כללי

1. בתובענה זו: התובעת, דן מיחזור בע"מ היא חברה העוסקת בייצור מוצרי ברזל ומתכת (להלן: "התובעת" או "החברה").

הנתבעים הם מדינת ישראל, מנהל המכס והמע"מ (להלן: "המנהל") ובית המכס-חיפה, גובה המכס חיפה (שיכונו כולם יחד להלן: "הנתבעים" או "המכס").

התובענה שלפניי היא תובענה על סך 4,144,153 ₪ אותה הגישה התובעת נגד הנתבעים.

בין יתר עיסוקיה, רוכשת התובעת גרוטאות רכבים, שיובאו לארץ כדין אשר שולמו בגינם בעת היבוא מכס ומס קנייה (להלן: "מיסי היבוא") ולאחר שאלו נסעו בכבישי הארץ והפכו לגרוטאות, רוכשת אותם התובעת מבעליהם, מפרקת מהם את החלקים שאינם מתכת, מעבדת את חלקי המתכת לשבבים, המיוצאים לחו"ל.

התובעת דרשה מהנתבעים להשיב לה תשלומי מיסי היבוא (להלן:"ההישבון" או "מיסים ברי הישבון"), בגין גרוטאות רכבים שנרכשו על ידה בארץ מבעלי הרכבים ב- 2004-2003, וששימשו אותה כאמור, בתהליך ייצור טובין (שבבי המתכת) - אותם ייצאה לחו"ל.

הרכבים יובאו לארץ על ידי מי שרכש אותם באותה העת, שילם עליהם את מס היבוא הנדרש (אלא אם ניתן פטור חלקי או מלא לחלק מהרכבים), ואלו נסעו בכבישי הארץ, ונשארו בידיו ובשימושו של מי שייבא אותם או שנמכרו לצדדים שלישיים עד שהפכו לגרוטאות אותם רכשה התובעת.

2. התובעת גורסת כי היא זכאית להשבת מיסי היבוא ששולמו בעת יבוא כלי הרכב (ששולמו כאמור ע"י צדדים שלישיים שאינם ידועים או קשורים לתובעת) שכן גרוטאות אלו שימשו כחומר גלם למוצר שיוצא על ידה, ומאחר ורכיב מיסי היבוא גלומים במחיר ששילמה בעת רכישת גרוטאת, היא זכאית להשבה חלקית של מיסי היבוא.

דרישות התובעת מהנתבעים לקבלת ההישבון, קודם לתביעה

3. לטענת התובעת, כאמור בין השנים 2003 ו-2004 עסקה החברה, בין היתר, בייצור וייצוא שבבי ברזל , לתעשייה ולבניה.

שבבי הברזל אותם ייצרה וייצאה, יוצרו באמצעות מכשור כבד וחומרי גלם שונים, כשמרכיב משמעותי של חומרי הגלם הללו היו גרוטאות רכב.

בשעת ייבוא כלי הרכב שילמו "המייבאים" מכס ומס קניה. מיסים אלה כלולים במחירי הרכב בישראל, הגבוהים יחסית לשאר העולם.

מיסים אלה היו מגולמים גם באופן יחסי במחירים אותם שילמה התובעת עת רכשה את גרוטאות הרכב המשמשות לה חומרי גלם לשם ייצור הטובין וייצואם.

בהתאם לדין, מוצר מיובא ששולם בגינו מכס או מס קניה, מזכה בהישבון בעת ייצואו ולפיכך:

• ביום 30.4.06 פנתה החברה באמצעות בא כוחה, רו"ח שמואל גורפינקל, בבקשה להישבון על פי פקודת המכס והתקנות מכוחו על פי חוק מס קניה.

סך הבקשה בגין השנים 2002 – 2004 עמד על 8,151,000 ₪ והוא חושב בהתבסס על נתונים מתוך הדוחות השנתיים של מנהל הכנסות המדינה ביחד עם ספרי הנהלת החשבונות של החברה.

• ביום 16.8.06 השיב לתובעת מר צבי כהן – ממונה יחידות בכיר בבית המכס חיפה, כי תביעתה להישבון נדחית. טענתה העיקרית של רשות המיסים הייתה כי הישבון יכול שיוחזר רק "על חומרי גלם במידה והמס הוטל עליהם כחומרי גלם". כלומר, לטענת רשות המכס, הגרוטאות לא מהוות חומר גלם כהגדרתו בדין.
• ביום 26.11.06 פנה ב"כ התובעת, רו"ח גורפינקל, למכס בחיפה, במכתב בו פירט את הנימוקים שעמדו בבסיס הבקשה. על מכתב זה השיב מר צבי כהן, כי עמדת המכס על פיה דין התביעה להישבון להידחות, בעינה עומדת.
• ביום 10.12.06 פנה רו"ח גורפינקל למר משה הראל, מפקח ארצי בכיר ואחראי הישבון ופטור מותנה באגף המכס והמע"מ, והעביר לו את בקשת החברה להישבון.
• ביום 18.12.06 נענה מכתב רו"ח גורפינקל, ע"י מר משה הראל, כי עמדת המדינה ומנהל המכס והמע"מ, כפי שגובשה לאחר "התייעצות ודיון יסודי... בהשתתפות כל הנוגעים בדבר, ובכללם היועצת המשפטית...", היא כי אין מקום להיעתר לתביעת החברה להישבון.
• ביום 4.11.09 פנתה התובעת לנתבעים בתביעה נוספת בה נימקו את הבסיס לתביעת ההישבון, אך גם פניה זו לא נענתה ולפיכך הוגשה התובענה.

התביעה

4. לטענת התובעת, על פי סעיף 160 לפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן: "פקודת המכס") וצו המכס (הישבון על טובין ששימשו לייצור מוצרים וייצוא), תשכ"ט - 1968 (להלן: "צו המכס"), ברור כי גרוטאות הרכב הן טובין אותם רוכשת התובעת והן מהוות מרכיב המהווה חלק ממוצר, ומכיוון שהטובין מיוצאים מישראל, הרי שעומדת לחברה הזכות לקבל הישבון בגין המכס שהוטל על חומרי הגלם, קרי אותו מרכיב המהווה "חלק מהמוצר גם בשעת הייצוא".

לפיכך, טוענת התובעת, כי היא זכאית לקבל גם החזר בגין מס קניה ששולם בגין גרוטאות הרכב, וזאת בהתאם לסעיף 27(ד) לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב – 1952 (להלן: "חוק מס קניה").

סכום התביעה ודרך חישובו נעשה בארבעה שלבים:

א. חישוב המיסוי המצטבר.

ב. סכום המיסים אותם שילמה התובעת.

ג. אחוז הטובין שייצאה התובעת לחו"ל.

ד. חישוב ההישבון בגין כל אחת מהשנים האמורות.

בהתבסס על החישוב האמור, הגיעה התובעת למסקנה כי היא זכאית להישבון בסך 4,144,153 ₪, ולכן היא ביקשה כי בית המשפט יורה לנתבעות להחזיר לתובעת את דמי ההישבון בסך הנ"ל או בכל סכום אחר כפי שיקבע בית המשפט.

כתב ההגנה

5. דין התביעה להידחות, שכן התובעת אינה זכאית לכל החזר.

התובעת מבקשת לקבל החזר מס בגין כלי רכב שיובאו ככאלה ונעשה בהם שימוש ככאלה, ולאחר שהם נשחקו והפכו לגרוטאות, נעשה בהם שימוש כחומר גלם למטרה אחרת.

בנסיבות אלו, התובעת אינה זכאית לכל החזר מס.

אחד התנאים הבסיסיים להחזרי מיסים ששולמו הוא הנטל שעל מבקש ההחזר להוכיח כי שילם את אותם מיסים לגביהם מתבקש ההחזר, ואין ספק כי התובעת אינה עומדת בתנאי בסיסי זה.

התובעת מנסה לעשות עושר ולא במשפט באמצעות תביעה להשבת מיסי ייבוא, כאשר היא לא הוכיחה כי שולמו מיסים כאלה, וככל ששולמו, לא שולמו על ידה.

הטובין שלגביהם מתבקש ההישבון, הובאו לארץ לשימושים אחרים ככלי רכב, נעשה בהם שימוש בארץ לא כחומרי גלם, במשך שנים רבות, בטרם נרכשו כגרוטאות ע"י התובעת.

תביעת התובעת להישבון נדחתה ע"י יחידת ההישבון של המכס מן הטעם כי גם לא הומצאו המסמכים והאסמכתאות הדרושים לצורך קבלת ההישבון וכי אותן גרוטאות יובאו לארץ כחומרי גלם.

החלטתו של מר צבי כהן מיום 16.8.06, מיום 22.12.06, ואישורה ע"י מר משה הראל במכתבו מיום 18.12.06, נעשו בדין.

מאז חילופי המכתבים בשנת 2006 עד 2009 לא פנתה התובעת בכל פנייה נוספת ולפתע בשנת 2009 החליטה ע"י בא כוחה החדש לפנות בפניה נוספת לקבלת ההישבון בגין השנים 2002 – 2004, ומיד בסמוך לכך, בטרם היה סיפק בידי המכס לענות, הגישה התובעת את תביעתה.

תביעה זו דינה להידחות מכל היבט, גם מהיבט הוראות החוק הנוגעות לדבר וגם מהיבט התכלית שבהסדר ההישבון.

סמכות המנהל על פי סעיף 27(ד), היא סמכות שבשיקול דעת, על פי עמדתה המקצועית של הרשות, שכן במקרה זה אין מדובר בחומרי גלם שיובאו כחומרי גלם והמס שולם עליהם כחומרי גלם.

במקרה זה אותם חומרי גלם לא יובאו כחומרי גלם אלא כרכבים, ולמעלה מכך, נעשה בהם שימוש במשך שנים שלא כחומרי גלם.

לפיכך, דין התביעה להידחות.

כתב תשובה

6. לטענת הנתבעים, בהתאם לסעיף 160 לפקודת המכס, ההישבון אפשרי רק אם המכס הוטל על אותם טובין כחומרי גלם, ולפרשנות זו אין כל עיגון לשוני על פי סעיף 160 לפקודת המכס. מלשון החוק עולה בבירור, כי ניתן להטיל הישבון מן המס המוטל על כל טובין ששימשו לייצור טובין הנמצאים מחוץ לישראל.

אף נוהל ההישבון של הנתבעים (שצורף כנספח ו' לכתב ההגנה) אינו מעמיד את הדרישה שהנתבעים עומדים עליה כאמור לעיל בכתב ההגנה.

אין בחוק או בנוהל כל התייחסות או תניה כי ההישבון "יינתן על חומרי גלם במידה והמס הוטל עליהם כחומרי גלם", או התנאי כי "השימוש הבלעדי שנעשה באותם טובין הוא כחומר גלם ולא נעשה בהם כל שימוש אחר", כפי שטוענים הנתבעים בסעיף 38 לכתב ההגנה.

התובעת אינה מבקשת הישבון על כל סכום המיסים ששולם על הטובין ולכן הפרשנות שנותנים הנתבעים לתכלית הסדר ההישבון שהוא השבה בלבד, אינו ישים במקרה זה, שכן הדרישה היא רק בגין החלק היחסי המגולם במחיר גרוטאות הרכב ולא במלוא המס ששולם.

עמדת הנתבעים נוגדת את הרציונל של עידוד הייצוא כפי שקיבל את ביטויו גם בדברי הכנסת וגם בספרות המשפטית.

זכותה של התובעת לקבל החזר בגין מס הקניה מעוגן בסעיף 27(ד)(2) לחוק מס קניה, לפיו אין כל דרישה כי קנית הטובין במקרה של הישבון, תיעשה מהיצרן עצמו.

טענות הנתבעים כי התובעת לא הוכיחה את זכאותה להישבון דינן להידחות, שכן כפי שעולה מההתכתבות שקדמה להגשת כתב התביעה, הרי שבכל מקרה גם ללא קשר בהוכחת הזכאות, הנתבעים לא היו מכירים בזכאותה של התובעת להישבון וזאת לאור עמדתה המשפטית של התובעת.

בהתאם לתקנה 12 לתקנת המכס (הישבון וייצוא), התשכ"ז – 1966 (להלן: "תקנות ההישבון"), זכאי המנהל ליתן הישבון מבלי שהתמלאו הוראות תקנות אלה, כולן או מקצתן, וזה המקרה בו כך היה צריך לפעול גם אם לא מילאה התובעת אחר התקנות לטעמו של מנהל המכס.

לטענה שמעלים הנתבעים בסעיף 41 לכתב ההגנה, כי חיוני לדעת אם חומרי הגלם שימשו לייצור המוצרים המוגמרים מקורם במדינות החתומות על הסכמי סחר עם ישראל, אין כל חשיבות לשאלה זו, שכן המוצרים המוגמרים של התובעת יוצאו ללא "מסמך העדפה", ומשעה שלא מצורף "מסמך העדפה" ולא מבוקש פטור ממכס ממדינת היעד, ניתן לקבל הישבון על המרכיבים ששימשו לייצור המוצר בהתאם לסעיף 4(ב) לצו המכס.

מדינת ישראל מכירה בהשקעת מיסי הייבוא על מחירי רכב משומשים, ובהתבסס על כך, טענה התובעת בכתב התביעה כי מחיר גרוטאת הרכב מגלם גם חלק ממיסי הייבוא. הנתבעים טענו, מנגד, כי הרכבים שיובאו נמכרו מיד ליד לגורמים שונים ומחיר המכירה בכל שלב של השרשרת מושפע מגורמים שונים ולא ניתן לקבוע בהכרח כי החלק היחסי של המס גולגל בכל שלב של השרשרת.

השיעור הקבוע בסעיף 22 בכתב התביעה הינו רק דוגמה לרציונל שבהשפעת מיסי הייבוא על רכבים, על ערך הגרוטאה הנותרת מהם. זה אינו שיעור אחיד לכל הגרוטאות, והחישוב המדויק של השפעת המיסוי על ערך הייבוא מפורט בפרוטרוט בפרק ד' לכתב התביעה.

טענת הנתבעים כי לאור תקנות מס הכנסה, רכב מופחת על פני 7 שנים ובשנה השביעית שוויו "אפס", יש לדחותה, שכן קיים הבדל בין פחת לצורכי הפרשה למס הכנסה לבין פחת כלכלי ושווי גרט.

טענת הנתבעים כי חלק מהגרוטאות מקורן מרכבים פטורים ממיסים (משאיות, רכבי קבורה, אמבולנסים, אוטובוסים, רכבי סיור ותיור), אינה רלוונטית, שכן אין התובעת משתמשת בגרוטאות שכאלו.

גם טענת הנתבעים כי ייתכן ובעת הייבוא לא שולם מס בגין הרכבים משום שהרכבים יובאו ע"י זכאים שונים הפטורים מתשלום מיסים, איננה נכונה, ולא ניתן על פיה לדחות את כל דרישת המס לגבי כל הרכבים בהם השתמשה החברה, כאילו נרכשו מאותם הזכאים.

התובעת יודעת מה שיעור הזכאים לפטור וניתן לגלם שיעור זה מהסכום אותו דורשת החברה כהשבה, ואין בכך הצדקה להתעלם מכל דרישות החברה.

עדים ועדויות

7. בתמיכה לטענותיה, הגישה התובעת תצהיר עדות ראשית של מר דורון חנן, שהינו דירקטור התובעת והיה מנכ"ל התובעת בתקופה הרלוונטית (להלן: "מר דורון חנן"), וכן חוו"ד של רואה החשבון מר שמואל גורפינקל (להלן: "רו"ח גורפינקל").

8. הנתבעים מנגד הגישו את תצהירו של מר משה הראל שהוא מנהל תחום ההישבון, פטור מותנה, וקרנה אט"א (אמנה להעברת טובין בין מדינות ללא מס) בהנהלת רשות המיסים (להלן: "מר משה הראל"), וכן עדותו של המומחה מר יעקב בוזו – בראון (להלן: "מר יעקב בוזו – בראון").

כל המצהירים נחקרו בחקירה נגדית וציטוט מעדותיהם, משמע הפניה לפרוטוקול מיום הדיון בו העידו.

הערה: בפסק דין זה, הדגשות בקו או הבלטת האותיות, אינן במקור, ומטרתן להדגשה בלבד, אלא אם נאמר אחרת בצמוד לציטוט.

דיון והכרעה

9. לאחר ששמעתי את טיעוני הצדדים ולאחר שעיינתי בכתבי הטענות, בעדויות הצדדים, בחקירות הנגדיות, בסיכומי הצדדים, הגעתי לכלל מסקנה, כי דין התביעה להידחות.

תביעת התובעת דינה להידחות גם מהטעם- שהתביעה אינה עונה על הדרישות והתנאים המקנים זכות לייצואן לבקש הישבון של מיסי הייבוא, וגם מהטעם- שאף אם היה נקבע כי קיימת לתובעת הזכות להגיש תביעת הישבון (ולא נקבע כך), לא קיימה התובעת את הדרישות שבדין לניהול חשבונות וכרטיסים מתאימים לקבלת הישבון, ובלאו הכי לא הציגה בפני המנהל את המסמכים המתאימים, אותם יש להציג במקרה של יצואן הזכאי להישבון.

10. עניינה של תביעה זו, בדרישת התובעת להחזר/הישבון מיסי ייבוא ששולמו בגין רכבים שיובאו לארץ.

תביעה זו אינה עומדת בתנאים שנקבעו בדין, בקשר לזכות ההישבון.

מיסי הייבוא משולמים ככלל- על טובין שיובאו לארץ, נשארו ונעשה בהם שימוש בארץ, בין בצורתם ותכליתם בעת היבוא, ובין אם עברו תהליך עיבוד או ייצור (למשל הרכבה עם רכיב אחר).

ההישבון מאידך- תכליתו השבה של מסי היבוא, ששולמו על טובין, שהגיעו ל"ביקור זמני" בארץ, עברו תהליך עיבוד או ייצור (לפיכך ניתן לראותם כ"חומרי גלם"), ו"עזבו" את הארץ במסגרת ייצוא של המוצר החדש לחו"ל.

בענייננו, במועדים שונים בעבר, יובאו לארץ ע"י צדדים שלישיים שונים, כלי רכב שונים, לשם שימוש בהם ככאלה, ואיש אינו טוען כי הובאו לארץ, כחומרי גלם.

כלי הרכב הפכו לחומרי גלם, רק לאחר שנים, שנסעו בכבישי הארץ, והפכו לגרוטאות או מפאת "גילם" או מפאת תאונות דרכים.

מהאמור עולה כי בעת היבוא של הרכבים, הם לא היו "טובין" ובלאו לא היו בגדר חומרי גלם ולכן אין כל הצדקה עניינית, כי מי שייבא אותם, יקבל השבה ובכך יקבל פטור ממיסי היבוא, ועל אחת כמה וכמה, שאין הצדקה שמיסי יבוא יושבו למי שרכש רכבים אלו במהלך השנים, שלאחר היבוא.

11. הסעיפים על פיהם תובעת התובעת את ההישבון והרלוונטיים לעניינו הינם כאמור סעיף 160 לפקודת המכס וסעיף 27(ד) לחוק מס קניה שמפאת חשיבותם, להלן נוסחם:

סעיף 160: "הישבון בתהליך יצור"

"טובין מכל סוג או הגדר שיוצרו בישראל והם מיוצאים לחוץ לארץ ;או שאינם מיוצאים אבל הם מן הסוג שיבואו פטור ממכס, או שחל עליהם פטור ממס קניה אם הם נמכרים לעולה כמשמעותו בתוספת לפקודת תעריף המכס והפטורים, 1937, רשאי שר האוצר, בצו, להתיר על כל טובין ששימשו ליצורם, או על מקצתם, הישבון מן הנכס המוטל עליהם ולפרט את התנאים שלפיהם יש ליתן את ההישבון; שיעור ההישבון יקבע בצו, באחוזים מהמכס ששולם על הטובין ששימשו לייצור כאמור או בדרך שיקבע שר האוצר"

סעיף 27(ד):

"המנהל רשאי להחזיר את המס, כולו או מקצתו, ששולם על טובין או על שירות, אם יתברר אחד מאלה:

...

הטובין... ניתנו לשם ייצור טובין המיועדים לייצוא".

12. טובין המיובאים לארץ, רק לצורך תהליך ייצור מוצר שמיוצא, במקרה שכזה- הלכה למעשה לא בוצע ייבוא, ואין הצדקה שישולמו מיסי יבוא ואלו מוחזרים ליצואן במסגרת ההישבון.

טובין המובאים לארץ לשם שימוש יש לשלם בגינם מיסי יבוא ואין כל סיבה או הצדק להיענות לבקשה להישבון בגינם, גם אם אלו הפכו בסופו של דבר, לאחר שנעשה בהם שימוש למטרה שיובאו, לחומר גלם המשמש לייצוא.

עקרונות ברורים אלו הם אלו שבתכלית החוקים הרלבנטיים לעניננו וכך שם נקבע בפסיקה.

בע"א 4219/99, מדינת ישראל נ' שלדות מפעלי מתכת בע"מ, פ"ד נז(4), 134 נקבע כי:

"הישבון כשמו כן הוא, כלומר השבה של מה ששולם. זה הסדר של השבה בלבד. תכליתו של ההישבון בכל הוראות ההישבון הרלוונטיות לענייננו היא השבת מיסי היבוא ששולמו בגין תשומות ששימשו ביצור מוצרים ליצוא. טעם הדבר הוא שברגע שתשומה מסוימת יובאה ולאחר מכן יוצאה בגדרי מוצר אחר, אין הצדקה לחייבה במיסי יבוא, משום שבסופו של דבר לא ארע יבוא אמתי ומלא. לכן עם היצוא מוענק "הישבון" בגין מיסי היבוא ששולמו. זו תכליתו והגיונו של הסדר ההישבון. אין תכלית עידוד היצוא או מתן סובסידיה ליצואנים. תכליתו השבה והשבה בלבד. מכאן ברור כי ההישבון הוא השבה של מיסי היבוא ששולמו בפועל בלבד. הדבר עולה מן ההיסטוריה החקיקתית של הסדר ההישבון, שם נאמר כי המטרה היא החזרת המס ששולם (ראו ד"כ 30 (תשכ"א) 269). הדבר מתבקש מן הסביבה החקיקתית שבה מצויות הוראות ההישבון, שהיא סביבה שדנה בהחזר מס ששולם, והדוגמא הבולטת ביותר היא חוק מס קניה...". (להלן: "עניין שלדות" או "פסק דין שלדות").

ניסיונות התובעת לטעון, כי יש לפרש את פסק דין שלדות באופן ממנו ניתן ללמוד, כי מטרת ההישבון הינה עידוד היצוא, תוך הפניה לדברי הכנסת ולדבריו של שר האוצר דאז –מר לוי אשכול (ס' 12 לסיכומי התשובה), נדחים גם לנוכח האמירה המפורשת ההפוכה, שנאמרה בפסק דין שלדות כי ההישבון: "אין תכליתו עידוד היצוא או מתן סובסידיה ליצואנים".

אינני שולל את האפשרות כי אחת התוצאות או המטרות הנלוות של ההישבון, הינה גם עידוד היצוא, אך זו אינה המטרה ותכלית ההישבון שבס' 160 לפקודה כך בד"כ וכך בפרט בענייננו, כאשר היבוא עצמו לא נעשה למטרת ייצוא. אין חולק כי במקרה דנא, היבוא היה יבוא של רכבים שבמשך תקופה ארוכה נסעו בכבישי הארץ, קודם לגריטה, ולפיכך כבר מטעם זה, ולפי העקרונות הנ"ל, אין כאן מקום להישבון.

העיקרון שנקבע בפסק דין שלדות אושרר ונקבע שנית בע"א 9767/11, גוטקס מותגים נ' מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ (פורסם בנבו, 30.10.13), ואבחן את המקרה שם לצורך ס' 156 לפקודה וכך קבע:

"מן ההיסטוריה החקיקתית עולה, כי ביסוד סעיף 156(א) לפקודה עומדת תכלית שעניינה עידוד יצוא... אכן, 'תכליתו של ההישבון בכל הוראות ההישבון הרלוונטיות לענייננו היא השבת מסי הייבוא ששולמו בגין תשומות ששימשו בייצור מוצרים ליצוא' (ע"א 4219/99, מדינת ישראל, אגף המכס והמע"מ נ' שלדות מפעלי מתכת בע"מ, פ"ד נ"ז(4) 135, 142-141 (הנשיא ברק); ראה גם דורות בעמוד, 172... מן המקובץ עולה איפוא, כי תכליתו הכללית של סעיף 156 היא הגנה על תוצרת הארץ, ולצדה עומדות שתי תכליות נוספות – האחת, עידוד יצוא (שאינה רלוונטית לענייננו); השנייה, הקטנת נזקו של יבואן שלא הפיק תועלת מהמוצרים שייבא. סבורני, וכפי שציין בית משפט המחוזי (פסקה 17), כי תכליות אלו שלובות במידה רבה זו בזו, שכן במקום בו יבואן הפיק תועלת ממוצר שייבא, תועלת זו אמורה לבוא פעמים רבות על חשבון התוצר המקומי. מכל מקום, נוכח תכליות אלה דומני כי גם במישור התכליתי יש לפרש את המונח 'שימוש' שבסעיף 156(א) כך שמשמעותו כל ניצול של הטובין לשם הפקת תועלת. הדברים תואמים גם את השכל הישר... מסקנת המקובץ היא כי את המונח 'שימוש' שבסעיף 156(א) לפקודת המכס יש לפרש באופן שמדובר בכל ניצול של הטובין לשם הפקת תועלת מהם. על יסוד מסקנה זו נפנה לבחון את עניינן של המערערות" (להלן: "עניין גוטקס").

פסק דין שלדות עסק כאמור בסעיף 160 לפקודת המכס ו-27(ד) לחוק מס קניה, וכפי שניתן לראות, בעניין גוטקס אישר בית משפט העליון את ההלכה שנפסקה בעניין שלדות, דהיינו מטרת ההישבון בהתאם לתכליות שבס' 160 הינה: "השבת מסי הייבוא ששולמו בגין תשומות ששימשו בייצור מוצרים ליצוא'". בעניין גוטקס (להבדיל מהמקרה שבעניין שלדות) עמדה שם לשאלה, גם פרשנות תכליתו של סעיף 156 לפק', ונקבע שם, כי תכליתו של ס' 156 הינו גם עידוד הייצוא, אך יחד עם זאת נקבע שם: שדי בכך שנעשה ניצול של הטובין להפקת תועלת מהם בארץ, כדי שתישלל האפשרות לקבלת הישבון בזמן היצוא גם לפי ס' 156.

יש לדחות את טענת התובעת, כי הנובע מהפרשנות של ס' 156 בעניין גוטקס, כי בס' 160 קיים "הסדר שלילי", וכי תכליתו של סעיף 160 הינו עידוד הייצוא - שכן בפסק דין שלדות נאמר כאמור במפורש ההיפך. גם הניסיון ללמוד על קיומו של הסדר שלילי מס' 162 לפקודה דינו להידחות. ס' 162 מאפשר פטור ממיסי יבוא במקרים של כניסה זמנית לצורך איזה תיקון וכד' של הטובין הרלוונטיים. הפטור ניתן מאחר ולא נעשה שימוש בארץ בטובין ובהתאם נקבע פרט המכס 212 לעניין כניסה זמנית ולכן אין כל דרך ללמוד ממנו על הסדר שלילי, לעניין ס' 160.

אין מחלוקת היום כי כל הרכבים שיובאו לארץ ושהפכו לגרוטאות לדברי התובעת, היו בשימוש שאיננו שימוש לצורך ייצור כנדרש בסעיף 160 לפקודה. אין כל הצדקה בנסיבות אלו להיעתר לבקשה להשבה של מיסי הייבוא שתשלום המס נעשה בגינם כרכבים.

במאמרו של ג' וינוגרד "הישבון וכניסה זמנית – שתי סוגיות ביצואם של טובין", הרבעון למיסים 217, 220, תשכ"ט, נאמר: "מטרתה של כלכלתה הלאומית של כל מדינה, בדרך כלל הינה לעודד שהייה זמנית – בתחומיה – של טובין ממדינה אחרת, אולם העידוד מתייחס רק לאותם טובין העשויים לדעת המדינה להגביר את סחר הייצוא שלה. אחד האמצעים בו נוקטות המדינות השונות להשגת המטרה הנזכרת היא שיטת ההישבון. ההישבון מתייחס למוצרים, כמבואר, תורם באופן מיוחד לתעשייה היצרנית של המדינה ומעודדה...", ובהמשך: "... הישבון רק במקרה של ייצור מוצרים שיוצרו מחומרי גלם שיובאו (אם יובאו למטרה זו)".

משהוכח שהרכבים יובאו לארץ ונעשה בהם שימוש אחר, אין כל הצדקה עניינית להשיב את המיסים ששולמו בעת הייבוא. היענות לבקשת התובעת אינה עולה בקנה אחד עם עקרונות הבסיס בנושא המיסוי בכלל, ומס הקניה והמכס בפרט. מרגע שנעשה שימוש בארץ במוצר שיובא, הרי שקמה החובה לשלם מס בגינו, ובלאו הכי לא ניתן להשיב את אותו מס.

באופן רגיל חומר גלם המיובא לארץ ע"י יצרן, מבוצעת בו פעולת ייצור ומיוצא מוצר חדש הכולל את חומר הגלם שיובא, ורק אז קמה הזכות בכפוף לקיום שאר התנאים, להישבון.

13. עם כל החשיבות האקולוגית לעניין הגריטה של גרוטאות רכבים, זו אינה בין התכליות שבס' 160 לפקודה. מיסי היבוא נכנסים לקופה הציבורית, וחזקה שהם משמשים למטרות חשובות לא פחות, מאשר עידוד הגריטה של רכבים. התועלת והצורך שביבוא רכבים לארץ הינם ברורים, אך יחד עם זאת אין להתעלם מהנזקים הרבים הנגרמים לציבור בישראל משימוש ברכבים המיובאים לארץ ונוסעים בכבישי הארץ, ומיסי היבוא תכליתם בין היתר להתמודד ולמזער נזקים אלו.

14. לוּ תותר השבה במקרה שכזה, הרי שבאופן תיאורטי, ניתן יהיה לקבל השבה על כל מוצר שיובא לארץ והפך לגרוטאה וייוצא לאחר גריסתו או גריטתו (טלוויזיות, מחשבים וכד') ולאו דווקא כלי רכב.
יתר על כן, לוּ יותר ההישבון במקרים שכאלו, באופן תיאורטי, ניתן יהיה לקבל הישבון העולה בחלק מהמקרים על המחיר שקיבל היצואן עבור המוצר המיוצא, למרות שלא הוא זה ששילם את המס בעת הייבוא.

15. אני סבור כי התכלית לה טוענת התובעת (עידוד היצוא והתמודדות עם בעיות אקולוגיות של גרוטאות) אין לה עיגון וביסוס בהוראות הדין שבעניננו (ס' 160+27(ד)), העוסקות בהישבון.

תכלית מיסי היבוא הינה ברורה- למסות טובין אשר יובאו לארץ לצורך שימוש וצריכה ומרגע שנעשה בהם שימוש השבת המס בדרך של הישבון, מסכלת תכלית זו כפי שהדבר נקבע מפורשות בפסיקה ובין היתר בעניין שלדות.

אינני סבור שקיימת חשיבות לשאלה מי היה זה שהפיק את התועלת מהטובין שיובאו ולכן אין גם חשיבות לטענת התובעת כי לא היא זו שהפיקה תועלת מהיבוא של כלי הרכב במאובחן מעניין גוטקס (ראו האבחנה שעושה התובעת בס' 9 לסיכומי התשובה). די בכך, שאלו שהביאו את הרכב או אלו שהשתמשו בו קודם להפיכתו לגרוטאה, הפיקו ממנו תועלת או עשו בו שימוש בארץ, כדי שלא תהייה זכות השבה למיסי הייבוא ששולמו בגינו בעת היבוא.

מעבר לאמור ברור שתכלית ההישבון איננה להתיר השבה של מיסים שכלל לא שולמו בגין פטור חלקי או מלא שניתן לחלק מהרכבים בעת היבוא.
ניסיון התובעת בסיכומיה (סיכומי התשובה ס' 27) להתמודד עם טענה זו ולהשיב כי מדובר "לכל הדעות באחוזים מזעריים", אינה יכולה להוות תשובה הולמת, ואינה יכולה להוות חלק מבסיס תביעת הישבון, של מס שכלל לא שולם, יהיה שיעורו אשר יהיה, כשאיש לא הוכיח באופן ממשי מה היה שיעורו המדויק.

16. לא רק שמן הטעם התכליתי אין מקום להיענות לתביעת התובעת, אלא שגם מעדויות עדי התובעת עולה בבירור כי אין בידי התובעת אסמכתאות אמיתיות וממשיות, התומכות בטענת ההישבון שלה, והיא עושה ניסיון לבנות תיאוריות וספקולציות סטטיסטיות ,לעניין סכום מיסי היבוא ששולמו, איזה סוגי מיסי ייבוא שולמו (אם בכלל), מה סכום המס ששולם לכל רכב, איזה חלק מהמחיר ששילמה התובעת בעת רכישת הגרוטאות ייצג את סכום מס היבוא הגלום במחיר הרכישה, איזה חלקים מהטובין שיובאו שימשו למוצר שיוצא וכד', הכל כפי שעוד יפורט בהמשך.

עולה בין היתר (כפי שיפורט עוד בהמשך), כי התובעת, רוכשת את גרוטאות הרכב (לאחר שעברו בחלק מהמקרים "ידיים" רבות מאז היבוא), לאחר שנסעו לפעמים שנים בכבישי הארץ- למטרה לשמה יובאו, והיא רוכשת אותם לאחר שהפכו לגרוטאות לפי: "משקל".

התובעת מפרקת מהגרוטאות את החלקים שאינם ניתנים לגריטה (כמו צמיגים, זכוכיות, מצברים פלסטיק וכד') ורק את היתרה מעבירה תהליך עיבוד (רק את אותם החלקים "שמגנט" התובעת הצליח למשוך מערימת ההגרוטאות) ההופך אותם לשבבי ברזל המיוצאים. עוד הסתבר במהלך הדיון כי התובעת גם קונה חלקים של רכבים שאינם עוברים כלל תהליך של ייצור והם מיוצאים מבלי שעברו תהליך של עיבוד ל"שבבי ברזל".

התובעת לא הוכיחה בראיות ממשיות ומהימנות מה שווי חלקי המתכת לעומת יתר החלקים אותם היא מטמינה ואינה עושה שימוש לטענתה, ולפיכך גם אם הייתה זכאית להשבה כלל לא ברור שהיא מבקשת השבה בגין חלק מהרכיבים שכלל לא יוצאו.

עדותו של עד התובעת- רואה החשבון גורפינקל, שהייתה אמורה לסייע לתובעת בהוכחת תחשיביה ותביעתה הכספית, הייתה עדות מהימנה, אלא שלצערי לא היה בה כדי לתמוך בטענות התובעת, וככל שחקירתו התמשכה, היה בה כדי להוכיח כי יש בדבריו כדי לתמוך דווקא, בגרסת הנתבעים. כך למשל היה, כאשר העיד על דרך התחשיב שעשה, כשאישר שלא נטרל ולא חישב ולא הפחית, הלכה למעשה, את כל החלקים שלא נמצאים בגרוטאה המשמשת לגריטה, היינו את הזכוכית, הצמיגים, חלקי פלסטיק ומצברים, וכך השיב: "התחשיבים שלי הם כפי שהם. לא נטרלתי את העניין הזה. אם אני למשל מייבא פלסטיק, הבאתי חומר גלם מחו"ל, השתמשתי בו לייצור, בתהליך הייצור יש לי פסולת ופסולת בתעשייה היא לפחות 10% אם לא יותר ואני מייצא את הכל, האם במקרה הזה אני זכאי רק ל-90 אחוז הישבון? לא." (עמ' 5 שורות 25 – 28 לעדותו).

יתר על כן, רו"ח גורפינקל גם הודה בהמשך עדותו בין היתר, כי לא לקח בחשבון ולא בדק את הנתונים לגבי רכבים הפטורים ממס כמו רכבים של נכים, מוניות וכיוב', וכנשאל על כך, השיב: "אין לי אפשרות לבדוק" (עמ' 7 שורה 25).

אך החשוב מכל היו אמירתו והודאתו של רו"ח גורפינקל כאמור לעיל, כי התובעת משלמת תמורה בגין הגרוטאות לפי משקלן, ללא קשר למיסוי של כלי הרכב בעת הייבוא לארץ ובעת ייצורם, וכך אמר: "כאשר אני רוכש את אותה גרוטאת רכב, אני מסתכל על מרכיב המתכת שלו. אני בכלל לא נצמד לסכום המיסוי ששולם" (עמ' 6 שורות 13 – 14).

מדברים אלה, ברור כי סכום המס בניגוד לטענת התובעת איננו נכלל במחיר הרכישה של הגרוטאה, שכן לפי דברי רו"ח גורפינקל, במחיר הרכישה של הגרוטאה ע"י התובעת, לא נלקח בחשבון מחיר המס והמחיר תוחשב אך ורק לגבי כמות המתכת.

בדבריו של רו"ח גורפינקל ומהדוגמה שנתן בדבר יבוא פלסטיק כחומר גלם, ברור כי גם לטעמו, יש בסיס לעמדתה של רשות המיסים, כי פקודת המכס וחוק מס קניה מאפשרים הישבון של מיסי יבוא, רק כאשר מדובר בחומרי גלם המכונים בצו המכס "מרכיבים", שיובאו כחומרי גלם (או יוצרו בארץ כחומרי גלם לשם "קנייתם" ליצור הטובין שמיוצאים), המס שולם עליהם כחומר גלם והם שימשו כחומר גלם.

17. ברור שכל מקרה צריך להיבחן ולהישקל לגופו, ולמנהל שיקול הדעת להתיר הישבון במקרים גבוליים, ולטעמי, זה לא המקרה. ברור שבנסיבות המקרה שלפני, אם יושב לתובעת ההישבון, בגין כלי רכב שיובאו לארץ ככלי רכב, נסעו בכבישי הארץ, נמכרו לתובעת כגרוטאות והיא לא זו ששילמה את מיסי היבוא בעת שיובא, היא "תעשה עושר ולא במשפט".

18. התכלית של הטלת מס, ובכלל זה מכס, ובייחוד מס הקניה על מוצרים מסוימים ובפרט אלו המזיקים לציבור - הינה ברורה, המס ישמש את הקופה הציבורית שתצטרך לשאת בתוצאות המזיקות של אותם המוצרים.

היטיב לתאר זאת העד מר יעקב בוזו-בראון שהובא מטעם הנתבעים כעד מומחה.

עד זה, הינו כלכלן ברשות המיסים בישראל ומשמש כמנהל תחום בכיר (תכנון וכלכלה ברשות המיסים) ושימש כחבר בוועדה הבין משרדית לקידום הרפורמה (מיסוי ירוק) לכלי רכב ובצוות היישום של הרפורמה והוא מטפל במשך שנים בכל נושא מיסוי כלי הרכב על היבטיו השונים.
יש להאיר ולהדגיש כי עדותו של מר יעקב בוזו התגלתה כעדות אמינה ומקצועית ולא התגלה בה, כל רבב. העובדה כי עדותו לא התקבלה בעניין אחר (ראו חקירתו הנגדית של ב"כ התובעת לעד בעמ' 19 לפרוטוקול הדיון) אין בה כדי להטיל בו דופי, לא מבחינת מהימנות ולא מבחינה מקצועית, ובתיק שלפניי התגלה כאמור, כי מדובר בעד רציני, אמין ומיומן שניתן להשתית על עדותו את גרסת ההגנה.

וכך אמר העד בעניין מטרת המיסוי על מוצרים מזיקים שרכב נכלל בתוכם:

"ת. כי המדיניות היא לנסות את המוצר ולשאוף לפחות שהמדינה תקבל את עלות הנזק שגורם אותו מוצר, אלכוהול, סיגריות, או במקרה שלנו – רכב.

אותו רכב נסע על הכבישים או במרכזי ערים, זיהם את האוויר, גרם לתחלואה, מוות, סרטן, תאונות, רעש, עלויות של המדינה בתיחזוק תשתיות וכבישים,... בגין חלק מהעלויות נגבה מס הקנייה, זה שהרכב אחרי 20 שנה הפסיק את פעילותו ונגרס, אני לא רואה כל היגיון לבוא ולהחזיר חלק מהמיסים או חלק מהפיצוי שהמדינה קיבלה בגין אותם 20 שנה שהרכב זיהם וגרם לעלויות חיצוניות.

ש. אם הרכב נשאר שלדה, הוא ממשיך לגרום נזק למדינה ברמת איכות הסביבה, לעניין הטמנתו וכו'?

ת. בשביל זה יש חוק של איסוף צמיגים שמביאים לזיהום, ברכב יש את מתן 3,000 ₪ שהמדינה נותנת לבעל הרכב בתור תמריץ". (עמ' 22 לפרוטוקול ש' 10-20).

מהאמור ברור כי תכליתו של המכס הינו למסות טובין אשר מובאים לארץ לצורך שימוש בהם בארץ. אירוע המס מתרחש בעת שמיובאים ונכנסים לארץ הטובין ובהתאמה משולם המס, החריג לכך הוא מקרה בו הטובין ניצרך בארץ או קיבל פטור או שהוא עומד בתנאים של ההישבון (בהתאם לאמור בס' 162 לפקודה בדבר כניסה זמנית, ס' 156 לפקודה עוסק בטובין שלא נעשה בהם שימוש ופרט המכס 212 עוסק אף הוא בכניסה זמנית).

התובעת בסיכומיה מנסה ללמוד מדבריו של מר בוזו כי הוא הודה, שבשעת ייבוא כלי הרכב משולמים מיסי יבוא גבוהים המכתיבים את מחירי הרכבים המשומשים ומכאן היא מבקשת להסיק כי במחיר הרכישה שהיא שילמה גלום גם רכיב מיסי היבוא (ס' 12 לסיכומי התשובה). מעבר לכך וכפי שיפורט בהמשך, התובעת לא הוכיחה טענה זו, הרי דווקא בטענה זו יש לטעמי נימוק נוסף, שלא להיעתר לתביעתה. תשלום מיסי היבוא הגבוהים על מוצרים מזיקים המיובאים- וביניהם רכבים, מטרתו להעצים ולהעשיר את הקופה הציבורית, על מנת שזו תצליח למזער ולהתמודד עם אותם הנזקים שגרם המוצר המזיק, ואם מיסים אלו יושבו וייגרעו מהקופה, נמצא חוטאים גם למטרה זו.

גם מנוסח ס' 27(ד) לחוק מס קניה, עולה כי אין זכות להישבון, כאשר נעשה שימוש בטובין בארץ. משמעות המונח שבס' 27(ד) "נקנו" הכוונה לכאלו שנוצרו בארץ ונמכרו בארץ בלא שנעשה בהם שימוש קודם ולכן ניתן למנהל האפשרות לפי שיקול דעתו במקרה המתאים, לאפשר את ההישבון.

19. מסעיפים 160 לפקודה ו-27(ד) לחוק מס קניה, עולה בבירור, כי מי שמבקש הישבון חייב לעמוד בדרישת ההוכחה, שאותם הטובין שיובאו, יובאו במטרה ברורה לשם ייצור וייצוא, שכן כפי שהוגדר בפסיקה, מטרת ההישבון הינה:

"שברגע שתשומה מסוימת יובאה ולאחר מכן יוצאה בגדר מוצר אחר, אין הצדקה לחייבה במיסי ייבוא, משום שבסופו של דבר לא ארע ייבוא אמתי ומלא...". (עניין שלדות).

משמע, כפי שכבר נאמר, המטרה במתן ההישבון, היא לאפשר ייבוא מוצר שמשמש לאחר מכן לייצוא. אין המטרה, כפי שנאמר כבר בפסיקה, לעודד או לסבסד את היצואנים באמצעות ההישבון. תכלית ההישבון היא השבה של מס ששולם לגבי אותו מוצר ולאותה תקופה שהיה בתהליך הייצור עד לשלב הייצוא.

גם אם לא נעשה שימוש בדברי החקיקה במונח "חומר גלם" (ס' 7 לסיכומי התשובה) הרי שברור שהמונח טובין כולל כל טובין המשמשים לייצור ובלשון ס' 160 לפק' "כל טובין ששימשו ליצורם". טובין המשמשים לייצור הם בלאו הכי חומרי גלם מהם יוצר המוצר החדש שיוצא. אין חשיבות למינוח שעושים הנתבעים בעניין זה, בין אם תקרא לאותם הטובין "חומר גלם" ובין אם תקרא להם "טובין המשמשים לייצור".

עדי התובעת עצמה הודו כי התובעת, קונה חלקים של כלי רכב, כאשר ברור לה, שאותם חלקים אינם עוברים כל תהליך ייצור "מבלי שעברו תהליך של עיבוד". מעבר לכך שמגמה שכזו אינה עומדת בדרישות סעיפים 160 ו-27(ד) לחוק, הרי שברור מכך, שהתובעת לא יכולה להוכיח אלו כמויות ברזל, נרכשות על ידה לצורך ייצוא על בסיס הטכניקה בה "משאית נשקלת ביציאה ובכניסה מהמפעל" (ראו עדות גורפינקל בעמוד 4 שורות 28 ו-29), משמע לא ברור איזה חלק הוא גרוטאה ואיזה חלק שימש אותה לעיבוד, אך בכל מקרה ברור כי לפחות בחלק מהמוצרים שנרכשו לא בוצע כל "ייצור" כנדרש על פי החוק, וכך השיב העד דורון חנן כשנשאל על ידי, אלו חלקים נגרסים ואלו אין טעם לגרוס, הוא הודה "שאכן יש מקרים כאלה" (ראו עמוד 8 שורה 31).

עד התביעה הנוסף, דורון חנן, למרות שגם הוא נמצא כעד אמין, לא היה בעדותו כדי לסייע לתובעת, אלא להיפך. העד ברוב כנותו למשל אישר, כי דברים מסוימים בתצהירו אינם נכונים כשעומת בחקירה הנגדית, עם סתירות שבתצהירו. כך למשל הודה, שהאמור בסעיף 18 לתצהירו כי סעיף 166 לפקודה מתיר הישבון של 100%, הוא השיב שייתכן וטעה וכך אמר:

"ת. יש סיכוי מסוים שלא הבנתי לגמרי את המשמעות, הכוונה הייתה לפחות שאם שולם בזמנו מס והיום אני מייצא, אני זכאי לקבל את הערך היחסי של המס שמגיע. לזה התכוונו.
ש. תסביר מתי מחזירים 100% מסכום המס. באיזה מקרה רגיל מחזירים 100%.
ת. אני לא יודע. מתי מחזירים 100% מערך גביית המס אני לא יודע. אני לא מכיר את כל הנהלים של הנכס במדינת ישראל, אני התכוונתי 100% מערך הרכישה שעליו יש את המס... יכול להיות שיש ניסוח לא מדויק. הבנתי מתוך זה שמדובר במה שאני הבנתי.". (עמ' 9 שורות 9 – 24).

כמו כן, אישר העד כי הרכבים שנקנו לא בהכרח נקנו לשם ייצוא:
"ש. מי שקנה את הרכב, קנה אותו בשביל לייצא אותו?.
ת. לא. אבל אם היה חושב מה יהיה סופו של הרכב, היה מבין שזה חייב להיות מיוצא. לא היה דרך אחרת להשתמש בו. אורח החיים חייב להסתיים בזה שהוא ייגרס ובסופו של דבר יהיה מותך, יכול להיות בארץ יכול להיות בחו"ל. בתקופה הרלוונטית אי אפשר היה להתיך בארץ. כיום משקיעים יותר זמן בלחשוב איך לסיים את החיים של הרכבים". (עמ' 10 שורות 4 – 8).

מדברי של עד תביעה מרכזי זה, עולה כי בעת רכישת הרכבים, הם לא נקנו לשם ייצוא, ולא כחומרי גלם, וברור מדברים אלה, כי יש בכך לסתור את זכותה של התובעת לבקש הישבון, שכן היא איננה עומדת בדרישות סעיף 160 לפקודת המכס וסעיף 27(ד) לחוק מס קניה.

העד מר דורון חנן, הינו עד שכאמור הותיר רושם חיובי באופן כללי, אך לא היה בדבריו נתונים מדויקים, ועד מהרה התברר כי בתצהירו נכללו עובדות וציטטות משפטיות או מונחים משפטיים, שהוא כלל לא אמור היה לכלול אותם בתצהירו ובלאו הכי אין לו את הידע להעיד לגביהם, כפי שהדבר התבטא לגבי הפרשנות שנתן בקשר לשיעור אחוז ההחזר להישבון (עמ' 9 לפרוטוקול), וביטוי מאוד ברור לכך ניתן בדבריו כשאמר:
"אני מניח שזה ציטטות משפטיות שאני מעולם לא הייתי אמור להיכנס לתוכן". (ראו עדותו בעמוד 11 שורות 27 – 28), או כשאמר: "... אני לא יודע מה עומד מאחורי זה מבחינה משפטית. אני לא יכול להסביר מבחינה משפטית. אני יכול לענות מה הבנתי" (עמ' 12 שורות 15 – 16).

לא רק בקשר למונחים וציטטות משפטיות לא יכול העד, מר דורון חנן, לעמוד מאחורי האמור בתצהירו, אלא גם במונחים מקצועיים לכאורה שנכללו בתצהיר לא יכול היה ליתן הסבר, וכך היה למשל כשנשאל:
".ש. השתמשת בתצהירך במונח ריברס אינג'נירינג, אני מכיר את המונח בהקשר אחר. אבל אתה אומר שהמונח הזה המשמעות שלו זה שמייבאים לארץ מוצר, משתמשים בו במלואו ואז לוקחים רק חלק ממנו אחרי שהסתיים השימוש, המוצר הרוס. לוקחים לצורך העניין את השפופרת ומייצאים אותה. זה לדעתך ריברס אינג'נירינג?
ת. כן. זה אומר שהמהנדס תכנן שחלק גדול חוזר חזרה, הופך להיות חזרה מוצר לשימוש חוזר. זה מה שאני מבין בריברס אינג'נירינג.
ש. הסתכלת במילון?
ת. לא. זה אפילו לא בגרשיים. זה שתי מילים שאני יכול להבין אותן כמשמעותן. שיש החזרה.
ש. זה לא לקוח מאיזה ספרות. זה רעיון שלך?
ת. זה רעיון של עורך הדין. אני חשבתי שזה הגיוני".

התובעת, במהלך המשפט לא הציגה כל נתון קונקרטי ומבוסס לגבי דרך התחשיב לצורך הישבון, כפי שעוד יפורט בהמשך. העד מר דורון חנן שהיה אמור להיות העד המרכזי מטעמה השיב:

"ש. מעבר לעובדה שאתה אמרת שאין לך נתונים על ארץ המוצא של הארץ, על השימוש שנעשה, לאיזה מטרה הוא יובא, מה המס ששולם, אתה גם לא יודע לגבי כל רכב מה היה אחוז מס הקניה ומה היה אחוז המכס ששולם בגין כל רכב.
ת. על כל כלי רכב, אני לא יודע. אני יודע ממוצעים.
ש. אתה יודע מה הגיל המדויק של כל כלי רכב שהגיע אליך?

ת. לא. בשום אופן". (עמ' 12 שורות 16 – 22).

20. גם התובעת מודה כי לצורך הגשת תביעה להישבון ולצורך הוכחתה יש להציג נתונים בארבעה שלבים:

א. חישוב המיסוי המצטבר.

ב. סכום המיסים אותם שילמה התובעת.

ג. אחוז הטובין שייצאה התובעת לחו"ל.

ד. חישוב ההישבון בגין כל אחת מהשנים האמורות.

מהעדויות האמורות, ואלו שעוד יפורטו, ברור כי התובעת לא הרימה את הנטל המינימאלי הנדרש להוכחת כל אחד מהשלבים, ולכל היותר היא עשתה את חישוביה על דרך ה"ממוצעים" או על דרך "הערכה ואומדנה" שאין בהם די, לצורך הגשת תביעה להישבון. תקנות ההישבון מפרטות את מערכת החשבונות שיצרן מבקש ההישבון מחויב לנהל, לרבות פנקס מלאי או כרטסת מלאי. המנהל רשאי לדרוש ממי שלא ייבא את הטובין את מספרי הרשימונים לפיהם יובאו המרכיבים וכן לדרוש ראיות ו/או אישורים להנחת דעתו בקשר לייבוא הרכיבים. נתונים שכאלה לא הוצגו ע"י התובעת, וגם מטעם זה דין דרישתה להידחות.

21. פירוט מדויק וממצה בקשר לתנאים הנדרשים להישבון ניתן גם למצוא בעדותו של עד ההגנה מר משה הראל שלמותר לציין, נמצא כעד אמין ומיומן, דבר לא נסתר מתצהירו, למעט טעויות סמנטיות כמו ההפניה בסעיף 13 לתצהירו לסעיף 5 בתקנות, כשתקנה זו בוטלה והכוונה הייתה לסעיף 6(ב).

התובעת טוענת כי תקנה זו לא הייתה קיימת בעת שהגישה את תביעת ההישבון שכן היא תוקנה רק ביום 28.6.07. גם טענה זו דינה להידחות, שכן הנתבעים טוענים כי לו הייתה עומדת התובעת בתנאי ההישבון היה עליה להיות מצוידת בנתונים ובמסמכים הנדרשים ולהמציאם ולא להמתין ולראות אם דרישתם מתקבלת או נדחית ברמה העקרונית ואז להמציאם. בכל מקרה, אין חולק כי תקנה זו (6(ב)) הייתה בתוקף בעת שהתובעת פנתה לנתבעים בתביעת השבה במכתבה מיום 4.11.09 משמע כשנתיים לאחר תיקון התקנה.

22. כאמור לעיל אין מקום להתיר הישבון במקרה זה שלפניי, אך גם אם היה מקום להתיר על פי שיקול דעת המנהל, היה על התובעת לעמוד בהוכחת נתונים מסוימים שהם תנאי בל יעבור לקבלת הזכאות להישבון.

21. התובעת בסיכומיה מנסה להמעיט בחשיבות דרישות אלו, אך לגישה זו אין כל עיגון וביסוס, שכן החזרת מס בכלל, ובמקרה שכזה בפרט, היא פריבילגיה שמשלם המס זכאי

לה, רק מקום בו הוא עומד בדרישת הדין, להוכחת זכאותו לכך והנטל הוא עליו.

22. השערות, סטטיסטיקות, הנחות וספקולציות חשבונאיות, אין בהן די.

צו המכס (הישבון על טובין ששימשו לייצור מוצרים וייצוא), הוצא מכח הסעיף הרלבנטי לעניננו- ס' 160 לפק'.
הצו קובע מספר תנאים לקבלת ההישבון ואין חולק כי התובעת לא עמדה בהם. ורק כדוגמה, מבקש ההישבון, חייב להגיש למנהל, פירוט המרכיבים ששימשו לייצור המוצר שיוצא למדינות הכלולות בתוספת השנייה, למעט מרכיבים שמקורם במדינות אלו, לגבי ייצוא למדינות אלו, או ששימשו לייצור מוצרים לייצוא מדינות אלו אך בעת היצוא לא הוגש "מסמך העדפה" בגין הטובין המיוצאים. (EPTA- EUROPEAN FREE TRADE AGREEMENTּ=מדינות התוספת השנייה).

בנוסף נדרש מבקש ההישבון להציג מערכת חשבונות שהיצרן מחויב לנהל, לרבות פנקס מלאי או כרטסת מלאי, והרלבנטיים לענייננו, שהמנהל רשאי לדרוש בין היתר ממי שלא ייבא את הטובין, הם מספרי הרשימונים לפיהם יובאו המרכיבים, או אישורים וראיות להנחת דעתו לעניין יבוא המרכיבים.

כפי שכבר נקבע, חלק בלתי ברור מהגרוטאות כלל לא יוצא והוא נטמן באדמה. בהתאם לס' 2(א)(3) לצו ניתן לקבל הישבון על מרכיבים שלא יוצאו (אם התאחדו או הופרדו מהמוצר ואינם ניתנים לשימוש חוזר) אלא שס' 3 לצו קובע במפורש כי: "הישבון כאמור בסעיף 2(א)(3) יותר רק אם נתמלאו כל ההוראות האמורות בסעיף קטן (א) והיצרן מנהל מערכת חשבונות כמפורט בתקנה 3 ו-4 לתקנות ההישבון, ובה היה רישום נפרד לגבי המרכיבים שעליהם הותר הישבון על פי סעיף 2(א)(3)".
נכון שהמנהל מבחינתו לא דרש מהתובעת להציג לו את האסמכתאות והנהלת החשבונות האמורה, אלא שאני סבור כי ניהול מערכת החשבונות, הצגתה והוכחתה, היא מחובתה של התובעת לנהל, מכח התקנות החלות על הישבון, ואם אלו היו בידייה, חזקה בעיני, שהייתה מציגה אותה, או לפחות מציעה בצורה ברורה להציגה גם במהלך ההתכתבויות עם הנתבעים, בטרם הגשת התביעה וגם לאחריה, כשהטענה הועלתה במפורש ע"י הנתבעים בכתב ההגנה (ראו ס' 39-50 לכתב ההגנה).

בשולי הדברים, יש להאיר כי כלל גם לא הוכח לאיזה מדינות נעשה הייצוא, והאם בתוכן לא בוצע ייצוא, בגינו לא ניתן לבקש הישבון כמו ייצוא ל"אזור" (יהודה ושומרון וחבל עזה), למדינות אפט"א (epta), בתנאים שפורטו לעיל.

25. גם בתנאים ובדרישות תקנת המכס (הישבון וייצוא) לא עמדה התובעת.

התובעת לא הגישה הצהרה למנהל בהתאם לתק' 2 בכלל, ושבועיים לפני ייצוא מוצר בפרט, ולא הגישה בהתאם לדרישת התקנה פירוט מרכיבי המוצר וכמותם, וברור שאין באפשרותה לעשות כן, שכן בידיה נתונים לגבי שבבי הברזל שנגרסו ולא ניתן לשייכם ל"כלי רכב כלשהם" או למיסי היבוא ששולמו בגינם.

התובעת לא קיימה את הוראות תק' 4 – לא הוכיחה כי ניהלה פנקס מלאי, ולא ניסתה להוכיח כי ייחדה כרטיס או דף מהפנקס, לכל מרכיב בגינו נדרש ההישבון כמפורט בתקנה (תאריך כניסה למחסן, מספר רשימון ייבוא, שם הספק, תעודת משלוח, מיסים בגין כל רכיב, הכמות שנמסרה לייצור וכד').

מטבע הדברים התובעת לא ניהלה כרטסת לגבי הטובין שייוצרו ולא כללה בה את כל הפרטים הנדרשים בתקנה לגבי כרטסת שכזו ולא הוכיחה כי היא עומדת בתנאים של תק' 4(ב) המאפשרים ניהול מרוכז של כרטיס בתנאים מסוימים, או בתק' 4(ג) לעניין ניהול רישומים מחויבים או בתק' 4(ד) לעניין תיוק מסמכים לעניין פחת בתהליך ייצור.

חובת ניהול כרטסות אלו הן מעבר וללא קשר לאפשרות המנהל לדרוש נתונים ומסמכים נוספים כאמור בתק' 6, שאין כל אפשרות תיאורטית שהתובעת הייתה יכולה לעמוד בהן אילו נדרשה לכך.

תק' 12 אמנם מאפשרת למנהל ליתן הישבון תוך ויתור על הוראות התקנות.
איני סבור, כי טענת התובעת, לפיה סמכות זו לא הופעלה בכוונה "בבחינת האמצעי מקדש את המטרה" (ס' 7 לסיכומי התובעת), הוכחה.

איני סבור כי הנתבעים הודו שגם אם התובעת הייתה ממלאת אחר כל הדרישות הרי "הייתה בקשתה נדחית" (ס' 1 לסיכומי התשובה). הפירוט שנתנו הנתבעים, לעניין חסרונם של אותם המסמכים או האסמכתאות הנדרשים ממבקש ההישבון, מטרתה הייתה להבהיר, שגם אם הייתה התובעת זכאית להישבון (והיא אינה זכאית), בקשתה הייתה נדחית, כי לא היו בידיה את הרישומים המינימאליים הנדרשים על פי הדין לקבלת ההישבון.

אני סבור כי הדין עם הנתבעים גם בעניין זה. האפשרות לפנות למנהל כדי שישתמש בסמכות זו לפי תק' 12, יכולה הייתה להיעשות, לו הייתה התובעת מסבירה ומנמקת מדוע אינה יכולה לעמוד אפילו בחלק מדרישות ניהול הרישומים והכרטסות, דבר שהתובעת לא עשתה ולא הציעה לעשות כן, גם לאחר שהנתבעים הגישו כתב הגנתם וטענו בין היתר טענות אלו.

26. התובעת לא קיימה גם, את "נוהל ההישבון" ולא קיימה את הדרישות שבנוהל לעניין מרכיבים מיובאים שנרכשו בישראל (הצהרה של: המס הגלום במרכיבים שיוצאו, פירטו המרכיבים, סיווגם, מספרי הרשימונים הכל כנדרש בטופס מכס 216 על שלושת נספחיו- א', ב, ג).
מסמכים אלו שבנוהל יש להם מטרה ברורה, שכן בין היתר באמצעות רשימוני היבוא, ניתן לראות אם בכלל שולם מס וכמה בגין כל אחד מהרכבים ובאילו סכומים והאם ישנה זכאות להישבון בהתאם להסכמי הסחר של מדינת ישראל עם מדינות שונות כמפורט לעיל (כמו יצוא למדינות efta , ל"אזור" וכד') והאם חומרי הגלם- הרכבים בענייננו - הובאו בפטור מלא או חלקי.

27. התובעת בנסותה להתגבר על כל החסר בראיות ובמסמכים ביצעה אומדנים, הערכות וסטטיסטיקות, שעל פיהם, לא ניתן להשיב מס, גם אם הייתה זכאית לכך.

התובעת קבעה על דעת עצמה שיעור גורף של 10% שמייצג את ערך הגרוטאות. ברור שזו קביעה בלתי מבוססת, שיכולה להיות מוטעית ב-99% שכן לכל רכב שווי משלו, ומס משלו בהתאמה, ששולם בעת היבוא. תביעת התובעת הינה על סך של כ- 4,500,000 ₪ וכל טעות של 1% בתחשיב, מטה את סכום התביעה ב-10% משמע בכ-450,000 ₪.

ניסיונות התובעת לטעון בסיכומיה, כי קביעת השיעור של 10% מהווה רק דוגמה לרציונל שבהשפעת מיסי היבוא על רכבים ביחס לשווי הגרוטאה, וכי צוין במפורש בכתב התביעה כי "ניטול כמשל רכב" (ס' 31 לסיכומי התשובה), ממחישים שוב עד כמה תביעת התובעת, בנויה ומבוססת על השערות, דוגמאות וספקולציות חשבונאיות.

ברור שזו אינה תשתית מספקת להוכחת תביעה, וזאת גם מבלי להתייחס לטענות הנתבעים לעניין חוסר הקורלציה בין התחשיב האמור שעשתה התובעת על דעת עצמה, לבין תחשיבי הפחת לפי תקנות מס הכנסה (פחת) 1941 או צו תעריף המכס המאפשר תשלום מס מדורג (פרט מכס 207) לפיהם בחלוף כחמש – שבע שנים אין כל זכאות לפחת או הנחה בשיעור המס. ולבסוף הסתמכות התובעת על סטטיסטיקות בעניין התחשיב הינה מקור לטעויות וסטיות משמעותיות. רק לדוגמה, התובעת מסתמכת בחישוב המס על אחוז מצטבר לשנים 1995-2004. ברור שבטווח זמנים כזה אחוז הרכבים המיובאים ממדינות שונות משתנה (ובהתאם המס) או שבאותם השנים אף היו כלי רכב שיוצרו אפילו בארץ, כשברור שלא שולם בגינם מס בכלל או רק מס קניה. יתר על כן, איש אינו יודע אם חלק מהרכבים שנגרטו חלקם לא יובא לארץ לפני 1995 (המועד ממנו והלאה ביססה התובעת את התחשיב).

הסברי התובעת כי "התובעת סבורה, לפי מיטב ידיעתה, כי שיעורי המיסוי על כלי רכב מיובאים בשנים 1995-2004 היו נמוכים יותר מאשר טרם שנת 1995..."
(ס' 32 לסיכומי התשובה) מהווה גם היא דוגמה, לתשתית הרעועה של חישובי התובעת שבתביעתה, שכן ברור לתובעת שלא ניתן להשתית הוכחת תחשיב של סכום נתבע בבית משפט על "סברות" של התובעת או על "מיטב ידיעתה".

לאור האמור הרי שגם אם היה נקבע כי יש בסיס לתביעת ההשבה, התובעת לא הצליחה להוכיח את סכום ההישבון ולכן גם מטעם זה דין תביעתה להידחות.

סוף דבר

לאור כל האמור לעיל, התביעה נדחית.

התובעת תשלם לנתבעים ביחד שכ"ט עו"ד בסך כולל של 36,000 ₪.

הסכום ישולם בתוך 30 יום וממועד זה ואילך יתווספו לו הפרשי הצמדה וריבית כחוק עד ליום התשלום בפועל.

ניתן היום, ד' חשוון תשע"ה, 28 אוקטובר 2014, בהעדר הצדדים.

חתימה