בפניי ערעור על שומות שקבע המשיב למערער לשנות המס 2004 – 2006.

רקע עובדתי

מהו שיעור המס שיחול על מימוש אופציות שהוקצו לעובדים, לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה, התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), לפני שנת 2003 אשר מומשו לאחר שנת 2003 (שנת תחילת תוקפו של תיקון מספר 132 לפקודה, להלן: "תיקון 132"). זו השאלה שבפני בערעור זה. שאלה זו כרוכה בפרשנות שיש לתת להוראת המעבר שבסעיף 90(ט) לפקודה.

הצדדים הגיעו להסדר דיוני אודות העובדות המוסכמות כלהלן:

1. המערער עבר בחברת אודיוקודס בע"מ (להלן: "המעבידה"), שהקצתה למערער אופציות למניות החברה בהתאם לסעיף 102 לפקודה, כנוסחו לפני תיקון 132, בשנים 1999, 2000 ו-2001.

2. המערער המיר את האופציות למניות ומימש אותן בשנות המס 2004 – 2006.

3. החברה המעבידה ניכתה מהמערער מס במקור בשיעור המס השולי. המערער בדוחות לשנות המס שבערעור דיווח על הכנסתו ממימוש האופציות בהתאם לשיטת החישוב הליניארית שקבועה בסעיף 91 לפקודה, כלומר שיעור מס של 25% בגין ההכנסה שנצמחה לאחר 1.1.2003

4. מוסכם כי ההכנסה שנצמחה למערער כתוצאה ממימוש האופציות האמורות הינה בגדר רווח הון כפי שנקבע בפסק הדין ע"א 6159/05 + ע"א 6161/05 + ע"א 7359/05 פקיד שומה תל אביב 3 נ' יחזקאל לפיד, חגי כץ ואח', מיסים כג/1 ה-4 (פברואר 2009) (להלן: "הלכת לפיד").

הפלוגתא המשפטית

5. הצדדים חלוקים כאמור באופן מיסוי הכנסות המערער בגין האופציות שמומשו. המשיב טוען כי לאור הלכת לפיד ולאור הוראות המעבר בסעיף 90(ט) לפקודה חל שיעור מס שולי על כל הכנסת המערער מהקצאת האופציות, בעוד לטענת המערער יש להחיל בעניינו חישוב ליניארי, דהיינו על התקופה עובר לתיקון 132 הוא ימוסה בשיעור מס שולי ועל התקופה שלאחר תיקון 132 הוא ימוסה בשיעור מס רווח הון הנהוג באותה העת (להלן: "שיעור מס הוני").

טענות הצדדים

6. המערער מבקש למצוא בלשון הוראות המעבר בסעיף 90(ט) סימוכין לעמדתו, והאי לישנא:

"הוקצו מניות לעובדים לפני 1.1.03 לפי הוראת סעיף 102 לפקודה לפני תיקון 132, או חלות על ההקצאה כאמור הוראות סעיף 3(ט), לא יחול, לעניין הפחתת שיעורי המס, סעיף 91 לפקודה, כנוסחו לאחר תיקון 132 לפקודה או חלק ה'3 לפקודה כנוסחו לאחר תיקון 132, לפי העניין."

לגישת המערער סעיף 90(ט) קובע כי הוראות סעיף 91 לא יחולו רק לעניין הפחתת שיעורי המס, בעוד שיתר הוראות סעיף 91, הקובעות בין היתר את החישוב הליניארי, כן יחולו. לעניין זה מפנה המערער לנוסחו של סעיף 91 כיום, הכולל מספר שיעורי מס מופחתים כגון שיעור מס של 15% במכירת רווח הון במכירת אג"ח, נייר ערך מסחרי, מילווה או הלוואה, שאינם צמודים למדד, או שיעור מס של 10% בגין סכום אינפלציוני חייב. לו ביקש המחוקק לקבוע כי החישוב הליניארי אינו חל, הרי שיכול היה לנקוט בלשון ברורה כי יש להחיל את סעיף 91 לפקודה כנוסחו לפני תיקון 132.

7. המערער טוען כי גישת המשיב מפלה עובדים שהוקצו להן מניות לעומת כל אדם אחר שרכש נכס הוני. לטענת המערער אין כל שונות כלכלית בין עובד המחזיק בנייר ערך לבין נישום אחר המחזיק בנייר ערך, ולכן אין מקום להגיע לתוצאת מס שונה במקרה זה. זאת ועוד, המערער מפנה להוראות חוזר מס הכנסה 3/2003, שם נקבע כי המשיב יחיל שיעור מס הוני, במקרים מסוימים של הקצאת מניות לאחר תיקון 132 מכוח תוכנית שקיימת עובר לתיקון 132, או במקרה בו בוטלו האופציות מכוח תוכנית שקיימת עובר לתיקון 132 והוקצו תחתן אופציות חדשות על פי הוראות סעיף 102 לאחר תיקון 132. לגישת המערער, הוראה זו מלמדת כי רשות המיסים הייתה ערה להפליה בהחלת שיעור מס שולי על אופציות שהוקצו לעובדים עובר לתיקון 132.

8. מנגד טוען המשיב, כי הלשון הברורה של הוראת המעבר בסעיף 90(ט) לפקודה מחייבת קבלת עמדתו כי תיקון 132 לא שינה אופן מיסוי אופציות שהוקצו לעובדים מכוח סעיף 102 לפקודה. מאחר שעל פי הלכת לפיד על הכנסה מהקצאת אופציות שהוקצו ומומשו בתקופה עובר לתיקון 132 הוטל שיעור מס שולי, הרי שכך יש לנהוג גם בנוגע לאופציות שהוקצו לפני תיקון 132 אך מומשו לאחריו.

9. לטענת המשיב עמדתו היא דווקא זו השומרת על שוויון בין נישומים ויוצרת משטר מס אחיד בנוגע להקצאת אופציות לפי סעיף 102. לגישת המשיב, לא ייתכן כי ייקבע דין שונה לעובדים שונים אשר הוקצו להם אופציות, רק בהסתמך על מועד המימוש של האופציות, כאשר הקצאת האופציות יכול שנעשתה באותו יום או אף באותה תוכנית הקצאה. יתירה מכך, טענת המערער להפליה אינה מבוססת על פי המשיב, שכן המחוקק קבע הסדר שונה להקצאת אופציות לעובדים לעומת כל אדם אחר הרוכש את האופציה. כלומר, על פי הפקודה יש שוני רלוונטי בין עובדים לבין נישומים שאינם עובדים, ולכן יש מקום ליצירת הוראות שונות בעניינם, וזאת לעומת היעדר שוני בין שני עובדים שהוקצו להם אופציות מכוח אותה תוכנית, אך מימשו את האופציות במועדים שונים.

10. המשיב טוען עוד כי גישת המערער מרוקנת מתוכן את הוראת המעבר שבסעיף 90(ט) לפקודה. המשיב מבהיר כי ההוראות המפחיתות את שיעורי המס בסעיף 91 לפקודה הוספו רק במהלך תיקון 147 לפקודה. הפחתת שיעור המס היחידה שנעשתה בתיקון 132 היא המעבר משיעור מס שולי לשיעור מס הוני ביחס לריווח הון. לו תתקבל עמדת המערער כי הוראת המעבר שוללת את הפחתת המס, אך לא את החישוב הליניארי, הרי שהוראת המעבר תיהפך לאות מתה בספר החוקים.

11. באשר להוראות חוזר מס הכנסה 3/2003, שולל המשיב את טענות המערער בנוגע להפליה. רשות המיסים מתירה לנישומים לעבור למשטר המס החדש שלאחר תיקון 132, אך מכאן אין ללמוד בדבר אופן המיסוי של אופציות שהוקצו לפי משטר המס הישן שלפני תיקון 132. על פי המשיב אין בעניין זה כל יסוד של הפליה. על פי הוראות החוזר, ביטול אופציות שכבר הוענקו ייחשב כמכירה ורק לאחר תשלום המס ניתן יהיה להקצות אופציות חדשות לפי סעיף 102 שלאחר תיקון 132.

דיון והכרעה

12. הצדדים לפניי חלוקים בדבר פרשנות סעיף 90(ט) לפקודה, שעניינו הוראת המעבר לתיקון 132 בנוגע למניות שהוקצו לעובדים מכוח סעיף 102 לפקודה. מלשון הוראת המעבר ומתכליתה, אני מוצא כי הדין עם המשיב, כלומר הוראת המעבר שוללת החלת החישוב הליניארי בקשר לשיעור המס שיחול על מניות שהוקצו לעובדים מכוח סעיף 102 לפקודה. שיעור המס השולי שחל על הקצאה שנעשתה עובר לתיקון 132, יחול גם במקרה של מימוש האופציות שהוקצו לאחר תיקון 132.

13. כידוע, פרשנות דיני המס זהה ביסודה לפרשנות כל דבר חוק אחר. נקודת המוצא היא תמיד לשון החוק. אסור לפרשנות החוק לחרוג מגבולות הלשון, ותוצאה פרשנית שאין לה אחיזה בלשון החוק הינה תוצאה שלא ניתן לקבלה. מבין האפשרויות השונות העולות מלשון החוק, "מתחם" האפשרויות הלשוניות, יש לבחור את האפשרות הפרשנית המקדמת באופן הטוב ביותר את תכלית החוק (ראו לעניין זה ע"א 3067/11, קיבוץ אילות נ' מנהל מע"מ אילת (ניתן ביום 20.11.2012, פורסם בנבו), ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד ל"ט(2) 70 (1985) (להלן: "הלכת חצור"), ע"א 8569/06, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' אלברט אברהם פוליטי, מיסים כב/3 ה-81 (יוני 2008)).

14. הוראת המעבר קובעת כאמור כי "לעניין הפחתת המס" לא יחול סעיף 91 לפקודה. אמנם, יכול היה המחוקק לנקוט בלשון מפורשת יותר, ולקבוע כי סעיף 91 בנוסחו עובר לתיקון 132 יחול בנוגע לאופציות שהוקצו מכוח סעיף 102 עובר לתיקון 132. עם זאת, אין בעצם הבחירה בלשון מפורשת או משתמעת להחליש מכוח ציווי המחוקק. גם לשון לא ברורה עשויה להוביל להטלת חיוב במס באופן חד משמעי ובלתי ניתן לערעור. יפים לעניין זה דברי השופט (כתוארו אז) ברק בהלכת חצור:

"אין משמעות לאמירה, כי ניתן להטיל חיוב במס רק כאשר הלשון ברורה. אכן, גם לשון לא ברורה יכול שתטיל מס, ובלבד שתתברר לאור פרשנותה אין לשון שהיא ברורה או בלתי ברורה כשלעצמה, כלומר, כל לשון מחייבת פירוש, והשאלה, אם הלשון היא ברורה אם לא, תתברר בסוף תהליך הפרשנות ולא בראשיתו."

גם בענייננו בסוף תהליך הפרשנות תתברר כי לשון החוק ברורה וחד-משמעית במקרה זה.

15. הוראת מעבר נועדה להסדיר מה הדין שיחול לאחר צאת החוק ביחס להתרחשויות שאירעו לפני כניסתו לתוקף (ראה אהרון ברק, פרשנות במשפט, עמ' 610 -611). את הוראת המעבר יש לפרש בקשר לחוק החדש, תכליתו והוראותיו. כפי שציין המשיב בסיכומיו, תיקון 132 קבע שינוי יחיד בשיעורי המס הנקובים בסעיף 91 לפקודה, והוא החלת שיעור מס הוני חלף שיעור מס שולי במיסוי רווחי הון. יתר הפחתות המס עליהן מצביע המערער בסיכומיו הוספו לפקודה רק עם תיקון 147. אין ספק אם כך כי הפחתת המס היחידה שעמדה לנגד עיניי המחוקק בתיקון 132 היא החלפת שיעור המס השולי בשיעור המס ההוני, ואליה ודאי התייחס בהוראת המעבר. זאת ועוד, שינוי שיעור המס לא נעשה באופן רטרואקטיבי אלא רטרוספקטיבי, כלומר הוא לוּוָה בקביעת הוראה בדבר חישוב ליניארי, אשר מחילה את שיעור המס ההוני על מימוש נכסים שנרכשו לפני תיקון 132 רק בגין תקופת אחזקת הנכס שלאחר תיקון 132. מכאן, החישוב הליניארי הוא למעשה ההפחתה היחידה שנקבעה בסעיף 91 לפקודה ביחס לנכסים שהגיעו לחזקת הנישום בתקופה שלפני תיקון 132. לו תתקבל עמדת המערער, הרי שהוראת המעבר תתרוקן מתוכנה. ממילא הפחתת המס היחידה שניתן היה ליתן למערער בתיקון 132 היא בגין החישוב הליניארי, ולו כטענת המערער אין מכוונת הוראת המעבר להפחתה זו, הרי שלמעשה אין להוראה כל משמעות. כמובן שאין לקבל תוצאה זו.

16. בנוסף להוראת המעבר שנקבעה בסעיף 90(ט), קבע המחוקק הוראת מעבר נוספת בנוגע לסעיף 102 בסעיף 89(ח) לפקודה, והאי לישנא:

"סעיף 102, כנוסחו לאחר תיקון מס' 132, יחול על הקצאת מניות לעובדים לפי תכנית שהחברה המעבידה בחרה בה ביום 1.1.2003 ואילך, ובהקצאת מניות שאינה הקצאה באמצעות נאמן, על הקצאת מניות לאחר יום 1.1.2003"

הוראה זו משלימה את ההוראה שנקבעה בסעיף 90(ט) לפקודה, וקובעת כי סעיף 102 "החדש", כלומר בנוסחו לאחר תיקון 132, יחול על הקצאת מניות החל מיום 1.1.2003. המחוקק מגלה בכך את דעתו שיום 1.1.2003, יום כניסת תיקון 132 לתוקף, הוא קו פרשת מים ביחס לסעיף 102- לפניו יחול ההסדר הישן ואחריו יחול ההסדר החדש. היגיון זה הוא שהנחה את המחוקק גם בקביעת הוראת המעבר בסעיף 90(ט) לפקודה- הדין שיחול על הקצאת המניות תלוי בשאלה האם ההקצאה נעשתה לפני או אחרי תיקון 132. הקצאת מניות לפני תיקון 132 תיעשה על פי הדין דאז ויוטל עליה מס על פי שיעור המס שהיו מקובלים לפי הדין דאז, בעוד הקצאת מניות לאחר תיקון 132 תיהנה מהפחתת שיעורי המס שנקבעה בסעיף 91 לפקודה, קרי שיעור מס הוני ולא שיעור מס שולי.

17. לטענת המערער, אי החלת החישוב הליניארי בעניינו מהווה הפליה לעומת נישום המחזיק באופציות שלא מכוח הקצאת מניות לעובדים וזוכה ליהנות מהוראת החישוב הליניארי. גם בעניין זה דעתי כדעת המשיב שדווקא שיטת המערער היא שעשויה להוביל להפליה. המחוקק קבע בסעיף 102 לפקודה הסדר מיוחד למיסוי הקצאת מכשירים הוניים לעובדים. בכך גילה דעתו כי יש להחיל דין שונה על עובדים המחזיקים באופציות או במניות, לעומת כל נישום אחר. דין שונה זה נובע משילוב של טעמים- הקצאת האופציות נעשתה חלף שכר עבודה והיא כוללת מרכיב פטור של הכנסה פירותית ובית המשפט העליון עמד על כך בעניין כץ ולפיד. המחוקק ביקש לחזק את הפרקטיקה של הקצאת מניות או אופציות לעובדים לשם חיזוק הקשר בין העובד לבין המעביד. טעמים אלו לא קיימים בהקשר לנישום שאינו עובד, אשר רכש מניה או אופציה. יש לפיכך הבדל מהותי בין עובד האוחז במכשיר הוני שהוקצה לו מתוקף עבודתו לבין כל נישום אחר האוחז באותו מכשיר הוני. הבדל זה מצדיק הבחנה בין השניים וקביעת דין שונה. לעומת זאת, אין כל טעם הגיוני לקבוע כי עובד אשר הוקצו לו אופציות לפני תיקון 132 ומימש אותן לאחר תיקון 132 יזכה לשיעור מס מופחת ביחס לעובד אשר הוקצו לו אופציות באותה ההקצאה אך מימש אותן לפני תיקון 132. נקודת ההשוואה הרלוונטית למערער היא לא נישום אחר האוחז באופציה דומה, אלא דווקא עובד אחר אשר מימש את האופציה שבידיו לפני תיקון 132. השוואה זו תוביל למסקנה החד-משמעית כי ראוי שלא להחיל במקרה של המערער את הוראות החישוב הליניארי שנקבעו בסעיף 91 לפקודה, כפי שאכן ציווה המחוקק בהוראת המעבר לתיקון 132.

18. בשולי הדברים אציין כי במקרה דנן אנו ניצבים לפני תלמים שנחרשו לאחרונה בבתי המשפט. בע"מ 552/06 + ע"מ 542/07 + ע"מ 536/08, אייל אריאלי ואח' נ' פקיד שומה אשקלון, מיסים כד/5 ה-276 (אוקטובר 2010) ביקשו המערערים לטעון כי הוראת המעבר לא תחול בעניינם ועל כן יש למסות אותם בשיעור המס שלאחר תיקון 132. השופט יוסף אלון דחה טענה זו בקובעו:

"בפסה"ד של ביהמ"ש העליון בעניין לפיד נקבע כאמור כי "צו ההקלה" אינו חל על האופציות דנן - ועל כן שיעור המס בגין רווחי ההון בגינן יהיה כשיעור המס השולי על רווחי הון כפי שהיה בתוקפו ערב תיקון 132.

על כן - הוראת תיקון 132 (אלמלא הוראת המעבר) הייתה מפחיתה את שיעור המס הקודם (השולי) ל-35%. על כן, ובהתאם ללשונה הברורה, הבהירה והחד משמעית (לשם שינוי) של הוראת המעבר - "לא יחול לעניין הפחתת שיעור המס סעיף 91 לפקודה כנוסחו לאחר התיקון...".

הדברים ברורים ומפורטים ודין הטענה לעניין זה להידחות."

זאת ועוד, סוגיה זהה לחלוטין לסוגיה שלפנינו נידונה בפני בית המשפט המחוזי בחיפה בע"מ 17552-10-10 + ע"מ 1289-12-10, פלונים נ' פקיד שומה חיפה ואח' (טרם פורסם). בפסק דין מפיה של סגנית הנשיאה וסרקרוג נדחתה טענת המערערים, וכך נקבע שם:

"במחלוקת האמורה, תוך אחיזה פרשנית בלשון הסעיף, לא ניתן לומר כי קיימות שתי אפשרויות לפירוש הוראת המעבר והמלים "לא יחול לעניין הפחתת שיעורי המס" שבה, ויש להעדיף את גישת המשיב...

בנסיבות כאלו, תוך פרשנות לשונית של סעיף 91 – על דרך הפשט – לא ניתן לקבל את הגישה הפרשנית של המערערים, מאחר שאם התכוון המחוקק לחישוב ליניארי גם לגבי מימוש אופציות שהוקצו קודם לתיקון 132 ומומשו אחריו, הרי שהוראת המעבר מתייתרת.

המסקנה מן האמור היא שמשביקש המחוקק להחריג הכנסה ממימוש אופציות כאמור, על אף היותה הכנסה הונית, מהפחתת המס, נדרש להוראת המעבר, שעל-פיה אין הפחתה של שיעור המס לגבי סוג כזה של הכנסה הונית גם לאחר תיקון 132 לפקודה, וכל ההכנסה, לגבי כל התקופה ממועד ההקצאה ועד למועד המימוש, תישא בחיוב מס לפי שיעור המס השולי." (ההדגשה במקור, מ.א.)

דברים אלו יפים בכל הכבוד גם לענייננו.

אחרית דבר

הערעור נדחה.

המערער יישא בהוצאות המשיב ובכלל זה בשכר טרחת עורך דין בסכום כולל של 17,000 ש"ח

וזאת כשאני מביא בחשבון את ההסדר הדיוני שהושג בין הצדדים.

ניתן היום, כ' כסלו תשע"ג, 04 דצמבר 2012, בהעדר הצדדים.