בשם המערערת: עו"ד יואל גולדברג

בשם המשיב: עו"ד יהודה גלייטמן - ס' בכיר א' לפרקליט מחוז חיפה (אזרחי)

1. הערעור הוא על החלטת המשיב לדחות השגה שהוגשה על ידי המערער בגין שומת תשומות שהוצאה לו לתקופה מאוקטובר 2004 ועד לנובמבר 2005, וזאת לאחר שבמסגרת ביקורת שערך המשיב בספרי החשבונות של המערער, נמצא כי הוא דרש בניכוי חשבוניות מס לתקופה האמורה על שם מ.ת. מתכות בע"מ ואשר לטענת המשיב הן חשבוניות פיקטיביות האסורות בניכוי.

הרקע והנסיבות הצריכות לעניין:

2. המערער הוא סוחר במתכות–גרוטאות נחושת ופסולת ברזל, הן ברכישתם והן במכירתם. העסק בבעלותו של המערער משנת 1980. קודם לכן היה העסק בניהולו של אביו.

המשיב ערך ביקורת בעסקו של המערער ומצא שבספרי החשבונות הוא דרש ניכוי מס תשומות בגין חשבוניות על שם מ.ת. מתכות בע"מ, אשר לטענת מע"מ, מתוך היכרות עם החברה האחרונה בתיקים אחרים, מדובר בחשבונות פיקטיביות האסורות בניכוי.

משנמצא כי המערער דרש ניכוי תשומות בגין חשבוניות שהוצאו לו מאת מ.ת. מתכות בע"מ לתקופה שבין 10/2004 ל- 11/2005, לא התיר המשיב ניכוי התשומות באשר לטענתו מדובר בחשבוניות פיקטיביות שהונפקו למערער מאת ניסים גלאם ממושב שדה עוזיהו באזור לכיש, הידוע כמפיץ חשבוניות פיקטיביות.

3. החשבוניות שבגינן הוצאה שומת התשומות מפורטות בנספח ב' לתצהירו של מר אדריאן יונגר, ממונה צוות ביקורת חשבונות בתחנת מע"מ חיפה - מש/2, (להלן: מר יונגר), והן כוללות תקופת חיוב מ-3/10/04 ועד 14/12/04, שסכום חיוב המע"מ בערכי קרן הוא 461,216 ₪ (8 חשבוניות) ועוד תקופת חיוב מ-3/2/05 ועד 28/11/05, שסכום חיוב המס בקרן הוא 2,969,365 ₪ (42 חשבוניות).

בבדיקתו מצא המשיב כי המערער דרש ניכוי תשומות גם בגין חשבוניות שהוצאו לו מאת חברת ג.נ.ה.ג.נ מסחר כללי בע"מ, אשר גם הן נחשדות כחשבוניות פיקטיביות שהונפקו מאת ניסים גלאם. ואולם, משחלף המועד להוצאת השומה ביחס אליהן, הן לא נכללו בשומה הנדונה.

מכאן שלטענת המשיב, מס התשומות שהופחת שלא כדין, ושבגינו הוצאה שומת התשומות, עומד על 3,430,581 ₪ בערכי קרן, וזאת בהקשר לסכומי עסקאות שנעשו לטענת המערער בהיקף של 23,814,761 ₪, בערכי קרן.

לטענת המשיב המערער לא שכנע אותו כי ביצע עסקאות עם החברה מוציאת החשבוניות ובוודאי שלא בהיקף הנטען הכלול באותן חשבוניות.

בנסיבות אלה הוציא המשיב למערער שומת תשומות לפי מיטב שפיטתו, על סכום המס כמפורט לעיל (3,430,581 ₪ קרן), ומשהוגשה ההשגה והמערער לא הצליח לשכנע את המשיב בטענותיו, נדחתה ההשגה.

יצויין עוד כי ספרי המערער לא נפסלו.

טענות בעלי הדין:

4. טענתו המקדמית של המערער היא כי השומה הוצאה בשנת 2009 בגין חשבוניות משנת 2004, הוצאה בסמיכות לחלוף מועד ההתיישנות או בחלוף תקופת ההתיישנות, ובכל מקרה, בשל השיהוי הממושך, גרם הדבר נזק ראייתי, באופן שזכותו של המערער להליך הוגן נפגמה, כמו גם האפשרות להביא ראיות לעניין כשרות החשבוניות.

בנוגע לפגיעה בזכות הטיעון של המערער, מוסיף וטוען כי לאור תקנה 6ז לחוק מע"מ (תיקון מיום 4/11/05), לפיה במכירת פסולת מתכת יהיה הקונה, אם הוא עוסק, חייב בתשלום המס, אי מתן הודעה על ידי המשיב בנוגע לאופן פעולתו של גלאם וברבים, מנעה ממנו להוציא חשבונות אמת, שהרי לטענתו העסקאות הן עסקאות אמת לרבות היקפן, כפי שאלה קיבלו ביטוי באותן חשבוניות שבמחלוקת.

בנסיבות אלה, אילו היה המשיב - שהיה מודע לחשש כי החשבוניות של מר גלאם אינן תקינות, מודיע ברבים ובזמן אמת עובדות אלה, לרבות עדכון המערער, ומאחר שהמערער טוען כי מדובר בעסקות אמת, לרבות היקף נכון - יכול היה המערער להוציא חשבוניות עצמיות, כדי לאפשר לו לנכות תשומות. לעניין זה מפנה המערער לעניין אלבשר (ע"ש 921/07 אלבשר סחר מתכות והובלות בע"מ נ' מע"מ ומס קניה חיפה. ניתן ביום 26/9/2010, להלן: פס"ד אלבשר) כדי להוכיח טענתו כי עוד משנת 2006 היה מודע המשיב לבעייתיות בחשבוניות שהנפיק גלאם ולפיכך אם היה פונה למערער בסמוך לאותו מועד, יכול היה המערער להוציא חשבוניות עצמיות על-פי התיקון בחוק (סע' 33- 35 לסיכומי המערער).

5. יצוין כי בתצהיר המערער מיום 22/3/10 (מסומן ע/4) לא הועלתה טענה בדבר התיישנות השומה, אלא להוצאתה תוך שיהוי, שלטענתו אינו עולה לכדי זמן סביר (סע' 7 ו-סע' 11 לתצהיר המערער. מסומן ע/4). בתצהיר נוסף המסומן ע/5 מעלה המערער טענת התיישנות מפורשת (סע' 2ג'). בסיכומיו לא מעלה עוד המערער כל טענה בדבר התיישנות או שיהוי, ואולם על דרך הזהירות אתייחס לשתי הטענות האמורות, אשר המשיב ביקש לדחותן.

6. לגופו של עניין טוען המערער כי מדובר בחשבוניות חוקיות, אשר רק בשל חלוף הזמן היה קושי אובייקטיבי בשכנוע המשיב בחוקיותן, חשבוניות שמאחוריהן עומדות עסקאות שבוצעו בפועל ובהיקף המפורט בהן (סע' 4-5 וסע' 10 לתצהיר המערער. מסומן ע/4) ולכן יש לדחות את טענת המשיב בדבר היות החשבוניות בדויות או פיקטיביות.

כפועל יוצא, מוסיף המערער וטוען, כי עמדה לו הזכות לנכות תשומות בגין חשבוניות גלאם, במיוחד מאחר שפעילותו העסקית מול גלאם הייתה בתום לב ובמהלך הרגיל של עסקיו.

7. לעמדת המשיב, יש לדחות את הטענות המקדמיות שהועלו על ידי המערער בדבר התיישנות ו/או שיהוי.

כמו כן טוען המשיב כי יש לדחות את הטענה בדבר פגיעה בזכות הטיעון, לרבות האפשרות שכביכול עמדה למערער בדבר הוצאת חשבונית עצמית, וזאת מן הטעם הפשוט שהשומה מתייחסת לשנים 2004 ו-2005, ואילו הזכות להוציא חשבונית עצמית בהתאם לתקנה 6ז תחולתה שנת 2006 ואילך, ולא קודם לכן. לא ניתן להחיל התקנה לתקופה שקדמה למועד תחילת התקנה שהוא 11/12/05.

המשיב מטעמו העלה טענה מקדמית בנוגע לחוות הדעת שצירף המערער לסיכומיו, מבלי שניתנה לו רשות לעשות כן. מדובר בחוות דעת הנושאת תאריך 2/7/06, ולה צורפו מסמכים ואשר נערכה על ידי משטרת ישראל במחלקה לזיהוי פלילי במשטרת ישראל-אגף החקירות, וזאת בשל אי הרלוונטיות של אותה חוות דעת (הגם שנערכה על ידי המשטרה), וזאת בין היתר בשל העובדה שנמנעה מן המשיב הזכות לחקירה נגדית, ככל שהיה מקום להסתמך על אותו מסמך (להלן: הראיה הנוספת).

8. לגוף המחלוקת חוזר המשיב ומבהיר כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות, ודוחה את טענתו של המערער בדבר היותו תם לב בפעילות העסקית עם גלאם, במיוחד לאור הפעילות הקודמת שהייתה בינו לבין מר גלאם, ובכלל, החובה לברר אם מוציא החשבונית הוא אכן עוסק כהגדרתו במע"מ ועומד מאחורי העסקה הספציפית שבגינה ניתנת החשבונית, מוטלת על המערער עצמו.

המשיב ביקש עוד להסתמך על פסק הדין הפלילי שניתן בעניינו של גלאם, ואשר מקים השתק לטענתו מפני טענה בדבר פעילות חוקית של גלאם בתחום המתכות.

דיון ומסקנות

טענה בדבר פסלות אפשרית:

9. בישיבת בית המשפט קודם לשמיעת עדי המערער (ישיבה מיום 13/7/2011) הועלתה טענה מטעם המערער - מעין טענת פסלות - מן הטעם שבית משפט זה כבר הביע דעתו בנוגע לאי חוקיות של חשבוניות שהוצאו מטעם חברות של גלאם לרבות חב' המתכות נשוא תיק זה, בדרך של קביעת ממצא עובדתי. החלטה כזו לטענת המערער יכולה להשליך לכאורה על כול התנהלות של אותה חברה לרבות התנהלות מר גלאם, עוד קודם לבדיקת הראיות לגופן, באופן שיקשה על בית המשפט לשנות דעתו ולקבוע ממצא אחר. בנסיבות אלה ביקש המערער מבית המשפט להעביר הדיון בתיק בפני שופט אחר, מבלי שיהיה בבקשה משום פגיעה באמון של המערער, באמצעות בא-כוחו, לבית משפט זה, וזאת תוך מתן משקל נכון לתחושתו של המערער עצמו (עמ' 47 ש' 24-16 לפרוטוקול).

המשיב התנגד לבקשה הן מפני שפס"ד אלבשר ניתן עוד כשנה לפני העלאת הטענה ומדובר היה בפסק דין גלוי וידוע שיכול היה להיות בידיעת המערער מזה זמן רב, הן לאור המועד בו הועלתה הבקשה - מועד הוכחות לשמיעת עדי המערער, והן מפני שיש לטענת המשיב, היכולת להכריע על סמך הראיות שהוצגו.

בהחלטה שניתנה באותו מועד, נדחתה הבקשה (עמ' 48 לפרוטוקול). יש לחזור ולאשר ההחלטה, תוך הבהרה שבחינת הראיות תעשה על סמך אלה שהוצגו בתיק זה.

הראיה הנוספת:

10. כאמור מדובר בחוות דעת הנושאת תאריך 2/7/06 ולה צורפו מסמכים שנערכו על ידי המשטרה במחלקה לזיהוי פלילי, וכאשר זו צורפה לסיכומי המערער, מבלי שעורך חוות הדעת הובא לעדות או נחקר על חוות דעתו. למעשה, די היה בכך, כדי למנוע הצגת חוות הדעת. ואולם, עיון בתוכן חוות הדעת מלמד כי אין רלוונטית לחוות הדעת ולנספחים שצורפו, זאת מאחר שמטרת הצגת חוות הדעת הייתה להוכיח כי ניסים גלאם הוא שחתם על החשבוניות שהונפקו מאת מ.ת. מתכות בע"מ, ואולם, סוגיה זו אינה במחלוקת בתיק דנן ולפיכך לא נדרשת הכרעה בעניין זה.

המחלוקת בתיק זה, כפי שגם ציין המשיב היא, אם זכאי היה המערער לנכות תשומות בגין החשבוניות שהונפקו לו מאת מ.ת. מתכות בע"מ.

מן הטעמים שפורטו לעיל, אין צורך להסתמך על אותה חוות דעת.

טענה מקדמית – התיישנות ושיהוי בהוצאת השומה:

11. סע' 77(ב) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 קוצב למנהל מע"מ 5 שנים מיום שהגיש הנישום את דו"ח המס התקופתי, להוציא לו שומה לפי מיטב השפיטה, אם סבור המנהל כי הדו"ח שהוגש אינו מלא או אינו נכון או אינו נתמך במסמכים המתאימים.

במקרה דנן, המדובר הוא בחשבוניות שהוצאו כביכול החל מחודש 9/2004, אשר היה צריך לדווח עליהן במסגרת הדו"ח התקופתי החל מחודש 10/2004 (החשבוניות מצורפות לפי סדרן בנספח ב' לתצהיר המערער). לא נטען על-ידי המשיב שהמערער לא הגיש דוחותיו במועד וכאמור ספרי המערער לא נפסלו.

בנסיבות אלה עומדות למשיב 5 שנים להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה מאותו מועד, כלומר עד ל- 10/2009. ואכן, אין חולק כי השומה שודרה אצל המשיב ביום 29/9/09 ונשלחה בדואר רשום אל המערער ביום 1/10/09, כך שהגיעה לידי הנישום קודם לחלוף המועד הקבוע בחוק לתחילת תקופת ההתיישנות.

יש איפוא לדחות את טענת ההתיישנות שהעלה המערער במסגרת אחד מתצהיריו.

12. המערער הוסיף והעלה טענה של שיהוי בנוגע למועד הוצאת השומה על ידי המשיב וזאת בשל הוצאתה בסמוך למועד חלוף תקופת ההתיישנות, באופן לא סביר, כשהמערער לטענתו לא יכול עוד לתקן את דרכיו בנוגע לחשבוניות שהונפקו לו מאת מ.ת. מתכות בע"מ. לעניין זה הפנה ב"כ המערער לע"מ 821/08 פלאפל אוריון בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (ניתן ביום 1/3/2010, להלן: פס"ד פלפל-אוריון), וביקש להסתמך - על דרך ההשוואה - לעקרונות שנקבעו שם.

הגם שהטענה לא עלתה עוד במסגרת הסיכומים, אדון בה ולו על דרך הזהירות.

13. כדי שטענת שיהוי תוכל להתקבל, על המערער להוכיח כי הסתמך על מצג שיצר בפניו כביכול המשיב, קרי; העדר ידיעה של העובדות לגופן, וכי שינה מצבו לרעה עקב התנהגותו הלא נאותה של המשיב (משה קשת הזכויות הדיוניות וסדר הדין במשפט האזרחי (כרך א') 736- 737 (2007); ע"א 6805/99 תלמוד תורה הכללי והישיבה הגדולה עץ חיים נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים, ניתן ביום 2/7/03 וההפניות שם).

הטענה כפי שהועלתה קרובה יותר לטענה של "נזק ראייתי". למעשה מבקש המערער לקבל את טענת השיהוי מאחר שהשומה הוצאה כמעט בחלוף 5 שנים מאז מועד קבלת החשבוניות, ובשל כך יקשה עליו להוכיח ביצוען בפועל של עסקאות שנעשו מאחורי אותן חשבוניות.

דינה של הטענה להידחות וזאת לאור הטעמים הבאים:

- חוק מע"מ מקנה למשיב תקופה של 5 שנים כדי לבדוק את דוחותיו של העוסק. כתוצאה מן האמור, באותה תקופה לא קנויה לעוסק זכות ששומתו תתישן. באופן זה גם נדרש העוסק לשמור את כל מערכת חשבונותיו, בין היתר, כדי לאפשר למשיב להתחקות אחר עסקאותיו וכדי שיוכל העוסק להוכיח, במידת הצורך, את היקף עסקאותיו (ראו לדוגמא סע' 75 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ה-1975 (להלן: החוק) המחייב את העוסק לשמור על מערכת חשבוניותיו למשך 7 שנים);

- המחלוקת בתיק זה ממוקדת בכשרותה של חברת מ.ת. מתכות בע"מ להנפיק חשבוניות למערער בגין עסקאות במתכת. נתונים אלה אמורים להיות מגובים במסמכים, ויכולתו של המערער להוכיחם, אינה נפגעת בשל התנהלות המשיב;

- המערער בכול מקרה לא נדרש להוכיח קיומן של עסקאות בסחר מתכות וגם לא נדרשת הכרעה במסגרת תיק זה לגבי היקפן, מעבר לאלה שגובו במסמכים כחלק מניהול פנקסים, ולכן חלוף זמן לא גרם למערער לנזק ראייתי.

יתר על כן, אם יכול היה המערער להוכיח קיומן של העסקאות, עדיין, כפי שיובהר להלן, עליו להוכיח כי מ.ת. מתכות בע"מ היא מוכרת סחורה והייתה רשאית להוציא חשבוניות בגין אותן עסקאות נטענות, בהיותה עוסק מורשה. לצורך הוכחת אלו אין למעשה משמעות לעניין חלוף הזמן.

- הנסיבות בתיק זה שונות מאלה שהיו בבסיס פס"ד פלאפל-אוריון, שם עלתה שאלה בקשר לשימוע הנוגע בפסילת פנקסים, וזאת בניגוד לנהלים מחייבים שקבע המשיב בעצמו. ועוד, שם פנתה המערערת מיידית למשיב לאחר הפסילה בבקשה לערוך לה שימוע כדין. לאור זאת נקבע באותו פסק דין כי מאחר שאת נהלי המשיב יש לראות כהוראות מחייבות לגבי הליכי השגה ולהחלטה בהוצאת שומה, התוצאה של אי הוצאת החלטה במועד, בשל אי עריכת השימוע, כדין קבלת השגה וביטול החלטת פסילת הספרים (שם, בסע' 27 לפסה"ד). במקרה דנן, כאמור, עמד המשיב בתקופה שקצב לו החוק להוציא שומתו לפי מיטב השפיטה וכי בתקופה זו לא נגרם למערער כל נזק ראייתי ויש לו לפחות לכאורה, יכולת להוכיח כשרותה של מ.ת. מתכות בע"מ להנפיק לו את החשבוניות הנדונות בגין העסקאות הנטענות;

- לעניין החובה של המשיב להוציא אזהרה למערער אודות פיקטיביות החשבוניות שמנפיק ניסים גלאם, ובכך למזער את נזקיו של המערער ביכולתו לנכות תשומות, הרי שמנגד אין להתעלם מטענת המשיב שלמערער הוצאה בעבר שומת תשומות לשנים 1990-1993 בגין ניכוי תשומות שלא כדין בגין חשבוניות שסופקו לו בידי פנחס גלאם, אביו של נסים גלאם (סע' 10 לסיכומי המשיב), וכבר אז ידע המערער כי משפחת גלאם הייתה משנה את שם החברות באמצעותן עבדו כל שנתיים לערך (סע' 23 לסיכומי המערער), כך שהיה צריך המערער לנקוט משנה זהירות באשר לקבלת חשבוניות כלשהן מאת משפחת גלאם לאור נסיון העבר, וללא קשר להתנהלות המשיב;

- עוד יש לדחות טענת המערער באותו עניין - חובת אזהרה שחלה על המשיב - שלו ניתנה, היה מקים בסיס להוצאת חשבונית עצמית, וזאת בהתאם לתקנה 6ז' לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, ולפיה מי שרוכש פסולת מתכת חייב בתשלום המס המגיע מהעסקה ועליו להוציא חשבונית מס ערוכה על שמו, באופן שיכול היה המערער לנכות תשומות בגין אותה חשבונית עצמית, ובהעדר אזהרה מטעם המשיב, נמנע ממנו להוציא חשבוניות עצמיות, אשר היו יכולות לפתור את נושא ניכוי התשומות בגין העסקאות הנדונות.

כאמור, תקנה 6ז' לתקנות מע"מ נכנסה לתוקף, כפי שגם מציין ב"כ המערער, ביום 11/12/05 (סע' 33 לסיכומי המערער). החשבוניות הנדונות הוצאו בתקופה שבין 9/2004 לבין 10/2005 (ראו החשבוניות המצורפות כנספח ב' לתצהיר המערער. מסומן ע/5). בנסיבות אלה ממילא לא הייתה תקנה 6ז' בתוקף לגבי אותן חשבוניות והמערער לא יכול היה להוציא חשבונית עצמית כרוכש הטובין;

- ועוד, על המערער כעוסק מוטלת החובה להקפיד על כשירות החשבוניות אותן הוא מקבל.

לאור האמור לעיל, דין הטענות שפורטו לעיל, להידחות.

משנדחו טענותיו המקדמיות של המערער, יש איפוא לדון בטענה העיקרית בתיק הנוגעת לשאלה אם החשבוניות שהתקבלו אצל המערער הוצאו לו כדין ואם זכאי היה לפיכך המערער לנכות תשומות בגינן.

ניכוי תשומות כדין:

14. סע' 38 לחוק מקנה זכות בידי עוסק לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות שהוצאו בהקשר לאותה עסקה, וזאת בהתקיים מספר תנאים מצטברים. בין היתר נדרש שהחשבונית בגינה מבקש העוסק לנכות תשומות היא חשבוניות שהוצאה כדין.

אחד התנאים שיש לעמוד בהם לצורך הכרה בחשבונית ככזו שהוצאה כדין, לפי סע' 47 לחוק, נוגע למיהות מוציא החשבוניות; קרי, שמי שהוציא את החשבונית הוא עוסק המורשה להוציא חשבוניות וכי העסקה בוצעה על-ידו.

תנאי נוסף כדי שניתן יהיה לנכות תשומות, הוא שמאחורי החשבונית צריך שתהא עסקה אמיתית ובהיקף הנטען באותה חשבונית (אהרן נמדר מס ערך מוסף (כרך ב') 597 (2003); ע"א 8673/06 אורו ישראל (2000) אחזקות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן. ניתן ביום 8/7/08).

בחינת הראיות שהוצגו בתיק מעלה כי המערער לא עמד בתנאים שפורטו לעיל לגבי החשבוניות הנדונות, באופן שלא ניתן לאשר לו ניכוי התשומות בגין אותן חשבוניות.

כשרותה של חברת מ.ת. מתכות בע"מ להנפיק חשבוניות:

15. אין חולק כי מ.ת. מתכות בע"מ מבחינה פורמאלית אינה רשומה כעוסק במשרדי מע"מ. בנסיבות אלה למעשה לא יכולה להיות מחלוקת כי היא אינה רשאית להנפיק חשבוניות מס. ולכן, עקרונית לא ניתן לנכות מס תשומות בהתבסס על חשבוניות שהופקו על-ידה.

למרות האמור טען המערער כי בהתאם לבדיקה שערך רואה החשבון מטעמו בסביבות חודש אוקטובר 2004, מ.ת. מתכות בע"מ הגישה דו"ח למע"מ באותו חודש. מכאן לטענתו הסיק כי מדובר בחברה רשומה הרשאית להנפיק חשבוניות וכי לפיכך יש לאשר לו ניכוי תשומות בגין אותן חשבוניות גם כעת (סע' 7 לתצהיר משלים של המערער. מסומן ע/6).

עוד הוסיף המערער וטען כי הוא עבד מול ניסים גלאם משך שנים רבות וכי מעולם לא הוזהר בידי רשויות מע"מ כי מדובר במי שידוע כמנפיק חשבוניות פיקטיביות. בנסיבות אלה משקיבל מאת ניסים גלאם חשבוניות של מ.ת. מתכות בע"מ סבר כי מדובר בחשבוניות תקינות.

16. בהתאם לפס"ד סלע (ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"ד נג(3) 493) עקרון מרכזי בחוק מע"מ הוא ההקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי תשומות; ואופן גביית המס הוא בדרך של גבייה עצמית, שמטילה על העוסק המבקש לנכות תשומות את החובה לוודא נכונות העסקאות, זהות העוסקים והתאמה בין העסקאות שבוצעו לחשבוניות שהוצאו. כך למעשה עוסק אחד מפקח על עוסק אחר בדיווח אמת לרשויות המס.

המבחן שנקבע בפס"ד סלע לניכוי תשומות הוא מבחן אובייקטיבי לפיו די בכך שמדובר בחשבונית מס שלא הוצאה כדין כדי לשלול מהעוסק את הזכות לנכות תשומות בגינה (ע"א 1651/08 צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן. ניתן ביום 4/5/10; ראה גם הערותיי בע"ש 871/04 סבו נ' מנהל מע"מ חיפה. ניתן ביום 14/8/07).

בפס"ד מ.א.ל.ר.ז (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836) חזר בית המשפט וקבע כי המבחן לניכוי תשומות הוא מבחן אובייקטיבי. יחד עם זאת הוסיף כי במקרים חריגים בהם יוכיח הנישום כי לא יכול היה באמצעים סבירים לגלות את הפסול שנפל בחשבוניות, יותר לו ניכוי התשומות, למרות שמדובר בחשבונית שאינה כדין (שם בסע' 25 לפסה"ד).

17. בענייננו, העיד המערער כי לא ביצע בעצמו כל בדיקה במשרדי מע"מ לגבי חברת מ.ת. מתכות בע"מ (עמ' 73 לפרוט'), אך כאמור ביקש לטעון כי במשך שנתיים הנפיק לו גלאם חשבוניות של חברת ג.נ.ה.ג.ן מסחר בע"מ, אשר תמורתן הזדכה במס תשומות, ואלה אושרו על-ידי שלטונות מע"מ. לפיכך לטענתו, לא הייתה לו כל סיבה לפקפק בחשבוניות שהמשיך גלאם להנפיק לו תחת שמה של מ.ת. מתכות בע"מ. יתרה מזאת המערער העיד כי עבד רק מול ניסים גלאם וממילא לא שם ליבו באשר למיהות החברה באמצעותה עבד גלאם באותה עת (עמ' 76 לפרוט'). גם רו"ח בוחניק, מטעם המערער העיד כי גלאם החליף חברות כל הזמן (עמ' 99 לפרוט').

יחד עם זאת, טען המערער כי הבדיקה לגבי חברת מ.ת. מתכות בע"מ נעשתה בידי רואה החשבון מטעמו. בחינת תצהירו של רו"ח אשר בוחניק, ששימש כרואה חשבון של המערער בתקופה הרלוונטית לשומות (מסומן ע/7), מגלה כי בדיקה כזו מול רשויות מע"מ בנושא רישומה של חברת מ.ת. מתכות בע"מ כעוסק במשרדי מע"מ וכשרותה להוציא חשבוניות, לא נעשתה על-ידי רואה החשבון. מהתצהיר של רו"ח בוחניק עולה שהמערער היה בקשרים עסקיים עם משפחת גלאם שנים רבות וכי לא קיבל במשך השנים הערות מרשות מע"מ לגבי החשבוניות בגינן נוכו התשומות. עוד הוסיף רו"ח בוחניק כי זכור לו שבאחת מהשנים הוצג אישור ניהול ספרים של אחת החברות, אשר למיטב זכרונו קשורה בגלאם, אך מעבר לכך לא זכר באיזו חברה מדובר (סע' 4ה' לתצהיר) ומכאן שלא יכול היה לאשר כי מדובר דווקא בחברת מ.ת. מתכות בע"מ מוציאת החשבוניות הנדונות.

גם בחקירתו בפני חוקרי מע"מ לא זכר רו"ח בוחניק בוודאות כי בדק במשרדי מע"מ לגבי אותן חשבוניות (מסומן מש/4).

במהלך עדותו בבית המשפט נזכר רו"ח בוחניק כי הבדיקות המקדימות והאישור של פתיחת תיק במע"מ, לרבות אישור ניהול ספרים היו לגבי חברת ג.נ.ה.ג.ן (עמ' 99 לפרוט') ולא לגבי חברת מ.ת. מתכות בע"מ.

18. גם אם היה מקום לקבל את הטענה כי נעשתה בדיקה באוקטובר 2004, כשבאותו חודש הגישה חברת מ.ת. מתכות דו"ח כלשהו לרשויות מע"מ, הרי שבירור פרטים בצורה מסודרת אצל רשויות מע"מ היה מעלה מייד כי מדובר בדו"ח שהגישה מ.ת. מתכות בע"מ בלי להירשם פורמאלית כעוסק, מבלי שרשויות מע"מ אישרו לה ניכוי תשומות וכי מ.ת. מתכות בע"מ הפסיקה את הליכי הרישום לאחר בירורים שונים שערך עליה המשיב - ובינם כי לא היה קיים עסק בכתובת הרשומה של החברה (סע' 6 לתצהיר מר אדריאן יונגר, ממונה חוליית בקורת חשבונות אצל המשיב (להלן: הממונה יונגר. מסומן מש/2. סע' 31 לסיכומי המשיב).

כלומר מדובר בחברה שביקשה לפתוח תיק עוסק במע"מ אך נדחתה ולפיכך לא קיבלה אישור מאת רשות מע"מ להנפיק חשבוניות מס (ראו גם הערותיי בנוגע למ.ת. מתכות בע"מ במסגרת ע"מ 921/07 אלבשר סחר מתכות והובלות בע"מ נ' מע"מ ומס קניה חיפה. ניתן ביום 26/9/10).

המסקנה מן האמור, שגם לו נתקבלה הגירסה העובדתית שהציג המערער בדבר עריכת בדיקה לגבי מעמד מ.ת. מתכות בע"מ, באמצעות רואה החשבון מטעמו, גם אז היה צריך להגיע למסקנה שמ.ת. מתכות בע"מ לא הייתה כשירה להפיק חשבוניות, ובוודאי שהמערער לא קיבל אישור מאת רשויות מע"מ בדבר כשרותה של מ.ת. מתכות בע"מ להנפיק חשבוניות. מכאן שהבדיקה שנעשתה, אם אכן נעשתה, הייתה בדיקה שטחית, שאינה מגיעה לכדי הנטל הנדרש כדי להעמיד את המערער בגדרי החריג שנקבע בפס"ד מ.א.ל.רז. – המבחן הסובייקטיבי – לעניין אפשרות ניכוי תשומות גם מחשבוניות שלא הוצאה כדין.

בנסיבות אלה גם אם מתקבלת הטענה שגלאם שיקר בבית המשפט בבאר שבע לגבי החברות בהן השתמש וגם אם מתקבלת הטענה כי גלאם הוליך שולל את המערער שפעל בתום לב (סע' 30-31 לסיכומי המערער), אין הדבר פוטר את המערער מלבדוק כשרותו של גלאם להנפיק לו חשבוניות – נטל שלא עמד בו כעוסק, ולא היה מקום כי יסתמך על מצג שהציג בפניו גלאם או מי מטעמו.

לפיכך אין אלא להחיל במקרה זה את הכלל שנקבע בפס"ד סלע בדבר החלת מבחן אובייקטיבי לניכוי תשומות ואין לפיכך להתיר למערער לנכות תשומות בגין חשבוניות שהוצאו לו על-ידי מי שלא רשאי היה להנפיק חשבוניות מס משאינו עוסק מורשה.

למעשה די באמור לעיל כדי לדחות את הערעור שהגיש המערער ולאשר החלטת המשיב שלא לאפשר למערער לנכות תשומות בגין החשבוניות שהציג. ואולם, למעלה מן הצורך נבחן להלן גם את שאלת פיקטיביות החשבוניות.

פיקטיביות החשבוניות:

19. ראשית יובהר כי המחלוקת בתיק נוגעת לשומת תשומות שהוציא המשיב למערער בגין חשבוניות שהופקו לו מאת מ.ת. מתכות בע"מ בגין רכישת ברזל ומתכת מאת ניסים גלאם. בהתאם לכך טענותיו של המערער הנוגעות לעצם קיומו וניהולו של מגרש גרוטאות מתכת וברזל (סע' 16 לסיכומים) או למכירת טובין משטחו (סע' 9 לסיכומים) אינן רלוונטיות למחלוקת בתיק, ויש להתייחס אך לטענות הנוגעות לרכישת הטובין מאת גלאם.

20. לעניין פיקטיביות החשבוניות, המשיב אינו מבקש להכחיש או לאשר שנעשו עסקאות בין המערער לבין ניסים גלאם כפי שטוען המערער, וזאת בהעדר כל תיעוד במסמכים רלוונטיים שיש בהם להעיד על העסקאות והיקפן: העדר תעודות משלוח, תשלום במזומן והעדר רישום מתאים אחר בספרים (עדות הממונה יונגר בעמ' 24 לפרוט').

המשיב ממקד איפוא טענתו בכך שגם אם נעשו העסקאות הנטענות בין המערער לבין גלאם, הרי שמשהוצאו החשבוניות בידי מ.ת. מתכות בע"מ, הריהן חשבוניות שהוצאו שלא כדין.

יש לאשר עמדת המשיב.

21. בהתאם להודעתו של המערער בחקירתו במשרדי המשיב (הודעה מיום 17/1/06. מצורף נספח ד'2 לתצהיר יונגר. מסומן מש/2) נסים גלאם מספק לו מתכות בהיקף של כמה משאיות בכל יום.

בעדותו, העיד רו"ח בוחניק, כי בין המערער לבין גלאם נחתמו חוזים לאספקת טובין (עמ' 100 - 101 לפרוט'), אך חוזים אלו לא הוצגו.

יחד עם הסחורה מקבל המערער לטענתו תעודת משלוח, אלא שהוא אינו שומר את תעודות המשלוח באופן מסודר. ההתחשבנות עם גלאם היא אחת לתקופה - לעיתים כל 15 יום ולעיתים אחת לחודש.

בחקירתו (מסומן מש/3) הצהיר המערער כי הוא לא מנהל ספר תעודות משלוח או ספר כניסה ויציאה של טובין. בנסיבות אלה, בהעדר רישום עקבי וסדור אין למעשה באפשרותו של המשיב להתחקות באופן מלא אחר פעילותו העסקית של המערער ומכאן שגם אם ניתן לקבל כי בוצעו עסקאות בסחר במתכות בין גלאם לעסקו של המערער, הרי שלא ניתן להוכיח כי העסקאות שבוצעו היו אכן בהיקף הנטען בחשבוניות.

22. מעבר למפורט לעיל, יש להדגיש את הנתונים לפיהם פעל המערער:

ההתחשבנות בין המערער לבין גלאם על-פי הודעתו של המערער הייתה במזומן בלבד. לדבריו בהמשך ההודעה מיום 17/1/06 (מצורף כנספח ד'3 לתצהיר הממונה יונגר) ההתחשבנות מול כל הספקים של המערער היא במזומן בלבד וכי זו שיטת העבודה המקובלת בענף הגרוטאות (סע' 5 לסיכומי המערער). מהספקים הגדולים נהג לקבל חשבוניות שדרש בגינן מס תשומות; לגבי הספקים הקטנים והמזדמנים נהג לרשום חשבונית עצמית.

מהראיות שהוצגו בתיק עולה כי למערער עצמו או לרעייתו אין חשבון בנק פעיל וזאת מאחר שחשבונות בנק קיימים שלו מעוקלים עקב חובות ארנונה (הודעת רו"ח בוחניק בחקירה מיום 18/1/06. מסומן מש/4). שיקים שהיה מקבל מלקוחות היה מפקיד בחשבון הבנק של בתו אנואר. היא הייתה מושכת את הסכום מחשבונה ומעבירה אותו למערער (הודעת המערער מיום 17/1/06. נספח ד'3 לתצהיר הממונה יונגר).

מעבר לכך שביצוע עסקאות בהיקף של למעלה מ- 20,000 ₪ במזומן סותר את הוראות סע' 47א(ב) לחוק, הרי שבהעדר תשלום באמצעות שיקים או העברות בנקאיות, לא ניתנת למשיב אפשרות להתחקות אחר היקף העסקאות מאופן ביצוע התשלומים בגין העסקאות, ככל שנעשו, ולא ניתן לקשור בין תשלומים שבוצעו, ככל שבוצעו, לעסקאות הנטענות והיקפן. למותר לציין כי בגין התשלום במזומן לא ניתנה כל קבלה, ולא נשמר תיעוד כלשהו של העסקה והיקפה כגון תעודות משלוח, תעודות שקילה וכד'.

למרות כל האמור, גם אם נקבל כי נעשו עסקאות בתחום הסחר במתכות בין המערער לבין גלאם, אשר היקפן לא ידוע בהעדר תיעוד מתאים, הרי שלכל הפחות אלו לא נעשו מול חברת מ.ת. מתכות בע"מ מוציאת החשבוניות, שהרי חברה זו אינה בבעלותו של גלאם.

23. לפי הרישומים במרשם החברות, חברת מ.ת. מתכות בע"מ היא בבעלותו הפורמלית של אבי מהרבן, כשאין חולק כי העסקאות הנטענות של המערער לא בוצעו מולו אלא מול גלאם.

עוד יצויין, שכתובתה הרשומה של החברה מוציאת החשבוניות שונה מזו המופיעה על גבי החשבוניות: אצל רשם החברות כתובתה הרשומה של החברה היא ברח' מקווה ישראל בת"א (נספח ג' לתצהיר הממונה יונגר, מסומן מש/2), בעוד שעל החשבוניות רשום כי מקום החברה ברח' קומפורט בתל אביב (ראו לדוגמה אחת החשבוניות מצורפת כנספח א' לתצהיר הממונה יונגר. מסומן מש/2).

גם אם ניסים גלאם הוא שרשם את החשבוניות עצמן, הוא אינו במעמד של מורשה מטעמה של חברת מ.ת. מתכות בע"מ, ובוודאי שלא היה רשאי להוציא חשבוניות בשמה לגבי עסקיו שלו (עדות הממונה יונגר בעמ' 43 לפרוט').

לאור כל האמור יש לקבוע כי מ.ת. מתכות בע"מ לא הייתה רשאית להוציא את החשבוניות הנדונות, אשר אמורות לפי גירסת המערער לשקף עסקאות שנעשו בינו לבין גלאם, ומשכך המערער לא יכול להיסמך עליהן שעה שהוא מבקש לנכות תשומות בגין אותן עסקאות.

24. בנסיבות אלה, כפי שגם הערתי במסגרת הדיון, גם אם היה מוכיח המערער כי ביצע עסקאות רכישה ומכירה בהיקף הנטען, עדיין לא היה זכאי לנכות תשומות, אם ביקש לנכותן בהסתמך על חשבוניות שהוצאו על-ידי מי שאינו עוסק או על-ידי מי שלא מכר לו את הטובין (עמ' 26 לפרוט').

לפיכך אין גם בעדותו של מר יעקב פאר, שהוא שכיר בחברה בבעלותו של מועין נעימה, בנו של המערער, על אודות עסקאות שביצע המערער במשך שנים מול ניסים גלאם (עמ' 86-87 לפרוט'), כדי להכשיר ניכוי תשומות בגין החשבוניות הנדונות.

גם אם ב"כ המערער סבור שגישה זו אינה צודקת, הריהי הגישה שנקבעה בחוק.

משלא הוכיח המערער כי ביקש לנכות תשומות בגין חשבוניות שהוצאו לו כדין, מאחר שלא הוכיח כי מוציאת החשבוניות הייתה צד לעסקאות הנטענות, ומשאינה רשומה כעוסק מורשה, הרי שלא נותר אלא לדחות את הערעור ולאשר את עמדת המשיב שלא להתיר למערער לנכות תשומות בגין אותן חשבוניות.

התוצאה:

25. אשר על כן, אני דוחה את הערעור ומחייבת את המערער לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד סכום כולל של 20,000 ₪, בתוך 30 ימים מהיום.

המזכירות תמציא עותק פסק הדין לבאי כוח הצדדים

ניתן היום, י"ח אלול תשע"ב, 05 ספטמבר 2012, בהעדר הצדדים.

חתימה