שונה מסכום כפל המס שקבע המשיב בהודעה שנשלחה למערער – שם נרשם סכום של 5,549,298 ₪ וכן שונה מהסכום שנרשם בפתח סיכומי המשיב – שם נרשם סכום גבוה יותר של 5,659,318 ₪.

מדובר בטעות בחישוב. המשיב תיקן הטעות בתצהיר שהוגש מטעמו, המשיב סמך טענתו על הסכום הנ"ל. לא מצאתי כול התייחסות נוגדת מטעם המערער.

לפיכך יש לראות את הודעת השומה כמתוקנת. מכאן שכפל המס שהמשיב מבקש להטיל על המערער בגין החשבוניות שהמשיב רואה בהן חשבוניות פיקטיביות, ככל שתוכח טענתו, עומד על 5,549,318 ₪ כפי שנרשם בסע' 23 לתצהיר הממונה גוטמן מטעם המשיב וכפי שתוקן בסע' 19 לסיכומי המשיב (כאמור, לא נטענה כול טענה נוגדת מטעם המערער, בנושא זה).

9. המערער העלה טענות מקדמיות בנושאים הבאים: התיישנות בהוצאת הודעת כפל המס; אי עריכת שימוע וסטייה ממימוש תכלית הטלת כפל קנס לפי סע' 50(א) לחוק, משהוטל הכפל על המערער.

עוד טען המערער כי חיובו בכפל מס למעשה נועד רק כדי לחשוף את קו הגנתו בתיק הפלילי שהתנהל נגדו.

נדון תחילה בטענות אלה.

שאלת התיישנות בהליכי כפל מס:

10. במסגרת סיכומיו, העלה המערער, באמצעות בא כוחו, טענה מקדמית ולפיה דין הודעת כפל המס להימחק מחמת החריגה מתקופת ההתיישנות הקבועה בחוק. לטענתו, תקופת ההתיישנות על פי החוק עומדת על חמש (5) שנים. מאחר שאין חולק כי מדובר בחשבוניות שהוצאו בשנת המס 2003 והודעת המשיב על הטלת כפל מס בגין אותן חשבוניות הוצאה בשנת 2009, הרי זו חורגת מתקופת ההתיישנות הקבועה בחוק.

מוסיף המערער וטוען כי אם תינתן פרשנות מרחיבה הנוגעת למועדי ההתיישנות הנתונה למנהל מע"מ להוצאות שומות לפי סוג ומין, ישמש הדבר מסלול עוקף לעמידה דווקנית בהוראות ההתיישנות (סע' 24-26 לסיכומיו).

11. לטענת המשיב, סע' 77(ב) לחוק, הקובע תקופת התיישנות של 5 שנים בהוצאת שומה מיום הגשת הדו"ח בידי העוסק, אינו חל כלל על הליכי כפל מס. המשיב מדגיש בסיכומיו (סע' 6-10 לסיכומים) כי הוראות החוק לגבי הליכי שומה, שונות מהוראות החוק לגבי כפל מס. לכן, לשיטתו הוצאת חיוב בכפל מס אינה מוגבלת בזמן כלל, זאת מאחר שלעיתים חולפות שנים רבות עד לחשיפת השימוש בחשבוניות פיקטיביות; ובנסיבות אלה לא רצה המחוקק להגביל את הרשות המבצעת בסד זמנים שאינו מעשי.

לחילופין, אם היה המערער טוען לתקופת התיישנות על-פי הדין הכללי - 7 שנים לפי חוק ההתיישנות, הרי שבמקרה זה ממועד הגשת הדו"ח המוקדם בשנת 2003, טרם חלפו 7 שנים עד להוצאת השומה, כך שממילא בנסיבות אלה אין מדובר במקרה זה בהתיישנות.

12. המשיב מוסיף וטוען כי יש לפרש את בקשת המערער מבית משפט של פשיטת רגל להתיר לו להמשיך בערעור מע"מ, באופן שהמערער מעוניין להכריע בערעור לגופו ומכאן שהוא מושתק מלטעון להתיישנות החיוב (סע' 6 לסיכומי המשיב).

יובהר כבר בשלב זה כי יש לדחות טענה זו.

יש להבחין בין התניית הזכות להמשיך ולהתדיין לבין תוכן הטיעון. משתלויים ועומדים נגד נישום הליכי פשיטת רגל, הריהו נדרש לאישור של בית משפט של פשיטת רגל להמשיך בכל הליך משפטי אחר (סע' 20(א) לפקודת פשיטת רגל [נוסח חדש] תש"ם-1980. ראו להשוואה סע' 307 לפקודת החברות [נוסח חדש] תשמ"ג-1983), ובכלל זה גם כדי להעלות טענה בדבר התיישנות השומה שהוצאה. אין לפיכך ללמוד מעצם הבקשה של המערער מבית משפט של פשיטת רגל להמשיך בהליך דנן, כויתור של המערער על טענה מקדמית שביקש לטעון.

הגם שיש בדעתי לדחות עמדתו העקרונית של המשיב, להעדר מוחלט של תקופת התיישנות על הליך כפל מס, הרי שיש גם לדחות במקרה זה טענת המערער, כי הליך כפל המס, התיישן.

13. למעשה לאחר הצגת הכרעת הדין בתיק הפלילי והרשעה בשל מסירת ידיעות כוזבות, ניתן היה לסלק על הסף את טענת ההתיישנות וזאת לאור סעיף 77(ב) לחוק מע"מ שבמקרה כזה תקופת ההתיישנות היא 10 שנים ממועד הגשת הדו"ח. נמנעתי מלעשות כן, בהעדר בקשה מתאימה מטעם המשיב בנושא, והותרתי בפסק הדין את הנימוקים שפורטו, בעת כתיבת פסק הדין קודם להרשעה וללא קשר לתוצאות ההליך הפלילי.

14. בטרם נבחן קיומה של התיישנות במקרה דנן, יש לדחות הטענה - במיוחד בהיות הטענה דיונית - מן הטעם שזו לא הועלתה בהזדמנות הראשונה.

בהיות הטענה טענה דיונית, הריהי כפופה לכללים הדיונים ולפיהם על הטוען אותה כטענת הגנה להעלותה בהזדמנות הראשונה, עוד בפני המשיב ולכל המאוחר בכתבי הטענות שהגיש עם פתיחת ההליך בבית המשפט (סע' 3 לחוק ההתיישנות, תשי"ח- 1958; זלמן יהודאי דיני התיישנות בישראל (כרך א') 15 (1991) (להלן: יהודאי/דיני התיישנות בישראל); ע"א 9245/99 ויינברג נ' אריאן, פ"ד נח(4) 769 (2004); ע"א 3451/07 קאופמן נ' כהן. ניתן ביום 18/2/10)).

כפי שצויין לעיל הטענה הועלתה לראשונה רק בסיכומי המערער. הטענה לא עלתה במסגרת כתב הערעור שהגיש המערער ביום 16/4/09 ואף לא במסגרת הדיונים המקדמיים בתיק.

בהסתמך על אלה, דין הטענה להידחות.

אורך תקופת ההתיישנות ומועד תחילת מניינה:

15. לעצם המחלוקת אם יכול הליך כפל-המס להתיישן; ואם כן מתי, יש להעיר את הערות הבאות:

- ככלל, אין לקבל עמדתו העקרונית של המשיב שהפעלת סמכותו על-פי החוק אינה מוגבלת בזמן, ובכלל זה לגבי הפעלת סמכותו לפי סע' 50 לחוק, וזאת בהעדר הוראה מפורשת הקובעת את מועד ההתיישנות.

- שיטת המשפט מכירה בקיומו של עקרון ההתיישנות. מטרתו לקבוע את התקופה בה ניתן לפתוח בהליכים משפטיים כלפי אדם, כשתכליתם לגדור את התקופה בה נתון האדם לסיכון מפני אותם הליכים משפטיים. קציבת תקופת התיישנות מכירה בקושי של נתבע לשמור ראיות והוכחות לזמן בלתי מוגבל, רואה בהשהייה בעמידה על זכות משום ניחוח של ויתור ואולי אף יצירת מצג כלפי נתבע, ועוד מכירה בכך שבעידן המודרני קיום חיי מסחר חופשיים ויעילים מחייב כי אדם ידע מהי מצבת הנכסים שלו בכל רקע נתון (יהודאי/דיני התיישנות בישראל (כרך א') 2-9. בתחום המינהלי, הכיר בית המשפט בדוקטרינת השיהוי ככזו שנותנת ביטוי, בין השאר, לאינטרסים הציבוריים המצויים בבסיס רעיון ההתיישנות (דנ"א 1595/06 עזבון המנוח אדוארד ארידור ז"ל נ' עיריית פתח תקווה. ניתן ביום 21/3/13); ועקרון ההתיישנות התקבל גם בנוגע להליכי גבייה מינהליים (רע"א 187/05 נסייר נ' עיריית נצרת עילית. ניתן ביום 20/6/10).

מכאן שתקופת ההתיישנות היא כלל קיים, וקביעת המחוקק - מותנה בתחום המשפט - מגדיר ותוחם את אורך התקופה ואופן מניינה, תוך התייחסות למהות הסמכות, מיהות הרשות ונסיבות האירוע.

עקרונות אלה חלים אף ביתר תוקף מקום בו מדובר בהפעלת סמכויותיה של רשות ציבורית, מאחר שחובת ההגינות המוטלת על רשות ציבורית כוללת החובה לנהוג במהירות ולהעלות טענותיה כלפי האזרח - בענייננו: הנישום או העוסק - בהזדמנות הראשונה (בג"צ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר – אגף המכס והמע"מ, פ"ד נב(1) 289, 321ה-323ג).

מכאן שהסמכות המוענקת לרשות כורכת גם החובה להפעיל הסמכות להשגת התכלית שבמתן הסמכות, בתוך תקופת הזמן הקצובה לאותה רשות לצורך הפעלת הסמכות והשגת התכלית (ראו הערותיי בעמה (מחוזי-חי') 526/04 עדן ש.א חברה בע"מ נ' פקיד שומה חדרה. ניתן ביום 6/8/07).

- עקרונות אלה חלים וישימים בתחום המס, בו יש חשיבות מרבית להקפדה דווקנות על המועדים כחלק מהתכליות להשיג "מס טוב". אין אפוא לנתק את יעילות גביית המס, מהליך יעיל לקביעת שיעורו, תוך הקפדה על החלת עקרון השוויון ביחס לכלל הנישומים (ראו להשוואה הערותיי בע"מ 469/03 ברדה נ' פקיד שומה חדרה. ניתן ביום 11/6/09; ע"ש (מחוזי-חי') 1108/07 אלון נ' מנהל מע"מ עכו. ניתן ביום 30/7/08) ולכך שלאחר פרק זמן מוגדר ותחום שהיה נתון לרשות לפעול לצורך ביצוע סמכותה, יכול הנישום לכלכל צעדיו לגבי הכספים העומדים לרשותו (ע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ' סמי משה. ניתן ביום 22/4/07).

בהתאם לכך, כאמור, יש לדחות עמדת המשיב כי נתונה לו סמכות בחוק, כשזו אינה תחומה ומוגדרת במועדים. ולכן, במקום שאין הוראת חוק ספציפית בשאלת ההתיישנות, יש להחיל את הוראות חוק ההתיישנות, התשי"ח-1958 (להלן: חוק ההתיישנות).

16. לענייננו, השאלה הממוקדת היא, אם סמכותו של המשיב, לפי סעיף 50(א) לחוק מע"מ, להטיל על אדם (גם מי שאינו עוסק מורשה בניגוד לסעיף 47 לחוק מע"מ או שהוא בגדר עוסק פטור) כפל מס, בגין הוצאת חשבונית מס, שלא רשאי היה להוציאה, או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס, אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לעניין חשבונית מס, כפופה לתקופת התיישנות על-פי חוק מע"מ או על-פי חוק ההתיישנות.

ההוראה האמורה (סעיף 50(א) לחוק מע"מ, תכליתה כפולה:

האחת, להבטיח כי המס ישולם, ולהשיב את המצב בקופה הציבורית למצב שבו הייתה אלמלא הונפקה החשבונית שלא כדין. קרי; תשלום המס על ידי מנפיק החשבונית, ומניעת ניכוי המס כמס תשומות על ידי מקבל החשבונית. חובות אלה מצויות כולן בתחום דיני המס, בדומה למועדים הקצובים למשיב בעת הפעלת סמכותו להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה (ראו להשוואה ע"מ (מחוזי-חי' 948/07 פורקור נ' מדינת ישראל. ניתן ביום 7/6/10. סע' 32 וההפניות שם).

ככול שאנו מצויים בתחום המיסוי נראה כי מועד מניין התקופה (חמש שנים) צריך לחול מן המועד בו הוגש הדו"ח על ידי העוסק שעשה שימוש באותה חשבונית פיקטיבית, לצורך ניכוי מס התשומות הנקוב בה.

ואילו מצויים אנו בצורך להפעלת סנקציה אזרחית - להרתיע הרבים מפני הוצאת חשבונית פיקטיבית, תוך הפעלת סנקציה אזרחית, שמטרתה למנוע מלכתחילה הנפקה של אותה חשבונית פיקטיבית - (ע"א 6825/98 חברת אדוריים בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נה(5) 330, 335, להלן: פס"ד אדוריים), כי אז ניתן להסתמך על תקופת התיישנות על-פי ההסדר הכללי של חוק ההתישנות של שבע (7) שנים (ע"ש (מחוזי-ב"ש) 1675/99 ל.ש.ש.ל. יבואנים בע"מ נ' אגף המכס והמע"מ – אשדוד. כב' השופט ג' גלעדי. מסים יד/3 (יוני 2000) ה- 184, להלן: פס"ד לששל).

לעניין תחילת מניין תקופת ההתיישנות, במקרה כזה, ייקבע המועד בו נודע לשלטונות מע"מ כי מדובר בחשבונית פיקטיבית, ומאחר שהתנהלה חקירה פלילית, המועד בו הוגש כתב האישום.

17. נזכיר עוד שאין להתעלם מן החובה המוטלת על הטוען להתיישנות להוכיח תחולתה (ע"א 3599/94 יופיטר נ' בנק לאומי בע"מ, פ"ד נ(5) 423, 429א), וחובה זו מוטלת בתיק דנן על המערער הטוען כי מדובר בחשבונית מס כדין כאשר עמדה לו ולחברות ששימש כמנהלה, הזכות לנכות את מס התשומות (סעיף 132 לחוק מע"מ).

ככול שמדובר בתקופת התיישנות של 5 שנים, הרי שדין הטענה להידחות, מאחר שהמערער לא הוכיח מתי הוגשו הדוחות על ידי החברות שעשו שימוש באופן חשבוניות פיקטיביות. וככול שמדובר בהחלת התיישנות מכוח הדין הכללי, הרי התקופה לא חלפה.

עוד נציין על דרך ההשוואה לפס"ד לששל, בעניינו החלה חקירה בנוגע לאותן חשבוניות, והמועד בו נתגבשה ההחלטה על הגשת כתב אישום יכול שיהא המועד הקובע לעניין תקופת ההתיישנות – מאחר שהעבירות שמהוות בסיס להוצאת החלטה בדבר כפל מס לפי סעיף 50(א), מוצאות ביטוי באותו כתב אישום, לבי אותן חשבוניות. כתב האישום הוגש ב- 3/11/2008 (ת"פ 6490-11-08, ראה במיוחד אישום רביעי וחמישי).

לאור כל האמור לעיל, אני דוחה את טענת ההתיישנות.

חובת השימוע וחובת ההנמקה:

18. טענה נוספת שהעלה המערער היא כי ההודעה על הטלת כפל קנס לא נומקה דיה וזאת בניגוד לחוק לתיקון סדרי מינהל (החלטות והנמקות), התשי"ט-1958 והנחיות היועץ המשפטי לממשלה, בייחוד מקום בו מדובר בפגיעה באורח דרסטי בקניינו (סע' 7-12 לסיכומיו); וכי לא נערך שימוע למערער טרם ההחלטה, אשר יכול היה לייתר את ההליכים נגדו (סע' 63 לתצהיר פיקהולץ. ע/1).

בהקשר זה הפנה המערער לסעיף 106ב(א) לחוק, ממנו הוא מבקש ללמוד כי לא ניתן להטיל על המערער כאדם פרטי חיוב בתשלום מס או כפל מס על מעשה שנעשה בידי חברה שהוא ממלא בה תפקיד (סע' 15 לסיכומיו). עוד מפנה המערער לסעיף 106ב(ג) ממנו עולה לכאורה כי יש ליתן בידי אותו בעל תפקיד הזדמנות להוכיח שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים כדי להבטיח מניעת המעשה.

מכאן מבקש המערער ללמוד כי קמה לו זכות לשימוע טרם הוצאת החלטת המשיב; ועוד, כי למעשה, תנאי הכרחי ליכולתו של המשיב להטיל עליו את כפל המס הוא חיובן של החברות עצמן בכפל המס, וגם זאת לאחר שעניינן של החברות יתברר לגופו בבית המשפט המחוזי; ומשאין חולק שלא נדונו חיובי החברות עצמן, הרי שאין בסמכות המשיב להטיל עליו את כפל המס ודין הודעת כפל המס כנגדו לבטלות (void) (סע' 19-21 לסיכומי המערער). לעמדתו, עם חקיקת סע' 106ב' לחוק החריג המחוקק את השימוש הישיר בהרמת מסך שבין תאגיד לבעל תפקיד בו עד למיצוי ההליך המשפטי בענייני התאגיד.

19. בתגובה טוען המשיב שהטלת כפל קנס על מי שנחשד כי ניכה תשומות שלא כדין לפי סע' 50(א1) לחוק מחייבת עריכת שימוע מקדים, וזאת על-פי הוראות החוק, מתוך רציונל ולפיו יתכן כי מדובר במי שעמד בדרישות הדין לניכוי תשומות, הגם שמדובר בחשבונית פיקטיבית; שונה הדבר לשיטת המשיב לגבי הטלת כפל מס לפי סע' 50(א) לחוק וזאת על מי שהוציא חשבונית מס שלא כדין. לעמדתו, הטלת כפל מס לפי סע' 50(א) לחוק אינה מחייבת שימוע, מאחר שמקום בו מוצא המשיב כי הוצאה חשבונית פיקטיבית שלא כדין, הרי שמי שהוציאה מוחזק כחסר תום לב, שמודע לכך שהוציא חשבונית מס שלא כדין ואין ממילא טעם במתן שימוע בכזה מקרה.

זאת ועוד, לטענת המשיב במקרה דנן, נחקר המערער בנושא במשרדי המשיב ונגבו ממנו 7 הודעות שונות. בנסיבות אלה ניתנה לו הזדמנות למסור גירסתו ולא נפגעה זכותו להשמיע תגובתו למיוחס לו ומכאן שגם בהעדר חובה על פי חוק, הרי שלא נפגעה זכות הטיעון שלו.

מוסיף המשיב וטוען, תוך הפנייה לפסיקה (עמ' 4 -8 לסיכומיו) כי גם אם היה מקום לקיים שימוע ולא קויים שימוע פורמאלי, הרי שמשנחקר המערער וניתנה לו הזדמנות להציג עמדתו, ובהתאם לתורת הבטלות היחסית, יש לראות בכך תיקון הפגם, ובוודאי שאין בכך לפגוע בהליך הטלת כפל המס במקרה דנן.

20. על אף שעקרונית יש לקבל בעניין זה את עמדת המשיב, עמדת המערער בדבר חובת שימוע גם במקרה דנן אינה מופרכת.

ראוי להעיר בהקשר זה, כי הגם שסעיף 50(א) שעניינו הטלת כפל מס על מי שהוציא חשבוניות שלא כדין אכן, בשונה מההוראה בסע' 50(א1) לחוק, אינו מחייב את המשיב לקיים הליך השגה או שימוע, וסעיף זה אף אינו נמנה על רשימת הסעיפים בסע' 62 לחוק שהפעלתם מחייבת את המשיב ליתן לעוסק הזדמנות להביא טענותיו (ראו גם: ע"ש 1093/07 (מחוזי-ת"א) ל.ק. בית ספר ארצי לתחבורה בע"מ נ' מע"מ ת"א 3. מסים כג(3) (יוני 2009) ה-29 (כב' השו' ד' קרת)), ראוי היה שהמשיב ינהיג שימוע כזה קודם להפעלת סמכותו לפי סע' 50(א) לחוק, אשר יכול לייתר את ההליכים בבית המשפט, להפיס דעתו של הנישום, להגיע לכדי הסדר תוך קבלת הסברי הנישום או חלקם, ולכל הפחות למקד ולצמצם את המחלוקות שבין הצדדים; וזאת במקום לדון בפרטי הדברים בפעם הראשונה עם הנישום רק במסגרת הדיונים בבית המשפט.

אמנם במקרה דנן, יש לקבל גם טענתו של המשיב כי המערער נחקר בפני חוקרי המשיב פעמים רבות ויכול היה במסגרת זו להביא גירסתו ולשטוח טענותיו, ואולם, אין דומה התייחסותו של נישום לטענות שהמשיב מפנה כלפיו במסגרת חקירה לבין ישיבת שימוע מסודרת, שנערכת לאחר שהמשיב אסף את כל חומר החקירה וסינן אותו ויכול לגבש עמדתו לגבי הסוגיה שמחלוקת, כשאליה יכול להגיע הנישום מלווה במייצגו ולהציג בפני המשיב באופן סדור את טענותיו בצירוף ראיות ומסמכים נדרשים (ראו להשוואה נוהל מחייב שהתגבש אצל המשיב למתן זכות שימוע טרם קבלת החלטה בדבר פסילת ספרים לפי סע' 145ב' לפקודה. מאוזכר בע"מ (מחוזי-חי') 821/08 פלאפל אוריון בע"מ נ' פ"ש חיפה. ניתן ביום 1/3/10).

21. לעניין חובת הנמקה של המשיב, אכן מוטלת החובה על רשות מינהלית לנמק באופן מקיף את הטעמים להחלטה שהוציאה, כדי שידע האזרח-הנישום, כי הרשות פעלה בהתאם להוראות הדין, כי עיקר טענותיו נשקלו, כי מי שקיבל את ההחלטה היה מודע להחלטתו ואף שקל את נסיבות המקרה הספציפי וכי ככלל, הרשות לא פעלה באופן שרירותי – מה שמקדם את אמון הציבור במינהל הציבורי.

הנמקה מאפשרת לאזרח-הנישום גם לעתור נגד ההחלטה ולאפשר לגופי הערר ו/או לבית המשפט לבחון את שיקול הדעת של הרשות הציבורית בעת קבלת ההחלטה (יואב דותן "חובת ההנמקה של רשויות מינהל וגופים נבחרים" מחקרי משפט יט (תשס"ב) עמ' 5).

העדר נימוקים יכול להצביע על החלטה פגומה, ואולם אין בפגם זה כדי להביא בהכרח לבטלות ההחלטה (ע"א 6315/06 פקיד שומה ת"א 4 נ' שרצקי. ניתן ביום 24/12/12 וההפניות שם), אלא הדבר תלוי בנסיבות המקרה.

גם לפי סע' 6 לחוק לתיקון סדרי מינהל (החלטות והנמקות), תשי"ט-1958 אליו מפנה ב"כ המערער בסיכומיו, הסנקציה לרשות המינהלית בהעדר הנמקה, אינה בטלות, אלא החוק מורה על היפוך הנטל, באופן שעל הרשות המינהלית או מי מטעמה הראייה כי פעולתה נעשתה כדין וכי ההחלטה שהתקבלה אכן תקינה, שעה שהיא נדרשת לכך בדיונים אצל גוף ערר או בית המשפט (עע"ם 4072/11 עיריית בת ים נ' לוי. ניתן ביום 6/11/12).

בנסיבות אלה, גם אם החלטת המשיב על הטלת כפל מס לא נומקה עם הוצאתה, הרי שאין להתעלם כי המשיב פירט נימוקיו במסגרת כתבי הטענות שהוגשו לבית המשפט, באופן שאפשר למערער עצמו לטעון כנגד עמדת המשיב ולבית המשפט לבקר את שיקול הדעת שהפעיל המשיב עם הוצאת ההודעה לגבי השימוש באותן חשבוניות.

אוסיף עוד, כפי שיפורט בהמשך, שבתיק זה עמד המשיב בנטל ההצדקה של הטלת הסנקציה, בהתאם לחומר החקירה שאסף בעניינו של המערער ושהיה בפניו בעת קבלת ההחלטה.

22. לעניין סמכות המשיב להטיל על המערער באופן אישי את הסנקציה לפי סע' 50(א), אציין כי הסמכות קיימת וזו הופעלה כדין, במיוחד לאור פעילותו בפועל והתפקיד אותו מילא למעשה בכול אחת מן החברות מוציאות החשבוניות.

המחלוקת לגופה:

23. טענתו העיקרית של המערער היא שבתקופה הרלוונטית להוצאת החשבוניות לא היה בעל מניות באף אחת מהחברות שהוציאו את החשבוניות ואף לא כיהן בהן כמנהל פעיל ו/או אורגן כלשהו (סע' 5 לסיכומיו), משכך לעמדתו לא ניתן לייחס לו את הוצאת החשבוניות ואין מקום להטיל עליו את הסנקציה הקבועה בסע' 50(א) לחוק.

עוד טוען המערער שהחלטת המשיב לחייבו בסכום אסטרונומי של למעלה מ-5 מליון ₪ אינה מבוססת ואין הצדק סביר בהשתת סנקציה כה מרחיקת לכת, בייחוד מקום בו הנמקת המשיב היא לקונית ואינה עומדת בחובת ההנמקה הרובצת על רשות מינהלית מכוח כללי הצדק וההגינות השלטונית (סע' 12 לסיכומים).

24. לטענת המשיב, ממצאיו העלו שהמערער אישר הוצאת החשבוניות הפיקטיביות הנדונות, במטרה לשלשל לכיסו את הרווח ממכירת חב' עירן 2001 לחב' אנגל, בלי לדווח על המכירה לרשויות המס.

כדי שתהא לו השליטה בהוצאת אותן חשבוניות פיקטיביות, ניהל המערער את החברות, על אף שמבחינה פורמאלית מכר אותן כביכול לאחר בשם אוקסנקרוג. עוד טוען המשיב כי המערער משך את הכספים שהתקבלו מאת חברת אנגל באמצעות המרת הצ'קים שניתנו לו למזומן אצל חלפני כספים.

מוסיף המשיב וטוען בהקשר זה שהעברת הבעלות בחב' אלוני מאת פיקהולץ לאוקסנקרוג הייתה העברה למראית עין בלבד. העברה זו הייתה בנסיון של פיקהולץ ליצור מצג שווא לפיו הוא אינו קשור לחברות, וכך לאפשר לו להתחמק מדיווחים מתאימים לרשויות המס.

טענות נוספות, לרבות טענות ספציפיות בסוגיות שהועלו יפורטו, ככל שיידרש, בהמשך.

דיון ומסקנות:

25. הדיון בתיק נסב סביב טענת המשיב כי המערער התיר הוצאת חשבוניות פיקטיביות אצל חב' ערן וכן אצל חב' אלוני, כאשר לכאורה מבחינה פורמאלית שתי החברות לא היו עוד בבעלותו עובר למועד הוצאתן.

כפי שיפורט בהמשך, מהראיות שהובאו בפניי עולה שהמערער מכר את חב' עירן 2001 לחב' אנגל אך בסופו של דבר לא נשא בחבות מע"מ בגין עסקה זו.

ההכנסה ממכירת חב' עירן 2001 לחב' אנגל – היא עסקה של פיקהולץ עצמו – הוסבה באופן מלאכותי לחב' אלוני. בגין אותה הכנסה הוציאה חב' אלוני 4 חשבוניות, זאת במקום חובתו של המערער להוציא אותן חשבוניות; ולאחר מכן העבירה את התקבולים לידי המערער, אשר פרע אותם במזומן באמצעות חלפני כספים, והכל כדי להתחמק מתשלום מע"מ בגין העסקה.

מהראיות עולה שחב' אלוני נשלטה בידי פיקהולץ, גם כשהבעלות הפורמאלית לא הייתה בידיו, והוא אכן מי שהתיר הוצאת אותן 4 חשבוניות.

מכאן שקמה גם אחריות אישית של המערער לפעולות אלה.

26. עוד עולה מהראיות שגם חב' אלוני לא נשאה בפועל במע"מ המתחייב בגין אותם תקבולים, וזאת מאחר שגובה התשומות שניכתה תאם ואף עלה על גובה מס העסקאות שהייתה אמורה לשלם. מקור התשומות של חב' אלוני הוא בחשבוניות של חב' ערן, אשר הוציאה לחב' אלוני 6 חשבוניות. גם לגבי חשבוניות אלה, התיר פיקהולץ הוצאתן, באמצעות שליטתו בפועל בחברה. יודגש, כפי שיפורט להלן, שלא ניתנה הצדקה עסקית-כלכלית להוצאת 6 החשבוניות מאת חב' ערן לחב' אלוני.

כך יצא בסופו של דבר שגלגול החשבוניות הביא לאי תשלום מס בגין עסקת מכירת חב' עירן 2001 לחב' אנגל – לא על-ידי המערער ולא על-ידי חב' אלוני.

יובהר כבר בשלב זה כי המערער לא סיפק הסבר מניח את הדעת מדוע חב' אנגל שרכשה ממנו את חברת עירן 2001, לא שילמה לו את התמורה ישירות; כן לא ניתן הסבר מכוח מה העבירה חב' אלוני אליו את הכספים שהתקבלו אצלה – לא הוכחה עסקה בין הצדדים, לא הוכח הצורך בהחזר כספים וכד'. הדבר מדגיש כי מדובר היה בניסיון להסב ההכנסה כדי להימנע מתשלום מס.

בנסיבות אלה יש לקבל עמדת המשיב כי החשבוניות הנדונות הן חשבוניות פיקטיביות – במובן זה שלא עמדה מאחוריהן כל עסקה (חשבוניות חב' ערן) ובמובן זה שהוצאו על-ידי מי שלא היה צד לעסקה (חשבוניות חב' אלוני), ובשני המקרים שהמערער הוא מי שהתיר הוצאתן. לפיכך יש לקבל השומה שהוציא המשיב של כפל מס לפי סע' 50(א) לחוק.

אפרט מסקנתי, תוך התייחסות נוספת לנסיבות הצריכות לעניין.

פרוייקט החשמונאים:

27. ביום 4/7/02 חתמה חב' עירן 2001 עם חברת עמידר על חוזה להקמת שני מבני מגורים ובהם 200 יחידות דיור ברח' החשמונאים בקרית מוצקין, אשר יועדו לדיור עולים שיופנו על-ידי משרד הקליטה. היתר הבנייה ניתן ביום 26/12/02 (מצורף נספח ד' לתצהיר גוטמן).

ביום 26/9/02 חתמו הסתדרות העובדים החדשה (להלן: ההסתדרות) והמערער על הסכם קומבינציה (להלן: הסכם הקומבינציה) לפיו מכרה ההסתדרות לחברת עירן 2001 77% מזכויותיה במקרקעין שברח' החשמונאים בקרית מוצקין, וזאת בתמורה להתחייבות של חברת עירן 2001 להרוס מבנה שהיה קיים על המקרקעין ולבנות תחתיו בית הסתדרות חדש וכן לבנות מקבץ דיור של שני מבני מגורים הנושאים 200 יחידות דיור, ועוד לשלם להסתדרות סכום נוסף של 220,000$ בגין העברת זכויותיה. שווי כולל של העסקה הוערך בין הצדדים ב- 2,224,000$ (שהם 10,775,280 ₪ נכון ליום חתימת ההסכם) (להלן: פרוייקט החשמונאים).

28. יושם לב כי הגם שחברת עירן 2001 רשומה כצד להסכם הקומבינציה (ההסכם מסומן מש/7), מספר הח"פ שצויין ליד שמה באותו הסכם הוא 528091951 שהוא מספר הח"פ של חב' ערן (ולא חברת עירן 2001). דיווח שגוי דומה הוגש גם לשלטונות מיסוי מקרקעין, שם נרשמה חברת עירן 2001 כרוכשת בעוד שמספר הח"פ היה של חב' ערן (מצורף נספח ו' לתצהיר הממונה גוטמן).

בהתאם לעדותו של עו"ד גולדהמר, שייצג את המערער באותה עסקה מול ההסתדרות, החברה לה ניתנו הזכויות מאת ההסתדרות היא חברת עירן 2001 (עמ' 92 לפרוט') – היא החברה שלגביה אמר המערער לעו"ד גולדהמר כי הוא מעוניין לבצע את העסקה (עמ' 97 לפרוט'). כל זאת גם אם הייתה טעות בציון הח"פ של אותה חברה על גבי חוזה הסכם הקומבינציה (עמ' 95 לפרוט'). במהלך עדותו לא ידע עו"ד גולדהמר להסביר ממה נובעת השגיאה (עמ' 97 לפרוט').

לאחר עדותו, במכתב של עו"ד גולדהמר מיום 27/9/10 המופנה לעו"ד גלייטמן (מסומן ע/3), הסביר עו"ד גולדהמר את השגיאה במספר הח"פ של חב' עירן 2001. לדבריו, מאחר שההסכם הראשון מול ההסתדרות, מיום 16/2/00, נחתם עם חב' ערן ולאחר מכן שונתה החברה המתקשרת לעירן 2001, הוצמד לאחרונה בטעות מספר הח"פ של החברה הראשונה.

בסופו של דבר הועברו הזכויות בפרוייקט החשמונאים מאת פיקהולץ לידי חב' אנגל בדרך של מכירת המניות בחב' עירן 2001, כפי שיפורט להלן.

מכירת חב' עירן 2001 מאת פיקהולץ לידי חב' אנגל:

29. ביום 9/3/03 מכר המערער את מניותיו בחב' עירן 2001 לחברת אנגל משאבים ופתוח בע"מ, שעוסקת בבנייה ונדלן (להלן: חב' אנגל), ובכלל זה את זכויות הבנייה בפרוייקט החשמונאים, וזאת בתמורה מוצהרת של 39,000 ₪.

מר יעקב אנגל, יו"ר חב' אנגל הסביר שהחליט על רכישת חברת עירן 2001 מאת פיקהולץ, מאחר שחב' עירן 2001 היא שהחזיקה בהסכם לגבי פרוייקט החשמונאים ולא ניתן היה להסב את ההסכם מול ההסתדרות לטובתה של חב' אנגל. וכך העסקה נעשתה בדרך של רכישת חב' עירן 2001 (הודעה מיום 25/9/05. מצורף נספח ב7 לתצהיר גוטמן).

על-פי הסכם משולש בין חב' עירן 2001 - פיקהולץ - וחברת אנגל, משרכשה חב' אנגל את הזכויות בפרוייקט החשמונאים, לקחה על עצמה חב' אנגל את ההתחייבויות של חב' עירן 2001 כלפי היועצים והספקים השונים ובכלל זה כלפי חב' אלוני.

בנוסף, התחייבה חברת אנגל להלוות לחב' עירן 2001 סכום של 5,000,000 ₪ כדי שחב' עירן 2001 תעמוד בהתחייבויותיה (סע' 10 להסכם המצורף כנספח י"ט לתצהיר פיקהולץ המסומן ע/1). לטענת המשיב, הכוונה הייתה שחב' עירן 2001 תעביר את הסכום בסופו של דבר לידי פיקהולץ.

יושם לב כי על-פי אותו סעיף הותיר פיקהולץ בידיו הזכות לבטל את החוזה אם אנגל לא תעביר לידי חב' עירן 2001 את הסכום של 5,000,000 ₪ תוך 30 ימים מיום החתימה על ההסכם.

בחקירתו בפני רשויות מע"מ נשאל מר יעקב אנגל, ממה נגזר הסכום של 6 מיליון ומדוע בוצעה העסקה כפי שבוצעה. מר אנגל סיפר כי הסכום נקבע בידי פיקהולץ ונאמר כי מדובר בחוב של חב' עירן 2001 לחב' אלוני וכי כך ביקש לערוך את העסקה.

30. יש איפוא לשים לב כי התמורה למערער פוצלה למעשה באופן מלאכותי באופן שהתמורה המוצהרת של מכירת החברה עמדה על 39,000 ₪ והתחייבות נוספת בסך של 6,000,000 ₪ לטובת חב' אלוני שהועברו לאחר מכן למערער (מיליון מתוכם הוא "שכר הצלחה" בהגדלת היקף הפרוייקט), כביכול בשל שירותים שסיפקה חב' אלוני לחב' עירן 2001 – החברה שנמכרה.

עוד יושם לב כי באותו הסכם נרשם שחב' אלוני למעשה ממשיכה להיות פעילה בפרוייקט, ולו בנושא של קבלת אישור עמידר להגדיל את היקף יחידות הדיור בפרוייקט, וזאת למרות שהחוזה של עמידר נעשה באופן פורמלי מול חב' עירן 2001 וכי חברה זו נמכרה במסגרת ההסכם לאנגל. כשהצלחתה להשיג את האישור מאת עמידר יזכה את חב' אלוני בשכר הצלחה בגובה של מיליון ₪.

העברה עקיפה של הכספים מאת חב' אנגל לפיקהולץ:

31. לפי הודעתו של מר יעקב אנגל, בעסקת רכישת חב' עירן 2001, במקום לשלם את התמורה בגין רכישת הזכויות בחב' עירן 2001 ישירות לפיקהולץ או לאחת מהחברות שבבעלותו, שילמה חב' אנגל את התמורה לחב' אלוני, וזאת לפי דרישת פיקהולץ, על סמך הסכם מיום 26/12/02 שמעיד על חוב לכאורה של עירן 2001 לחב' אלוני בגין שירותים שסיפקה חב' אלוני לחב' עירן 2001 ושטרם שולמה תמורתם (להלן: הסכם החוב בין עירן 2001 לאלוני) (סע' 43 לתצהיר פיקהולץ. מסומן ע/1).

בהתאם להודעתו של מר יעקב אנגל (נספח ב7 לתצהיר גוטמן. מש/14) הקשר העסקי היחיד שלו עם המערער היה בהקשר לרכישת חב' עירן 2001, כך שכל הסכומים שהעביר לטובת חב' אלוני הוא בהקשר לרכישת הזכויות בחב' עירן 2001 בלבד.

בהתאם להודעתה של הגב' יעל מילר, סמנכ"לית כספים בחב' אנגל (נספח ב10 לתצהיר גוטמן) במסגרת העסקה היה אמור פיקהולץ להעביר עסקה סגורה, כלומר עסקה שעלותה ידועה מראש, כולל תשלום בגין הקרקע, תשלום לקבלן מבצע ועוד. 6 מיליון ₪ היו אמורים להשתלם לפיקהולץ, כשמיליון מתוכם שולמו כדמי הצלחה בגין הגדלת מספר יחידות הדיור בפרוייקט. בסכום זה גולמו עלויות שהיו לפיקהולץ עד לחתימת ההסכם.

בנוסף צויינו גם שני תשלומים ששילמה חב' אנגל ישירות לחשבון הבנק של פיקהולץ לכיסוי חובו בבנק וזאת כדי שאפשר יהיה להסיר שעבוד. כן שילמה חב' אנגל למתכננים שונים בגין עבודתם סכומים שונים, סכום של כ- 350,000 ₪ (עמ' 196 לפרוט'). סה"כ השקיעה חב' אנגל בכל העסקה כ- 18 מיליון ₪ (עמ' 196 לפרוט'). לפי עדותה של הגב' מילר, חברת אנגל הייתה אדישה לאופן חלוקת הכספים ששילמה למערער.

חב' אנגל לקחה בחשבון שהיא רוכשת את חברת עירן 2001 כשיש לה זכויות בפרוייקט עם סיכוי לתשואה, ולאותה חברה יש התחייבויות, חובות לבנקים וכו' ובין היתר גם התחייבות של חב' אנגל לחב' עירן 2001 ליתן הלוואת בעלים, כדי שחב' עירן 2001 תחזיר הלוואה למערער (עמ' 201 לפרוט'). הגב' מילר העידה כי חב' אנגל משכה את הלוואת הבעלים בחזרה לאחר שלחב' עירן 2001 היו מקורות אחרים.

32. יש איפוא לשים לב שמבחינת חב' אנגל הרוכשת, בהתאם לעדותה של הגב' מילר, פחות הייתה חשובה לה הקונסטרוקציה המשפטית-עסקית של רכישת חב' עירן 2001, אלא היא ראתה בכל הסכומים, לרבות ההלוואה שנדרשה ליתן לחב' עירן 2001 כדי שזו תעביר את הסכום לידי פיקהולץ, כחלק ממחיר ההשקעה הכולל של העסקה.

33. לפי הסכם החוב בין עירן 2001 לאלוני, הייתה צריכה חב' אלוני לטפל עבור חב' עירן 2001 בהליכים שונים הקשורים בייזום פרוייקט החשמונאים, לרבות קבלת אישור לייעוד הקרקע לדיור וטיפול בנושא היתר הבנייה. בנוסף נשאה חב' אלוני עבור חב' עירן 2001 בתשלומים לאדריכל דוד לב, ליועץ הקונסטרוקציה דוד בלנק וליועץ אינסטלציה אקו טק. בגין כל פעולותיה התחייבה חב' עירן 2001 לשלם לחב' אלוני 6 מיליון ₪ בתוספת מע"מ. לכן, לפי ההסכם, הועברו אותם כספים לחב' אלוני מאת חב' אנגל הרוכשת. כנגד קבלת הכספים הוציאה חב' אלוני חשבוניות לטובת חב' עירן 2001 שבבעלות חב' אנגל – הן קבוצת החשבוניות הראשונה הנדונה (פרוט התשלומים שהעבירה חב' אנגל והחשבוניות שניתנו בתמורה מאת חב' אלוני מצוי במכתבה של הגב' יעל מילר מנהלת הכספים בחב' אנגל אל ב"כ המשיב. מסומן מש/10).

כך, בגין התמורה שהועברה, הוציאה חב' אלוני לטובת חב' עירן 2001, ארבע (4) חשבוניות בסכום כולל של 7,080,000 ₪ שהם 6 מיליון ₪+ מע"מ.

34. יוער, כבר בשלב זה שמאחר שבעל המניות בחב' עירן 2001 היה המערער עצמו (תדפיס על נתוני החברה מצורף כנספח א1 לתצהיר הממונה גוטמן. מסומן מש/14), הרי שהתמורה בגין מכירת המניות בחב' עירן 2001 הייתה אמורה להשתלם למערער כבעל המניות ולא לחב' עירן 2001 ולא לחב' אלוני. מכאן שגם אם לחב' עירן 2001 היה חוב כלפי חב' אלוני – חוב זה אינו רלוונטי לעסקה שבין המערער כמוכר לחב' אנגל כרוכשת, ומאחר שחב' אנגל רכשה את כל פעילותה העסקית של חב' עירן 2001, הרי הייתה צריכה לשאת מאותו מועד גם בחובותיה של חב' עירן 2001, ככל שהיו, לחב' אלוני. התמורה איפוא בגין מכירת חב' עירן 2001 הייתה אמורה להיות מועברת לפיקהולץ ישירות והוא אמור היה להוציא חשבונית מתאימה בגין קבלת הסכום.

בנסיבות אלה אין לקבל גירסת פיקהולץ לפיה חב' אלוני היא זו שהייתה אמורה לקבל את התקבולים וכי החשבוניות שהוצאו בגין קבלתם על-ידה אכן הוצאו כדין, כפי שביקש לטעון במסגרת תצהירו (סע' 47-49 לתצהיר ע/1).

35. הגב' מילר, מנהלת הכספים בחב' אנגל העידה כי למרות שחב' אנגל הוציאה צ'קים שהיו משוכים לטובת פיקהולץ, הסכימה לקבל כנגדן חשבוניות של חב' אלוני. היא ציינה כי קבלת החשבוניות, הגם שאלו ניתנו מאת חב' אלוני, מבחינת חב' אנגל היה זה אישור שהסכום שולם, גם אם העסקה לא נעשתה בפועל מול חב' אלוני (עמ' 209 לפרוט'). הגב' מילר הסכימה להערת בית המשפט כי בדיעבד נכון יותר היה להעביר את הכסף לפיקהולץ ולקבל ממנו את החשבוניות ושהוא יעשה את ההסבה של הצ'ק (עמ' 210 לפרוט').

בנסיבות אלה, ככל שהתקבול הועבר מאת חב' אנגל לחב' אלוני, גם אם מדובר בהעברה בשל חובות עבר של חב' עירן 2001 שטרם שולמו, הרי שיש לייחס את התקבול ראשית לפיקהולץ; ולאחר מכן לראות את הסכום כאילו הועבר מאת פיקהולץ לחב' אלוני על חובות עבר, לרבות השלכות המס הנובעות מהעברה כזו.

36. חשוב עוד לציין כי ביום 25/1/04 המחתה חב' אלוני לטובת פיקהולץ את הזכות לקבל את כל התשלומים שיגיעו לה מאת חב' עירן 2001 במסגרת הסכם החוב בין עירן 2001 לאלוני (כתב המחאת זכות מצורף לנספח ב7 לתצהיר גוטמן) (להלן: הסכם המחאת זכות בין חב' אלוני לפיקהולץ). ויודגש, פיקהולץ לא הביא כל ראייה שהסכם המחאת הזכות בין חב' אלוני לפיקהולץ נעשה בתמורה או שקדמה להסכם עסקה או חוב של חב' אלוני כלפי פיקהולץ.

37. המסקנה המתבקשת מן האמור שבדרך שפורטה לעיל יצר פיקהולץ תנועה סיבובית של כספים שהיו אמורים להגיע לידיו, כדי שלא יראה שאלו מגיעים אליו באופן ישיר ובכך נמנע מלשלם את המע"מ על עסקת מכירת חב' עירן 2001 לחב' אנגל: התמורה מאת חב' אנגל לפיקהולץ בגין מכירת הזכויות בחב' עירן 2001 הועברה בפועל לידי חב' אלוני, מכוח הסכם החוב בין עירן 2001 לאלוני שיצר פיקהולץ; במקביל, כספים שהגיעו לחב' אלוני בגין חב' עירן 2001, הועברו מאת חב' אלוני לפיקהולץ מכוח הסכם המחאת זכות בין אלוני לפיקהולץ – גם הוא הסכם שיצר פיקהולץ. כלומר, התמורה שהייתה צריכה להיות ישירה מאת חב' אנגל לפיקהולץ הועברה בפועל דרך חב' עירן 2001 ודרך חב' אלוני עד שהגיעה ליעדה - לידי פיקהולץ.

להשלמת התמונה יצויין כי אין מחלוקת שהצ'קים שהעבירה חב' אנגל לחב' אלוני, ושהועברו לידי פיקהולץ, נפרעו אצל חלפנים והועברו במזומן לידי המערער. פיקהולץ עצמו מודה בהודעתו (מיום 19/9/05 מסומן ב3) כי הצקים נפרעו אצל חלפנים וזאת משום שהיו דחויים (הדברים אושרו גם בהודעתו של מר אבנר חדד העוסק בניכיון צ'קים. הודעה מיום 25/9/05. נספח ב6 לתצהיר גוטמן).

ועוד, יוזכר כי חב' אלוני בסופו של דבר לא שילמה את מע"מ העסקאות המתחייב מהתקבולים שקיבלה מאת חב' אנגל וזאת מאחר שמע"מ התשומות מכוח החשבוניות שהוצאו לה מאת חב' ערן עלה על מע"מ העסקאות המתחייב, כפי שיפורט בהמשך. כך למעשה לא שולם מס בגין עסקת מכירת חב' עירן 2001.

38. המערער ניסה להסביר את ההיגיון מאחורי הסכם המחאת זכות בין חב' אלוני לפיקהולץ. לפי הודעתו של המערער (הודעה מיום 19/9/05. נספח ב3 לתצהיר גוטמן) כל הסכום של 6 מיליון ₪ שהתקבלו מחב' אנגל לפקודת חב' אלוני – לא הופקדו בחשבון הבנק של חב' אלוני אלא הועברו ישירות אל המערער. המערער ניסה להסביר העברה זו בכך שהוא הוציא מחברה אחרת שבבעלותו - חב' סעמר 3.5 מיליון ₪ לטובת פרוייקט החשמונאים ורצה להבטיח שהסכום יחזור אליו. לכן הוסבו אליו הכנסות שנתקבלו אצל חב' אלוני.

גירסת המערער - גם אם ניתן היה לכאורה לקבלה - הרי זו אינה עולה בקנה אחד עם הראיות שהובאו, ולכן דינה להידחות. המערער עצמו טוען שהוציא 3.5 מיליון ₪ באמצעות חב' סעמר לטובת פרוייקט החשמונאים. בנסיבות אלה לא הובא הסבר מדוע קיבל מאת חב' אלוני סכום של 6 מיליון, שעה שהוציא רק סכום של 3.5 מיליון ₪. זאת ועוד, גם אם חברה אחרת שבבעלותו של המערער הוציאה סכומי כסף בגין פרוייקט החשמונאים, בעת שהועברו אליה התקבולים, היו אמורים אלה להירשם בספריה של חב' סעמר והיא הייתה אמורה להוציא כנגדם חשבוניות מס. במקרה זה לפי הודעתו של פיקהולץ עצמו, התקבולים הועברו ישירות אליו ובמזומן ולא לטובת חברת סעמר, אלו לא נרשמו בשום מקום ולא הוצאו כנגד קבלתם חשבוניות.

יצויין כי בעדותו (עמ' 27 לפרוט') העיד המערער כי קיבל 3 מיליון ₪ שהוחזרו לו בשל השקעותיו וטען - בניגוד לגרסתו הקודמת - כי את שאר התקבולים קיבל ככל הנראה אוקסנקרוג. גירסה אחרונה זו של המערער אינה תואמת לראיות שהובאו ובייחוד לא להודעתה של הגב' יעל מילר על-פיה כל הסכום של 6 מליון ₪ +מע"מ הועברו לטובת פיקהולץ.

יוצא איפוא כי אין בטענתו של המערער כדי להסביר את העברת הסכומים שהתקבלו אצל חב' אלוני אליו, למעט ניסיון "לצבוע" אותם באופן שלא יתחייבו במס.

39. המסקנה: מאחר שהתקבולים מאת חב' אנגל בגין רכישת חב' עירן 2001 היו אמורים להיות מועברים ישירות לפיקהולץ בהיותו בעל מניותיה של חב' עירן 2001, הרי שיש לאשר עמדת המשיב ביחס ל- 4 החשבוניות שהוציאה חב' אלוני לטובת חב' אנגל, לראותן כחשבוניות שהוצאו שלא כדין, מאחר שמי שהוציאן לא היה צד לעסקה ולפיכך לא היה רשאי להוציאן (ראו סע' 47 לחוק המגדיר מהי חשבונית שהוצאה כדין בשילוב עם סע' 1 לחוק המגדיר 'עסקה', המחייבים זהות בין ספק הסחורה לבין מוציא החשבונית).

הוצאת חשבוניות מאת חב' ערן לטובת חב' אלוני:

40. כאמור, ניכתה חב' אלוני תשומות מכוח חשבוניות שהוציאה לה חב' ערן. המשיב טען כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות שלא עומדת מאחוריהן כל עסקה והזכיר כי כלל התשומות שביקשה חב' אלוני לנכות עלה על היקף עסקאותיה, כך שלמעשה חב' אלוני לא התחייבה כלל במע"מ.

עיון בחשבוניות חב' ערן (מצורפות כנספח ט' לתצהיר גוטמן. מסומן מש/14) שהמשיב טוען כי הן פיקטיביות מעלה כי מדובר בחשבוניות שאינן מפורטות, וזאת בניגוד לפרטים הנדרשים מ'חשבונית' לפי סע' 9 לתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ו-1976: הפרטים על גבי החשבוניות שהוצגו הם כלליים בלבד. הרישום לגבי השירות/עסקה הם סתמיים: "עבור מקבצי דיור" או "בגין שותפות גושן 30". פירוט כזה אינו מאפשר למשיב להתחקות אחר מהות העסקה או השירות העומד מאחוריהן. רק לגבי שתי חשבוניות מתוכן רשום במפורש כי מדובר בהעברת כספים לטובת האדריכל או כי מדובר בעבודות ניקיון.

41. לגבי שיוכן של החשבוניות, 2 חשבוניות (מס' 5 ומס' 117) הוציאה חב' ערן לחב' אלוני בגין פרוייקט ברח' גושן 30 בקרית מוצקין – על גבי חשבונית מס' 5 נרשם "בגין שותפות פרוייקט גושן 30"; על גבי חשבונית מס' 117 נרשם "עבודות נקיון גושן 30".

3 חשבוניות (27, 55 ו-76) הוצאו לחב' אלוני בגין פרוייקט החשמונאים – על גבי חשבונית מס' 27 נרשם "עבור כספים לאדריכל"; על גבי חשבונית מס' 55 נרשם "עבור מקבצי דיור במוצקין"; על גבי חשבונית 76 נרשם "עבור פרוייקט מקבצים".

חשבונית מס' 118 הוצאה בגין פרוייקט שטיבו לא ידוע למשיב. הגם שכתב היד על גבי החשבונית אינו ברור דיו, מדובר ככל הנראה בפרוייקט החשמונאים.

לגבי החשבוניות הנוגעות לשותפות גושן 30, לפי עדותו של אוקסנקרוג, 2 החברות - חב' ערן יחד עם אלוני – רכשו יחד את הבניין בשד' גושן 30 (עמ' 166 לפרוט'). חב' אלוני העבירה תשלום לחב' ערן בגין חלקה ברכישת הבניין וכנגד התשלום קיבלה חשבונית מאת חב' ערן. בהתאמה אף נרשמה הערת אזהרה לטובת אלוני בטאבו. כלומר, מדובר למעשה בחשבונית שהוציאה חב' ערן בגין התחשבנות שבין שתי החברות בנוגע לשותפות שבין השתיים ברכישה ותיפעול של הבניין בשד' גושן, כדוגמת הוצאות אחזקה ונקיון.

לגבי החשבוניות הנוגעות לפרוייקט החשמונאים (מכונה גם פרוייקט מקצבי דיור), נראה כי גם במקרה זה מדובר בהתחשבנות שבין החברות בדבר תשלומים לגבי אותו פרוייקט.

ראשית, יש להקדים ולהעיר כי פרוייקט החשמונאים הוא בבעלותה של חב' עירן 2001, כך שלא ברורה לגמרי מעורבותן של החברות אלוני וערן בתשלומים באותו פרוייקט.

המערער נשאל בחקירתו לגבי אותן חשבוניות וכן לגבי הקשר העסקי שבין חב' אלוני לחב' ערן. בהתאם להודעה של המערער מיום 9/3/06 (נספח ב/21 לתצהיר גוטמן), עד למכירת חב' ערן לאוקסנקרוג לא היה כל קשר עסקי בין חב' ערן לבין חב' אלוני.

כשנשאל בהמשך החקירה בפני חוקרי מע"מ מדוע הוציא צ'ק מאת חב' אלוני לטובת חב' ערן ומדוע הכספים נרשמו בהנהלת החשבונות תחת הכרטיס שלו עצמו, לא ידע ליתן תשובה (דף מס' 6 בהודעה). לאחר מכן, הסביר כי למעשה מדובר בהתחשבנות של חב' ערן עם חב' אלוני, בגין השקעות שביצעה חב' ערן בפרוייקט החשמונאים שנעשו עוד משנת 2000 ואילך, כלומר בשנים ששתי החברות היו בבעלותו ובשליטתו של המערער.

יוער כי לא התקבל כל הסבר מהן אותן השקעות שביצעה חב' ערן בפרוייקט החשמונאים, ומדוע הוחזרו הכספים לכאורה לחב' ערן דווקא מאת חב' אלוני, וזאת מקום שלמעשה גם על-פי גירסתו של המערער עצמו, פרוייקט החשמונאים היה בבעלותה של חב' עירן 2001, כך שככל שנדרש החזר כספים בגין השקעות שביצעה חב' ערן, הייתה צריכה חב' עירן 2001 לשאת בהן.

42. עיון בגרסאות שהובאו מעלה כי לא הובהרה דיה מהות העסקה שבין שתי החברות – חב' ערן וחב' אלוני – שבגינה הוצאו החשבוניות: לא הובהר מדוע נשאו החברות בתשלומים שהיו צריכים להשתלם בידי חב' עירן 2001 שהיא בעלים של פרוייקט החשמונאים ומדוע במקרה כזה נעשתה ההתחשבנות בין השתיים ולא מול חב' עירן 2001; כמו גם לא הובהר הכיצד יתכן שלאחר ששתי החברות יצאו לכאורה משליטתו של המערער ונמכרו לאוקסנקרוג, המשיך המערער בשנת 2003, על-פי הודעתו (הודעה מיום 7/5/06 (נספח ב24 לתצהיר גוטמן)), לשלוט בחשבונות הבנק של החברות ולהוציא צ'קים של חב' אלוני לטובת חב' ערן, שכנגדם הוצאו החשבוניות הנדונות.

זאת ועוד, גם אם מקבלים את עדותם של אוקסנקרוג ושל המערער עצמו, עולה מהעדויות כי למעשה החשבוניות שהוציאה חב' ערן לטובת חב' אלוני, ואשר בגינן ניכתה תשומות, הוצאו בשל מערכת של התחשבנות בין שתי החברות, בשל שותפות שלהן בפרוייקטים שונים או החזר בגין הוצאות שהוציאה האחת בשם האחרת. כלומר, אין מדובר בחשבוניות שהוציאה חב' ערן בגין שירותים שסיפקה לחב' אלוני או עסקה במהלך עסקיה.

43. התחשבנות בין חברות, שמגדירות עצמן שותפות או שחולקות בתשלום בגין שירות שקיבלו, אשר נעשית בדרך של הוצאת חשבוניות של אחת לטובת השנייה, נוגדת את האמור בסע' 47 לחוק שכותרתו "זכות להוציא חשבונית מס", בשילוב עם הגדרת "עוסק", המתיר הוצאת חשבונית מס כדין רק למי שסיפק את השירות במהלך עסקיו (ראו: ע"מ (מחוזי-חי') 7854-11-08 ט.ט. טכנו חשמל טכנולוגיה מתקדמת לרכב (96) בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ עכו. ניתן ביום 3/4/12; וכן פרופ' אהרן נמדר מס ערך מוסף (חלק ראשון) 67 (סעיף 205)).

חב' ערן לא סיפקה שירותי אדריכלות או שירותי נקיון לחב' אלוני. לפיכך, לא הייתה רשאית להוציא חשבוניות בגין שירות כזה. זאת ועוד, שירותים שסיפקה, ככל שסיפקה, חב' ערן לטובת פרוייקט החשמונאים היו צריכים להיות משולמים בידי חב' עירן 2001 ולא בידי חב' אלוני. בנסיבות אלה חשבונית שהוצאה – גם אם היה מקום להוציאה, ולמעשה לא כך הדבר – הרי שהייתה אמורה להיות לטובת חב' עירן 2001 ומשהוצאה לטובת חב' אלוני, הריהי חשבונית שהוצאה שלא כדין, לטובת מי שלא היה צד לעסקה.

למעשה הוכח מהראיות שמדובר היה במערכת התחשבנות שביקש המערער לבצע בין החברות, ככל הנראה כדי להשיב לעצמו הוצאות שהוציא במשך השנים לטובת פרוייקט החשמונאים. ואולם, התחשבנות בין חברות, גם אם היא לגיטימית, בוודאי שאינה יכולה להיות בדרך של הוצאת חשבוניות מאחת לשניה, כדי להצדיק ניכוי תשומות בגין עסקה שאינה קשורה לאותה חברה.

בנסיבות כאלה אין לאשר שההתחשבנות בין חב' ערן לבין חב' אלוני תיעשה בדרך של הוצאת חשבוניות אחת לשנייה, שבגינן יכולה אחת החברות לנכות תשומות ולהקטין בכך את חובת מס העסקאות המוטלת עליה.

לאור כל האמור, ובמכלול הנסיבות, יש איפוא לאשר עמדת המשיב כי גם במקרה של חשבוניות חב' ערן מדובר בחשבונית שהוצאו שלא כדין, וזאת מחמת שלא הייתה כל עסקה ממשית בין הצדדים בגינה הייתה רשאית מ.ערן להוציא את החשבוניות.

שליטת המערער בחב' אלוני וחב' ערן:

44. כדי לחייב את המערער באופן אישי בכפל הקנס המתחייב לפי סע' 50(א) לחוק, כמי שנתן ידו להוצאת חשבוניות שלא כדין, יש עוד לבחון אם אכן היה המערער אחראי להוצאת החשבוניות.

לאחר בדיקה, התקבלה תשובה חיובית, כפי שיפורט להלן.

מעורבות פיקהולץ בניהול חב' אלוני:

45. הבעלות המקורית בחב' אלוני הייתה של המערער יחד עם אחיו, מר אליהו אלוני, אשר ביום 18/2/2000 העביר האח את מניותיו לידי המערער (שטר העברת מניות מסומן מש/2). הכתובת הרשומה של התאגיד הייתה בכתובתו של המערער עצמו (מסומן מש/1).

לטענת המערער מכר את החברה לידי אוקסנקרוג בדצמבר 2002 (סע' 7.3 לתצהיר המערער. מסומן ע/1). יצויין כי למרות הבטחתו של המערער במהלך עדותו (עמ' 51 לפרוט' ועמ' 314 לפרוט') להמציא את הסכם העברת המניות בחב' אלוני, לא הומצא ההסכם.

לטענת המערער תמורת העברת מניותיו בחב' אלוני לידי אוקסנקרוג לא התקבלה באותה עת כל תמורה, וזו צריכה הייתה להשתלם לו מאת אוקסנקרוג, רק כשהאחרון יצליח להביא לשינוי התב"ע בפרוייקט שפרינצק, או אז יהיה חייב להעביר לידי המערער 450,000$. סכום זה כלל לפי עדותו של המערער גם הוצאות שהוציא בהקשר לאותה עסקה (עמ' 50 לפרוט'). אין חולק כי עד למועד עדותו בבית המשפט (12/9/10) לא שולמה התמורה, כך שלכאורה נכון לאותה עת העביר המערער את מניותיו בחב' אלוני ללא תמורה כלל.

זאת ועוד, הגם שלטענת המערער מכר בדצמבר 2002 את חב' אלוני לאוקסנקרוג, בהתאם להודעתו של אוקסנקרוג, פיקהולץ אמנם העביר את הבעלות בחב' אלוני על שמו, אך לא העביר אליו את זכות החתימה בחשבון הבנק (עמ' 3 להודעה מיום 22/9/05. נספח ב5 לתצהיר גוטמן). אוקסנקרוג עצמו, על אף שפורמאלית רכש את החברות מאת פיקהולץ, מעולם לא היה בבנקים בהם מתנהלים חשבונות הבנק של החברות שרכש, ורק ביום 18/9/05, לאחר חקירת מע"מ, נתבקש על-ידי פיקהולץ להגיע את סניפי הבנקים בקרית מוצקין ולהסדיר את זכות החתימה בחשבון.

לעניין חשבוניות שהוציאה חב' אלוני בתקופה בה הייתה בבעלותו הפורמאלית של אוקסנקרוג, למעט 2 חשבוניות שהוצגו לאוקסנקרוג במהלך חקירתו שאישר כי הוציא אותן (חשבונית מס' 374 ומס' 365 – אף אחת מהן אינה מהחשבוניות שבמחלוקת בתיק זה), לגבי כל שאר החשבוניות שהוצגו, טען כי אלו הוצאו בידי פיקהולץ והועברו ישירות למנהל החשבונות של החברה, מר דוד גולן. אוקסנקרוג לא ידע אם התקבלה תמורה כנגד החשבוניות שהוצאו. גם ספרי חב' אלוני לא היו בידיו מעולם לטענתו.

46. גם לאחר מכירתה הפורמאלית של חב' אלוני מידי פיקהולץ לידי אוקסנקרוג, המשיכה החברה להתנהל באמצעות פיקהולץ עצמו. הדברים עולים מהודעתה של הגב' יעל מילר, סמנכ"לית כספים בחב' אנגל שרכשה את חב' עירן 2001 מאת פיקהולץ ושילמה תמורתה כאמור לידי חב' אלוני (הודעה מיום 6/11/05 מצורף כנספח ב10 לתצהיר גוטמן). לדבריה, צ'קים שהוציאה חב' אנגל לטובת חב' אלוני בשנת 2003 (כלומר, לאחר מכירת החברה – ש'ו') נמסרו לידי פיקהולץ עצמו (עמ' 203 לפרוט'), למרות שלפי טענתו לא היה קשור עוד בעסקי חב' אלוני. עוד הוסיפה כי כל הפעילות העסקית נעשתה מול פיקהולץ, גם כשהדבר היה כרוך בענייני גורמים אחרים כמו ההסתדרות או מינהל מקרקעי ישראל. דבר לא התנהל מול אוקסנקרוג, אותו כלל לא הכירה. בעדותה בבית המשפט סיפרה שראתה את מר אוקסנקרוג, אך לא ידעה שזה השם שלו ולא היה לה איתו כל קשר (עמ' 192 לפרוט'). זאת ועוד, המערער עצמו העיד בחקירתו בבית המשפט כי הוא שהוציא את החשבוניות לטובת חב' אנגל, בנוכחות הגב' יעל מילר, אלא שהוסיף וטען כי הלך עם אוקסנקרוג (עמ' 21 לפרוט'). ואולם, לא הסביר המערער מדוע לאחר שמכר את החברה המשיכה מעורבותו בניהול עסקיה.

47. מסקנה דומה עולה גם מהודעתו של עו"ד יוסף ליבנה (הודעה מיום 26/12/05. נספח ב13 לתצהיר גוטמן) שייצג את ההסתדרות בעסקת פרוייקט החשמונאים. בהתאם להסכמה שבין הצדדים, שכרו היה אמור להיות משולם מאת חב' עירן 2001, אך בשל קשיים של אותה חברה שולם הכסף רק לאחר העסקה עם אנגל. התשלום בסופו של דבר בוצע על-ידי חב' אלוני והועבר אליו באמצעות עו"ד גולדהמר שהיה פרקליטו של פיקהולץ. עו"ד ליבנה ציין כי ידע שחב' אלוני קשורה לאוקסנקרוג, אך הוסיף וציין שאוקסנקרוג לא נטל חלק פעיל במו"מ, וידע כי חב' אלוני קשורה לפיקהולץ.

מסקנה דומה עולה מהודעתו של האדריכל דוד לב (הודעה מיום 11/10/05 מצורף כנספח ב8 לתצהיר גוטמן), אשר תיכנן את פרוייקט החשמונאים עבור פיקהולץ. לדבריו, קיבל לעיתים מאת פיקהולץ תמורת עבודתו גם צ'קים של חב' אלוני, וזאת למרות שלא היו קשרים עסקיים בין האדריכל לבין חב' אלוני, אלא הוא נשכר לעבודה בידי חב' ערן וזאת לגבי השנים דצמבר 2000 עד אפריל 2003 – כלומר בחלק מהתקופה שבה לכאורה נמכרו כבר שתי החברות – חב' אלוני וחב' ערן – לידי אוקסנקרוג, עדיין הקשר העסקי נוהל מול פיקהולץ והוא הנפיק צ'קים של חב' אלוני. על הדברים חזר גם בעדותו בבית המשפט והוסיף כי ברוב המקרים הייתה קורלציה בין החברה שהוציאה לטובתו את הצ'ק לבין החשבונית שהוציא כנגדו (עמ' 267 לפרוט'); כך גם מר יוסף ישראלי, בעלים של חב' "אחים ישראלי" המבצעת עבודות חשמל, סיפר כי ביצע עבודות עבור פיקהולץ במקרים שונים ופיקהולץ שילם לו באמצעות צ'קים של חב' אלוני וזאת בשנת 2003, בה לכאורה לא היה עוד פיקהולץ בעלים של החברה (הודעה מיום 31/10/05 נספח ב9 לתצהיר גוטמן).

בדיקת המשיב העלתה עוד שרק ביום 3/9/03 דווח לבנק מזרחי על שינוי בבעלות על החשבון של חב' אלוני (נספח ט"ו) וזאת למרות שלא שונתה כתובת החברה ומספרי הטלפון שלה – והם ממשיכים להיות ברח' גושן 31 בקרית מוצקין – היא כתובתה של חברת ס.ע.מ.ר שבבעלות המערער.

48. למעשה בתצהירו, מודה המערער כי השליטה בחשבון הבנק של חב' אלוני נותרה ברשותו ולדבריו בהסכמה עם אוקסנקרוג, גם הליווי של פרוייקט החשמונאים המשיך להיעשות על-ידו. זאת ועוד, המערער מודה בתצהירו כי הצ'קים הוחזקו לכאורה בידי אוקסנקרוג, אך הוסכם כביכול בינם שכל הוצאת צ'ק תחייב חתימתו של המערער עצמו, וזאת יש להזכיר למרות שמכר את הפעילות של החברה לכאורה לידי אוקסנקרוג (סע' 44-45 לתצהיר פיקהולץ. מסומן ע/1).

המערער ניסה להסביר כי בהמשך השליטה בחב' אלוני, אשר לדבריו נעשה בהסכמה עם אוקסנקרוג, ביקש להבטיח התקדמות בפרוייקט החשמונאים, כדי להבטיח שחב' אלוני תקבל את המגיע לה מאת חב' עירן 2001 ואז תוכל לפרוע את חובה כלפיו.

גירסה זו של המערער מחזקת עמדת המשיב כי כל פעולותיו של המערער נעשו כדי להבטיח קבלת כספים ממכירת חב' עירן 2001 וזאת מבלי שיצטרך לשאת במע"מ המתחייב על העסקה.

49. מכלול הראיות שהובאו מעלה איפוא שלמערער הייתה שליטה מלאה בחב' אלוני והתנהלותה העסקית, לרבות האפשרות להוציא תשלומים ממנה ולהנפיק חשבוניות, וכי בעלותו של אוקסנקרוג באותה חברה הייתה פורמאלית בלבד. למעשה נראה כי לא הייתה מתבצעת בחב' אלוני כל פעולה שהיא, ובכלל זה הוצאת כספים, ללא אישור המערער; כך על-פי הודאתו של המערער בתצהירו. יש בדברים כדי להעיד על שליטה מלאה של המערער בחב' אלוני, ובכלל זה על הוצאת החשבוניות הנדונות.

לעניין החשבוניות שבמחלוקת יצויין כי במסגרת תצהירו (סע' 47 לתצהיר פיקהולץ. ע/1) מודה פיקהולץ כי הופיע יחד עם אוקסנקרוג במשרדי חב' אנגל והנפיק לה את חשבוניות 83, 84, ו-86 ואף רשם את הפרטים הנדרשים באותן חשבוניות; וכי רק במועד גמר החשבון הנפיק אוקסנקרוג את חשבונית 367 וחתם עליה.

חשבוניות חב' ערן – מעורבותו של המערער בחב' ערן והבעלות באותה חברה:

50. ביום 16/2/00 חתמה חב' ערן עם ההסתדרות על הסכם לבניית מתחם דיור בקשר לנכס המצוי ברח' שפרינצק בקרית מוצקין (להלן: פרוייקט שפרינצק). לצורך מימוש הפרוייקט נזקק פיקהולץ למשקיע נוסף, ומשלא מצא משקיע כזה החליט לגרסתו למכור את חב' ערן לאוקסנקרוג.

הסכם המכירה מיום 17/12/02 מצורף לנספח ב21 לתצהיר גוטמן.

המכירה הייתה ללא תמורה באותו שלב, תוך התחייבות של הצדדים כי אם יצליח אוקסנקרוג להביא לשינוי התב"ע ולהוציא את הפרוייקט אל הפועל, ישלם לחברת ס.ע.מ.ר נכסים ואחזקות בע"מ שבבעלותו של פיקהולץ 450,000$. משלא שונתה התב"ע עד היום, לא קיבל פיקהולץ לטענתו כל תמורה בגין מכר מניותיו בחברה (סע' 10-18 לתצהיר פיקהולץ. מסומן ע/1).

יצויין כי בהתאם לעדותו של אוקסנקרוג בבית המשפט (עמ' 152 לפרוט'), שילם את כל התמורה בעד רכישת חב' ערן, לרבות מתן ההלוואה שנתחייב בה וכספי ההלוואה אף הושבו לו, הגם שלא זכר מה גובה הסכומים המדוברים.

לגירסת המערער מרגע מכירת חב' ערן לאוקסנקרוג, לא היה לו עוד מעמד ניהולי בחברה ולפיכך החשבוניות הנטענות כפיקטיביות, שכולן הוצאו לאחר מועד מכירת מניותיו של המערער בחב' ערן, אינן רלוונטיות עוד אליו (סע' 20 לתצהיר פיקהולץ). לשיטתו, כל המסמכים הנדרשים לצורך דיווח לרשם החברות על חילופי הבעלים נערכו ונחתמו סמוך לביצוע העסקה, בדצמבר 2002, והרישום המאוחר אצל רשם החברות נעשה מחמת טעות שאינה קשורה אליו לטענתו (סע' 22 לתצהיר).

עוד הוסיף המערער בתצהירו כי תשלומים שונים שביצע לאחר דצמבר 2002, בהקשר לחב' ערן היו בשל התחייבות אישית שלו כלפי ספקים, מעת שהיה בעלים של החברה (סע' 22 לתצהיר).

51. מהודעתו של מנהל החשבונות דוד גולן (להלן: מנה"ח גולן), שהיה מנהל החשבונות של החברות סעמר, ערן, עירן 2001 וחב' אלוני, שבבעלותו של פיקהולץ עוד משנת 1994 ואילך, עולה כי בשנת 2003 מכר לכאורה פיקהולץ את חב' ערן וחב' אלוני לאוקסנקרוג שהיה מירושלים, אך הטיפול החשבונאי השוטף נותר אצל מנה"ח גולן. יתר על כן, את החומר החשבונאי המשיך מנה"ח גולן לקבל מאת פיקהולץ עצמו או באמצעות מזכירתו, בשמו של אוקסנקרוג, גם לאחר מכירתה הנטענת של החברה, הגם שבאופן רשמי ההתחייבות לתשלום עבור הטיפול החשבונאי באותן חברות היה של אוקסנקרוג. (הודעה מיום 18/9/05. נספח ב2 לתצהיר גוטמן). על הדברים חזר מנה"ח גולן בעדותו בבית המשפט (עמ' 325 לפרוט').

זאת ועוד, בהודעתו של פיקהולץ הודה כי הגם שהעביר את חב' ערן לידי אוקסנקרוג, לא העביר לו את חשבון הבנק שלה (הודעה מיום 9/3/06. נספח ב21 לתצהיר גוטמן). הדברים עולים גם מעדותו של אוקסנקרוג בבית המשפט (עמ' 158 לפרוט'). בהתאם לאותה עדות, נותר המערער בעלים בחשבון הבנק של החברה, אף שמכר אותה, עם סמכות למשוך צ'קים של החברה מהחשבון, וזאת גם ללא הוראה מפורשת ופרטנית מאת אוקסנקרוג. רק לאחר תקופה שלא ידע לציין אורכה, סגרו את חשבון הבנק בבנק דיסקונט לפי דרישת מנהל הסניף שלא אישר המשך התנהלות כזו. בבנק מזרחי העבירו לדברי העד את הבעלות בחשבון ואת זכות החתימה לאחר תקופה קצרה יחסית מאז העברת הבעלות בחברה (עמ' 161 לפרוט'); ובבנק לאומי ההתנהלות נמשכה עד נובמבר 2003.

בהמשך העיד אוקסנקרוג (עמ' 164 לפרוט') כי המערער הוציא גם חשבוניות מאת חב' ערן לאחר שזו נמכרה לו, אך לדבריו כל החשבוניות שהוצאו לאחר ה- 17/12/2002 (מועד מכירת החברה) היו בידיעתו של אוקסנקרוג.

בהודעה נוספת מיום 7/5/06 (נספח ב24 לתצהיר גוטמן) לגבי חשבונית שהוציאה חב' ערן לטובת חב' אלוני בשנת 2003 בגין צ'ק מאת חב' אלוני שהתקבל אצל חב' ערן, לאחר שלכאורה שתי החברות לא היו עוד בשליטתו, סיפר פיקהולץ כי המשיך לחתום על צ'קים של חב' אלוני על-פי הוראותיו של אוקסנקרוג, וזאת מאחר שהשליטה בחשבונות הבנק של חב' אלוני נותרו בידי פיקהולץ עד לגמר חשבון בין השניים.

הצטברותן של הראיות שהובאו מעלה איפוא המסקנה כי גם בחב' ערן נותרה השליטה בידיו של פיקהולץ, ובכלל זה להוציא החשבוניות הנדונות, גם לאחר שמבחינה פורמאלית מכר את החברה לאוקסנקרוג.

52. לאמור יש להוסיף הדברים הבאים: יש לשים לב שהעברה רשמית של המניות בחברות השונות, דווחה לרשם החברות רק בשנים 2003 ו-2004 וזאת לאחר שהעבירה חב' אלוני את הכספים לידי המערער. כל זאת למרות טענת המערער כי מכר את החברות לאוקסנקרוג עוד בשנת 2002. ההודעה לרשם החברות על העברת המניות לאוקסנקרוג לקתה בפגמים שלא איפשרו את ביצוע ההעברה שכן הדיווח היה על חב' עירן 2001 ולא חב' ערן ומספר הח"פ היה שגוי; ההודעה לרשם החברות על חדילת פיקהולץ מהיות דירקטור בחב' אלוני נושאת אמנם תאריך של 24/12/02, אך הועברה לרשם החברות רק ביום 16/3/03. ההודעה על העברת מניות בחב' ערן, הנושאת תאריך 17/12/02, הועברה לרשם החברות רק ביום 27/7/03. זאת ועוד, רק ביום 12/1/2006 התקבל פרוטוקול חב' ערן מיום 23/3/03 אצל רשם החברות המודיע על מינויו של אוקסנקרוג כמנהל החברה ומורשה חתימה שלה (נספח י"א לתצהיר גוטמן).

יוער בהקשר זה לגבי חב' אלוני, כי המערער לא צירף מסמך שיש בו להעיד על העברת מניותיו בחברה לטובת מר אוקסנקרוג ודיווח מתאים לרשם החברות נתקבל רק ביום 16/3/2003 (הודעה על שינוי בדירקטוריון) וביום 7/3/2004 (הודעה על העברת מניות).

לאור האמור, אין לשלול האפשרות שהדיווח המאוחר לרשם החברות לגבי שתי החברות נעשה במכוון, כדי לוודא שהכספים מאת החברות מתקבלים אצל המערער, קודם לשינוי הבעלות, כפי שטען המשיב (סע' 31 לתצהיר גוטמן). יש לשים לב שהעברת הכספים מאת חב' אלוני לידי פיקהולץ, בהתאם למועדי החשבוניות הייתה בחודשים 3/03, 5/03 ו-10/03 וההודעה לרשם החברות על העברת המניות הייתה רק ב- 3/04.

53. מכל האמור לעיל עולים הממצאים הבאים:

למערער הייתה שליטה מלאה הן בחב' אלוני והן בחב' ערן, גם לאחר שמכר אותן לאוקסנקרוג, באופן שיכול היה להנפיק חשבוניות בשם אותן חברות.

כפי שפורט לעיל, המערער מכר את חב' עירן 2001 לידי חב' אנגל. התמורה שנתקבלה מאת חב' אנגל, אשר הייתה צריכה להיות מועברת ישירות לידי המערער, הוסבה לטובת חב' אלוני, אשר נשלטה אותה עת דה-פקטו בידי המערער, והיא שהוציאה כנגד התמורה 4 חשבוניות.

ואולם, חב' אלוני לא נדרשה לשלם מע"מ בגין התקבולים, וזאת מאחר שהיו ברשותה 6 חשבוניות של חב' ערן, אשר גם היא נשלטה אותה עת דה-פקטו בידי המערער, שבגינן ניכתה תשומות. נקבע כי לא הייתה הצדקה עסקית-כלכלית להוצאת 6 החשבוניות מאת חב' ערן לחב' אלוני.

זאת ועוד, התמורה שהתקבלה אצל חב' אלוני הועברה לידי המערער, בגין עסקה שטיבה כלל לא הובהר, אשר פרע אותם במזומן באמצעות חלפני כספים.

כך למעשה יצר המערער עסקאות סיבוביות, בדרך של הסבת הכנסות מידי חברה לידי חברה קשורה אחרת, ושרשרת של הוצאת חשבוניות בין החברות, כשבסופו של דבר יוצא שהמערער מכר את חב' עירן 2001 לחב' אנגל תמורת כ-6 מליון ₪, אך התחמק מלשלם את המע"מ המתחייב בגין עסקה זו.

בנסיבות אלה יש לקבל עמדת המשיב כי החשבוניות הנדונות הן חשבוניות פיקטיביות – במובן זה שלא עמדה מאחוריהן כל עסקה ובמובן זה שהוצאו על-ידי מי שלא היה צד לעסקה, ובשני המקרים שהמערער הוא מי שהתיר הוצאתן. לפיכך יש לקבל השומה שהוציא המשיב של כפל מס לפי סע' 50(א) לחוק.

הטלת כפל מס על המערער וגובהו:

54. לאור טענה שהעלה המערער, יש גם להתייחס לסמכותו של המשיב להטיל את הסנקציה של כפל מס על המערער באופן אישי, הגם שהאחרון הוא מנהלן של חברות שהוציאו את החשבוניות.

סמכות המשיב לפי סע' 50(א) לחוק היא להטיל סנקציה על מי שיש לו אחריות אישית בהוצאת חשבוניות מס שלא כדין, זאת מתוך תכלית הרתעתית כי ידע אותו אדם הנותן ידו להוצאת חשבוניות שלא כדין, שיש בהן כדי לגרום למדינה נזק בגביית המס או שיעורו, כי הוא נושא באחריות אישית לפעולתו ואף יישא בסנקציה של כפל המס, שהיא כעין פיצוי על הנזק שגרם לקופת המדינה. אמנם, יכול שאותו אדם יהיה אורגן של חברה, כבמקרה דנן, ואולם, הטענה לפיה מדובר בחשבוניות שהן של החברה ולכן היא זו שצריכה לשאת בסנקציה לגביהן או לכל הפחות לא ניתן לחייב את מנהלה קודם שיקבע חיובה של החברה – קבלת הטענה מאפשרת למנהל החברה להסתתר מאחורי תפקידו בחברה, מבלי לשאת באחריות על החלטתו לעשות שימוש שלא כדין בחשבוניות מס.

לכן, מקום בו פעולת הוצאת החשבונית הפיקטיבית היא פעולה אישית של אותו אדם, הרי שאין מניעה לפי סע' 50 לחוק לחייב אותו אדם באופן אישי בכפל המס, בצד חיובה של החברה, כל עוד לא מבקש המשיב להיפרע משניהם בו זמנית.

ויודגש, אין צורך במקרה כזה להיזקק לדוקטרינה של "הרמת מסך" ההתאגדות, שתכליתה למנוע שימוש לרעה באישיות המשפטית הנפרדת של החברה, כדי לחייב את המערער כמנהל החברות באופן אישי, כפי שביקש המערער לטעון. סמכותו של המשיב במקרה כזה אינה נובעת מסע' 106 לחוק, המקנה למשיב סמכות לקבוע כי בעל תפקיד בחברה יהא חייב בתשלום כפל המס בו מחוייבת החברה, אלא סמכותו של המשיב נובעת ישירות מהוראות סעיף 50(א) עצמו.

הטלת הסנקציה במקרה זה היא הטלת חבות אישית על האורגן בשל פעולותיו שלו, ואין בכך כדי לפגוע בעיקרון האישיות המשפטית הנפרדת של החברה (ע"ש (מחוזי-חי') 1096/04 גולן נ' מע"מ עכו. ניתן ביום 27/7/08; ע"מ (מחוזי-חי') 7854-11-08 ט.ט. טכנו חשמל טכנולוגיה מתקדמת לרכב (1996) בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ עכו. ניתן ביום 3/4/12).

בהתאמה, גם לא יכול המערער ללמוד על חובת מתן שימוע במקרה כזה מהוראות סעיף 106 לחוק.

לאור כל האמור, כפי שיוסבר להלן, מקום בו נמצא שהמערער עצמו, גם אם תוך ניצול סמכותו כמנהל חברה, הוא מי שגרם להוצאת חשבוניות פיקטיביות ולשימוש בהן והכל במטרה להעשיר את כיסו האישי ולא להתחייב כלל במס, תוך שיכול הדבר להביא לגרימת נזק למדינה, הרי שיכול המשיב להטיל עליו באופן אישי את הסנקציה הקבועה בחוק (ע"ש (מחוזי-ת"א) 1176/05 אילל נ' מנהל מע"מ. מסים טו/3 (יוני 2001) ה-209).

תכלית הטלת כפל מס לפי סעיף 50(א) כסנקציה אזרחית:

55. בהתייחס לטענת המערער כי עצם הטלת חיובו בכפל מס מוליד תוצאה החורגת מתכליתו החקיקתית של סע' 50 לחוק, דין הטענה להידחות.

לטענת המערער, המס הגלום בחשבוניות דווח בדוחותיהן השוטפים של החברות הרלוונטיות. ואולם, למרות זאת הפעיל המשיב את הסנקציה של כפל המס הן כלפי המערער, כלפי מר אוקסנקרוג ואף כלפי החברות עצמן, והדברים עולים מתצהירו של זאב כהן, מבקר חשבונות במע"מ (סע' 4 לתצהיר. מסומן מש/13). כך שבסה"כ בכל הפרשה חייב המשיב את המעורבים פי שישה מהמס המתחייב וזאת באופן הנוגד את תכלית סעיף 50(א) לחוק.

לעמדתו, הפרשנות המתחייבת של סע' 50(א) לחוק היא חיובו של אדם בכפל מס מקום בו אותו אדם הנפיק חשבוניות מס בלא רשות לעשות כן, וזאת מקום בו אותן חשבוניות לא דווחו מעולם על-ידי מנפיקן בכל דרך או אמצעי. לעמדתו, רק במצב כזה רשאי מנהל מע"מ להפעיל את הסנקציה של כפל מס – פעם כדי להשיב לקופת המדינה את המס המתחייב ופעם נוספת כדי להשיג את התכלית ההרתעתית. חיובו של המערער בכפל מס במקביל להטלת כפל המס על אחרים כמוהו לעמדתו כעשיית עושר ולא במשפט.

עוד טוען המערער בהקשר זה כי מאחר שהסנקציה לפי סע' 50(א) לחוק היא סנקציה עונשית בעלת תכלית הרתעתית החורגת בתכליתה מחיוב אזרחי או ממוני רגיל (לעניין זה מפנה המערער לע"ש (מחוזי-ב"ש) 1510/03 עבדאללה אבו מדיעם נ' מע"מ באר שבע), הרי שהדבר גוזר נטל הוכחה מוגבר על המשיב להוכיח מעשה רמייה מצד המערער אשר מצדיק הטלת אותה סנקציה (סע' 127-130 לסיכומים).

גם אם עצם פעולה של הוצאת חשבוניות כשאין מאחוריהן עסקה ממשית היא פסולה, הסנקציה של הטלת כפל מס צריכה לעמדת המערער לחול רק מקום בו נגרם נזק לקופה הציבורית.

על עיקרי הטענה חזר ב"כ המערער גם במסגרת תגובתו לסיכומי המשיב.

56. גם אם אניח שעקרונית יש לתת משקל לעמדת המערער בנושא הנ"ל, במיוחד כאשר מדובר בסנקציה אזרחית וסביר לטעון כי המשיב אינו יכול להיפרע בו זמנית הן מאת המערער והן מאת החברה בגין אותו כפל מס שהוטל בגין הוצאת אותן חשבוניות וכי עליו לבחור ממי להיפרע, הרי שאין צורך להידרש לשאלה במסגרת תיק זה.

המשיב הטיל על המערער סנקציה של כפל מס לפי סע' 50(א) לחוק וזאת כמי שפעל להוצאת אותן חשבוניות פיקטיביות; ובמקביל הטיל סנקציה של כפל מס לפי סע' 50(א1) לחוק על אוקסנקרוג כמי שביקש לנכות תשומות בגין אותן חשבוניות וידע כי הן חשבוניות פיקטיביות. ואולם, אין אני נדרשת במסגרת תיק זה להכריע אם בנסיבות הפעלת שני הסעיפים במקביל, רשאי המשיב גם להיפרע משניהם במקביל.

יתרה מזאת, המשיב עצמו מסכים כי אין כל מניעה להוציא שומת תשומות ובמקביל חיוב בכפל מס, אלא שאין לגבות בפועל יותר מכפל המס (סע' 2ב' לבקשת המשיב להגיב לתגובתו של המערער לסיכומי המשיב, מיום 22/10/12).

ועוד יש לקבל עמדת המשיב (סע' 3 לאותה בקשה) כי במקרה דנן לא מדובר רק בהוצאת חשבוניות מחברה לחברה אלא בתנועה סיבובית של חשבוניות, כך שבסופו של דבר לא ישולם המע"מ והקופה הציבורית תינזק; וכי בנסיבות כאלה אין צורך להוכיח נזק ממשי לאוצר המדינה אלא רק פוטנציאל לפגיעה בעצם השימוש בחשבוניות פיקטיביות שאין מאחוריהן כל עסקה אמיתית או שהחשבונית לא משקפת באופן מדוייק את העסקה.

לפיכך יש לדחות את הטענה ואין להטיל על המשיב נטל מוגבר בהוכחת טענתו.

57. לעניין שיעורו של הקנס, כאמור, חייב המשיב את המערער בכפל המס המתחייב מהחשבוניות שנסתברו כחשבוניות פיקטיביות שהוצאו בניגוד לדין.

כפי שהוסבר לעיל, הרציונל העומד בבסיס הוראת סע' 50 לחוק הוא לפצות את המדינה על הנזק שנגרם או יכול היה להיגרם כתוצאה מהוצאת חשבונית מס שלא כדין, כשאין מדובר בהוראה שתכליתה עונשית אלא כסנקציה אזרחית שמהותה נזיקית (ע"ש (מחוזי-חי') 1096/04 גולן נ' מע"מ עכו. ניתן ביום 27/7/08).

לא מצאתי בנסיבות תיק זה, כפי שפורטו לעיל, להורות על הפחתת שיעורו של הקנס שהוטל.

התוצאה:

58. אשר על כן, אני מורה על דחיית הערעור ומחייבת את המערער לשלם למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 30,000 ₪ בתוך 30 ימים מהיום.

ניתן היום, ו' חשון תשע"ד, 10 אוקטובר 2013, בהעדר הצדדים.