לפניי תביעה לסעד הצהרתי, שלפיו סיווגם הנכון של שני סוגי טובין שייבאה התובעת לישראל הוא כשיטתה ולא כשיטת הנתבעת, ובהתאם – אין התובעת חבה בתשלום מכס בגינם.

רקע עובדתי

1. התובעת מגדירה עצמה כיצרנית וספקית של יריעות מתקדמות ומוצרי למינציה, ומספקת מגוון רחב של מוצרי PVC (פוליויניל כלוריד) מתקדמים לשוק בישראל ובחו"ל. יוער מיד כי למען נוחות הקריאה לא נרחיב ונדייק כאן, ובכל מהלך פסק הדין, בהגדרות הכימיות המדויקות של החומרים השונים הנזכרים, אלא נתארם באופן כללי והמובן יותר, למעט כמובן, עד כמה שההעמקה והדיוק מתחייבים לצורך ההכרעה, בצמתי ההכרעה המרכזיים.

2. בתהליך ייצור יריעות ה-PVC עשתה התובעת שימוש, בין החומרים הכימיים הרבים המשמשים בייצור, גם בשני חומרים מסוימים שאותם ייבאה: האחד, מוצר בשם Lestarflex, שהוא תערובת שעיקרה שמן סויה שעבר הליך כימי המכונה אפוקסידציה, וקצתה חומר סיכה (להלן: "השמן"). האחר, פולימר (מולקולת ענק) אקרילי בשם "S-40", המיובא כאבקה ומשמש כחומר מרכך בתהליך ייצור יריעות ה-PVC (להלן: "הפולימר האקרילי"). שאלת סיווגם הנכון של השמן והפולימר האקרילי, שיובאו בידי התובעת בשנים 2008-2006, היא העומדת בלב תביעה זו.

בתמצית, דיווחה התובעת לרשויות המכס על כי יש לסווג את שני המוצרים האמורים כפרטי מכס אשר לפי צו המכס, שעמד בתוקפו אותה שעה, פטורים ממכס. הנתבעת קבעה, לאחר שהמוצרים שוחררו לידי התובעת, כי למעשה סיווגם הנכון הוא כפריטים החייבים במכס, ולכן דרשה מן התובעת לשלם מכס בגינם, בדיעבד.

3. ראשית דבר, יש לבאר בקצרה כמה אספקטים טכניים של סיווג טובין לצרכי מכס.

דמי המכס נגבים מכוח פקודת תעריף המכס והפטורים, 1937 (להלן: "הפקודה"), הקובעת כי מכס יוטל על טובין שיובאו, בשיעורים שייקבעו, ומסמיכה את שר האוצר לקבוע הוראות לעניין סיווג טובין. שר האוצר התקין מעת לעת צווים לעניין סיווג טובין, כאשר הצדדים מסכימים כי הצו הרלבנטי לענייננו הוא צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשס"ז-2007 (להלן: "צו תעריף המכס").

4. יסודו של צו תעריף המכס באמנה בינלאומית, המכונה אמנת בריסל, או בשמה המלא "האמנה הבינלאומית בדבר שיטה מתואמת לתיאור מצרכים וקידודם" (כתבי אמנה 1010, כרך 30, עמ' 595), שמטרתה – קביעת שיטה אחידה ומתואמת להטלת מכס, שתאומץ בידי מספר רב של מדינות, ותאפשר מעבר סחורות יעיל בין מדינות, תוך שימוש במונחים זהים וכללי סיווג זהים (להלן: "השיטה המתואמת"). על בסיס אותה שיטה מתואמת, נקבעה בתוספת הראשונה לצו רשימת טובין המחולקת ל-21 חלקים (המסומנים באותיות לטיניות), הכוללים 97 פרקים, בהתאם לקטגוריות שונות של סוגי טובין. בתוך כל פרק קיימים תתי-פרקים (המכונים גם "פרטים", בני ארבע ספרות) ובהם סעיפים רבים (המכונים גם "פרט מכס", בן שמונה ספרות ייחודיות, חלקם בתוספת ספרה לאחר לוכסן). לצד כל פרט מכס נקוב המכס שיש לגבות בגינו, כאחוזים משווי הטובין.

כך לדוגמה: את השמן מושא ההליך כאן, יש לסווג לשיטת הנתבעת בתוך החלק בצו מס' III, פרק מס' 15 (שעניינו שומנים ושמנים מבלי חיים או מצמחים), פרט מס' 15.18 (שעניינו, בין היתר, שמנים צמחיים), סעיף מס' 0012 (שעניינו "שמנים המכילים בהרכבם קבוצה של Epoxy"), והרי הוא בשמו המלא פרט המכס מס' "15.18.0012", והמס הנגבה בגינו – 12% משווי הטובין. זאת בעוד שלדעת התובעת, יש לסווגו בפרק אחר, מס' 38, תחת פרט מכס 38.12.2000 ולחלופין 38.12.3000 (שעניינם מרככים או מייצבים מורכבים לגומי או לפלסטיקה), הפטורים ממכס.

נציין מיד כי קושי אינהרנטי בסיווגים האמורים הוא שטובין יכולים להיכלל, עיונית, ביותר מאשר פרט מכס אחד, שאז מתעורר הקושי בבחירה המקצועית והמשפטית של הסיווג המתאים וההולם, ומתגלעות המחלוקות דוגמת אלו שבפניהן אנו ניצבים כעת.

5. בעת ייבוא טובין, חובת היבואן היא לבצע את הסיווג הראשוני של הטובין, תחת פרט המכס המתאים לסברתו. היבואן חייב בדיווח על הייבוא בהגשת טופס המכונה "רשימון" (סעיף 62 לפקודה), דיווח שהוא תנאי לשחרור הטובין. פקיד המכס מוסמך לערוך בדיקות ובירורים לעניין הרשימון והטובין עם הגשת הרשימון (סעיפים 16 ו-27 לפקודה), לאשר את הרשימון, או לחייב את היבואן במקרה הצורך בדמי מכס גבוהים משהוצהר. גם לאחר השחרור ניתן לקיים הליכי ביקורת ייבוא, המאפשרים הטלת מכס בדיעבד – כפי שנעשה בענייננו. השגות היבואן ניתן להביאן לערעור לפני מוסדות הנתבעת, ולבסוף לפני בית משפט השלום.

6. לענייננו: בשנת 2009, ייבאה התובעת שמן, שסווג ברשימון כפרט מכס שאינו חב במכס, ועוד טרם שחרורו נבדק בידי הנתבעת, שמצאה כי סיווגו הנכון הוא בפרט מכס 15.18.0012 הנזכר, והמכס בגינו – 12% משווי הטובין. קביעה זו יצרה "גרעון", שהתובעת שילמה ללא מחאה. מהלך זה אינו נתון למחלוקת משפטית, אלא תוצאתו. אותו תיקון שערכה הנתבעת ברשימון הספציפי הובילה לבדוק בדיעבד גם רשימונים קודמים של התובעת. בדיקה זו הניבה הודעה של הנתבעת בדבר אי-דיוק וגירעון שנוצר עקב כך ביחס ל-15 רשימונים, מהם 11 בעניין השמן וארבעה בעניין הפולימר האקרילי, שהגישה התובעת בשנים 2008-2006. בהתאם נדרשה התובעת לשלם לנתבעת סכום של כ-216 אלף ₪, כאשר עיקר הסכום מקורו בסיווג השמן השגוי לדעת הנתבעת.

התובעת ביקשה להשיג מנהלית על קביעות הנתבעת, ועל מנת לעכב את הליכי הגבייה הפקידה בידי הנתבעת ערבות בנקאית בסכום הגירעון. הנתבעת פעלה למימושה, ובצו זמני שניתן בגדרי ההליכים הנוכחיים עוכב המימוש, עד להכרעה בהליך דנן.

7. טענת התובעת בהליכי ההשגה המנהליים ביחס לשמן הייתה, בתמצית, כי יש לסווגו בחלק VI לצו, פרק 38 (שכותרתו "מוצרים כימיים שונים"), פרט 12, פרט מכס 38.12.2000 (שעניינו "מרככים מורכבים לגומי או לפלסטיקה"), והוא פטור ממכס. סיווג השמן תחת פרט 15.18 שגוי לשיטתה ואינו תואם את ייעוד ותכלית השמנים. לחלופין טענה כי אפילו ניתן לסווגו גם בפרט זה, הרי שהסיווג תחת פרט 38.12 צריך לגבור. טענה זו נדחתה בידי הנתבעת, לרבות בהליכי הערעור המנהליים, שמצאה כי הסיווג הנכון הוא בפרק 15 האמור, כשמן צמחי המכיל קבוצה של אפוקסי, ולכן אינו פטור ממס.

8. טענת התובעת בעניין הפולימרים האקרילייים היתה מובלעת יותר, וקשה למצוא לה ביטוי בהליכי ההשגה המנהליים, שקדמו לפנייה לבית משפט זה. הטעם לכך הוא שהתובעת סיווגה אותם מלכתחילה תחת פרט 39.03 לצו על שניים מתתי סעיפיו, הפטורים ממכס. עניינו של פרט 39.03 הנ"ל, על כל תתי-סעיפיו, בפולימרים (מולקולות ענק) הבנויות ממולקולה הנקראת "סטירן". ברם בדיקה של הנתבעת, שהתובעת אינה חולקת עליה, גילתה שהפולימר כלל לא מכילים סטירן, ולכן יש לסווגו תחת פרט אחר באותו פרק, 39.06, שעניינו "פולימרים אקריליים בצורות ראשוניות", בפרט מכס שמספרו 39.06.9090 ("אחרים"), הנושא חיוב במכס בגובה 8%. במהלך הליכי ההשגה טענה כנראה התובעת גם בעניין זה, אף שהשגותיה לבשו את צורתן הנוכחית רק בגדרי ההתדיינות המשפטית, כמבואר בהמשך.

9. בגדרי ההליך המנהלי, ביקשה התובעת להיוושע מן החיוב במס בדיעבד בדרך חלופית לזו שעניינה המחלוקת בעניין הסיווג, דרך המותווית בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מסים ששולמו ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן: "חוק המסים העקיפים"). סעיף 3 לחוק זה פוטר מי שהתברר כי שילם מס בחסר (כפי שסברה הנתבעת כי אירע), בהתקיים מספר תנאים מצטברים – החסר לא נבע מידיעה שגויה או חסרה; הנישום לא ידע ולא צריך היה לדעת על החסר; והוא מכר את הטובין לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. ברם ועדות המסים העקיפין השונות של הנתבעת מצאו כי אף דרך זו חסומה בפני התובעת.

התביעה

10. בחודש אפריל 2010 הגישה התובעת את תביעתה דנן. בתביעתה המקורית (שתוקנה בינתיים) עתרה לסעד שיצהיר על כי לא החסירה בתשלום בגין השמנים (ובגינם בלבד, ללא הפולימרים האקריליים). טענתה זו נסמכה, בתמצית, על סוגיית הסיווג, שתוארה כבר לעיל, ואשר בה שגתה לדעתה הנתבעת. לחלופין טענה לקיום הפטור שבחוק המסים העקיפים לתשלום בחסר. הנתבעת התגוננה, הצדדים בחנו בחוסר הצלחה אפשרויות לסיום ההליך בדרכי פשרה, התביעה נמחקה בשלב מסוים מחוסר מעש, והוחזרה לבסוף.

11. בחלוף כשנה, ולאחר שהתובעת החליפה את ייצוגה, עתרה היא לתיקון כתב התביעה, ולהוספת השגה אף בעניין הפולימרים האקריליים, שהודעת הגירעון התייחסה גם אליהם. היתר ניתן לה, לאחר שהבהירה כי לעניין הפולימרים לא תטען בסוגיית הסיווג אלא רק לתחולת סעיף 3 לחוק מסים עקיפים ולכך, שתכלית יבוא הפולימרים במכס אינה מתקיימת (סעיף 3 לתשובתה מיום 21.6.13). בכתב התביעה המתוקן ציינה עוד התובעת, כי בינתיים (באופן שאין טענה כי הוא משליך על הסיווג קודם לכן) תוקן הצו והוסף לו פרט חדש בפרק 39.06 (זה שבגדרו סיווגה הנתבעת את הפולימרים האקריליים), פרט מכס 39.06.6060, הפוטר ממכס, מכאן ואילך, פולימרים אקריליים בצורה מוצקה, דוגמת אלה שייבאה התובעת.

12. הנתבעת מצדה טענה, כי הסיווג שערכה נכון הוא. אשר לשמן, כך נטען, בתמצית, הרי שזה עונה על הגדרת פרט המכס בפרק 15 העוסק ב"שמנים המכילים בהרכבם קבוצה של אפוקסי", ולא על הסיווג של הפרטים נטולי המס שבפרק 38 שעליהם נסמכת התובעת, אף בלא לציין באופן עקבי את פרט המכס המדויק שבו יש לסווג את השמן. הנתבעת הטעימה, כי אפילו ניתן לסווג את השמן תחת שני פרטי המכס, הסיווג הראשון גובר, בהתאם לכללי הפרשנות הנוהגים. אשר לפולימרים הוזכר, כי התובעת עצמה הבהירה שאינה טוענת לעניין הסיווג, אף שממילא הסיווג הרלבנטי באותו מועד, הוא בהתאם לפרט המכס השיורי המתייחס לפולימרים אקריליים אחרים (פרט מכס 39.06.6060), שבגינו יש חיוב במס. ביחס לשמן והפולימרים גם יחד נטען כי אין תחולה לסעיף 3 לחוק מסים עקיפים.

הראיות

13. התובעת הציגה ראיותיה באמצעות שלושה עדים.

סמנכ"ל פיתוח בתובעת, הכימאית גב' נורית נווה, ביארה את תכליתו של השמן, הן כמייצב בתעשיית הפלסטיקה הן כמרכך – טענות שנועדו לבסס את הכללת השמן באחד מפרטי המכס 38.12.2000 (מרכך מורכב לפלסטיקה) ו-38.12.3000 (מייצב מורכב לפלסטיקה), הפטורים שניהם ממכס. אף הפולימרים, נטען, מהווים מרככים מורכבים לפלסטיקה, וככאלה יש לסווגם בפרט 38.12.2000 הנ"ל. מר שפי לביא, מנהל תחום הרכש בתובעת, סקר בתצהירו את סוגיית הסיווגים וביקש לבסס אף את תחולת סעיף 3 לחוק המיסים העקיפים. מר רון רוגוזיק, סמנכ"ל הכספים בחברה, מסר תצהיר קצר שנסב על דו"חות תיקי הייבוא של הרשימונים הרלבנטיים.

14. הנתבעת מצדה נסמכה בעיקר על תצהירה של גב' טלי אברהם-מחפודה, מרכזת כימיה בבית המכס בחיפה, אשר בחנה את הטובין וביארה טעמיה לסיווג הטובין כשיטת הנתבעת. גב' אירנה אזרלסקי, ממונה במחלקת תביעות, פיקדונות, גירעונות וחשבונות, ביארה את טעמי הנתבעת שלא להכיר גם בפטור שבסעיף 3 לחוק מסים עקיפים.

העדים נחקרו קצרות, תוך שעל הפרטים החשובים המעטים בעדות נעמוד בהקשרים הרלבנטיים, התיק נקבע לסיכומים, סיכומי תשובה הוגשו ביום 22.5.13, ועתה ניתנת הכרעתי.

דיון והכרעה

15. דרכה של התובעת להפטרתה מחיוב במכס בגין כל אחד משני סוגי הטובין יכולה להימצא בשני נתיבים: סיווג הטובין כשיטתה, ולחלופין – החלת הפטור שבחוק מסים עקיפין על תשלום מס בחסר. נעסוק ראשית בסיווג השמן (היא השאלה הסבוכה ביותר העומדת לפתחנו), לאחר מכן – בסיווג הפולימרים, ולבסוף – בשאלת תחולת הפטור.

סיווג טובין – עקרונות יסוד

16. ברקע לתביעה עמדנו על הדרך הטכנית שבה מחויבים טובין מיובאים במכס, החל בצו על פרקיו ופרטי המכס המרובים שבו, עובר בסיווג היבואן את הטובין ברשימון, בהתאם לפרט המכס בצו שהוא מוצא כמתאים לאותם טובין, וכלה בסמכות הנתבעת להתיר את הרשימון או לדחותו ולדרוש את תשלום הגירעון. אולם עתה יש לעמוד על הקביעה המשפטית בשאלת סיווג הטובין, בעתות מחלוקת.

17. יסודה של ההתמודדות עם סיווג הטובין מצוי כמובן בחקיקה, כאן – חקיקת המשנה, היא צו תעריף המכס. בסעיף 3 נקבעו ששה כללים לבחירת סיווג מתאים וקביעת עדיפות בין שני פרטי מכס. אם לא די באלה, בא סעיף 4 לצו ואף מסייג אותם כללים. בין הכללים היכולים להיות רלבנטיים לענייננו נזכיר את הבאים:

- כי כותרות החלקים, הפרקים ותתי הפרקים מוצגים לנוחות העיון בלבד (כלל 1).

- כי הסיווג נקבע לפי המונחים שבפרטי המכס, כמו גם בכללים המופיעים בראשית כל חלק או פרק (כלל 1).

- כי כאשר ניתן לכאורה לסווג טובין בשני פרטים, הסיווג המפורט (כלל (3(א)) או הדומה ביותר (כלל 4) הוא העדיף.

- בהיעדר אפשרות לסווג בין שני פרטי טובין, הפרט במספר המאוחר יותר ייבחר (כלל 3(ג)).

18. כללים אלה לא הניבו בהירות המייתרת מחלוקות, ומשכך מצאה עצמה הפסיקה נדרשת תדיר לענייני סיווג טובין בהתאם לצו. ההלכה היסודית בעניין נקבעה בפסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת מירון (ע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ, פ"ד נא(5) 160 (1997)), שנדרש לשלבי הפרשנות להכרעה במחלוקת בעניין הסיווג. ראשית, נקבע, בתמצית, כי יש להבהיר את טיבם ומהותם הפיזיים של הטובין. תיאור זה יהווה נקודת מוצא להחלתן בשלב השני של הנורמות המשפטיות הקבועות בתוספת הראשונה לצו. אפיון הטובין ייעשה על יסוד הראיות, לרבות חוות דעת מומחים, התרשמות השופט מן הטובין, ניסיון חייו וידיעתו השיפוטית. בשלב השלישי יפנה הפרשן למלאכת סיווג הטובין, אשר מהותם הובהרה בשלב הראשון, לפי פרט מכס זה או אחר אשר משמעותו המשפטית נחשפה בשלב השני. לעתים יביא הדבר להותרת סיווג יחיד; לעתים – יוותרו שני סיווגים, שאז נזדקק לכללים הנקובים בצו לשם בחירה ביניהם.

נפנה עתה לסיווג הטובין. יודגש מיד: לא נידרש כאן לכל אחת ואחת מטענותיהם המרובות של בעלי הדין, אף שכולן נבחנו ביסודיות כמובן, וזאת שכן רבות מהן – נטולות רלבנטיות או השלכה על התוצאה הסופית. נתמקד אפוא אך בטענות העיקריות הצריכות להכרעה.

סיווג השמן

19. השמן שלפנינו הוא תערובת של שמן צמחי שעבר הליך של אפוקסידציה (98%) עם חומר סיכה (2%). כעולה מעדות גב' נווה מטעם התובעת, שלא נסתרה, השמן משמש במהלך ייצור יריעות ה-PVC, וככזה ניתן להגדירו כמרכך או כמייצב לפלסטיקה. כיצד נסווגו אפוא?

התובעת טוענת כאמור כי יש לסווג את השמן בחלק VI לתוספת לצו, בפרק 38 (שכותרתו "מוצרים כימיים שונים"), פרט 12, פרט מכס 38.12.2000 (שעניינו "מרככים מורכבים לגומי או לפלסטיקה"), והוא פטור ממכס. לחלופין, טוענת התובעת (ובעניין זה גישתה לא הייתה עקבית, אך משתוקן כתב התביעה בעניין זה כמוסכם לא נידרש לכך עוד), ניתן לכלול את הטובין בפרט המכס הסמוך לזה שצוין, פרט מכס 38.12.3000 (שעניינו מייצבים – להבדיל ממרככים – מורכבים לגומי או לפלסטיקה).

20. הנתבעת טוענת שיש לסיווג את השמן בפרק 15 לתוספת לצו, שהוא הפרק היחיד בחלק III לתוספת, ועוסק בשומנים ושמנים מבעלי חיים או צמחים. היא מפנה לפרט (קרי: אגד פרטי המכס הספציפיים) מס' 15.18, המגדיר את יריעתו בדרך שאינה מן התמציתיות:

"שומנים ושמנים צמחיים או של בעלי חיים ופיצוליהם, רתוחים, מחומצנים, נטולי מים, מגפרתים, מנושפים (blown) או שפולמרו (polymerised) ע"י חום, בריק או בגז אינרטי, או ששונו כימית בדרך אחרת, למעט אלה שבפרט 15.16; תערובות או תכשירים שאינם ראויים למאכל, של שומנים או של שמנים צמחיים או מבעלי חיים או מפיצולים של שומנים או של שמנים שונים שבפרק זה, של"פ".

פרק זה, טוענת הנתבעת, עוסק בשמנים צמחיים, גם אם עברו תהליכים כימיים וגם אם אינם ראויים למאכל. בענייננו המדובר בטובין שעיקרם (98%) שמן צמחי, שמן סויה, שעברו עיבוד כימי של אפוקסידציה, והנה נמצא לנו בתוך תת הפרק האמור פרט מכס 15.18.2000, העוסק ב"שמנים המכילים בהרכבם קבוצה של אפוקסי". העובדה שהחומר משמש כמייצב לחומר פלסטי, כטענת התובעת, אינה מוציאה אותו מגדר הסיווג האמור, ובהקשר זה מפנה הנתבעת אף לדברי ההסבר לאמנת בריסל לפרט האמור (נספח ד' לתצהיר מחפודה)

22. כל אחת מבעלות הדין מנסה לשכנע, כי הסיווג בו היא אוחזת הוא היחיד האפשרי, בהתאם לכללי הפרשנות שבצו ובפסיקה, ומנסה לקעקע את פרשנות הצד שכנגד. מובן שאם תתקבל עמדת מי מבעלות הדין, הרי שיתייתר הצורך בבחירה בין שני סיווגים אפשריים לאותם טובין עצמם. נקדים אפוא ונאמר, כי במקרה דנן הצורך בבחירה הוא בלתי נמנע: הפרשנות מובילה לכך שהשמן יכול להיות מסווג הן כשמן צמחי המכיל בהרכבו קבוצה של אפוקסי, כשיטת הנתבעת, הן כמייצב או מרכך מורכב לתחום הפלסטיקה, כשיטת התובעת, ואין הגדרה אחת מוציאה את רעותה.

כמבואר להלן, הרי שהבחירה בין שני סיווגים אלה מצדיקה את הסיווג כשיטת התובעת. משמעות הדבר היא שאין צורך להרחיב בשאלה האם צודקת התובעת בכך שמלכתחילה כלל לא ניתן לסווג את השמן בפרט 15.18 בו אוחזת הנתבעת. זאת, שכן בין אם ניתן (באופן ראשוני, במקביל לסיווג כשיטת התובעת) ובין אם לאו (קרי: סיווג התובעת הוא היחיד האפשרי), ממילא לא יסווגו לבסוף הטובין כשיטת הנתבעת. נאמר אפוא מילים אחדות בלבד בעניין.

24. בנסיונה לקעקע את פרשנות הנתבעת, משליכה התובעת את עיקר יהבה על היות השמן תערובת של שמן סויה מעובד כימית (98%) וחומר סיכה (2%). עירוב חומר הסיכה מוציא לסברת התובעת את השמן מכלל פרט המכס האמור. גישה זו קשה לקבלה. ראשית, התובעת עצמה ראתה לנכון לסווג בשנת 2005 את השמן בפרט מכס 15.18 (סעיף 35 לתצהיר מחפודה). גם אם אין בכך כשלעצמו כדי למנוע מן התובעת אפשרות לסבור שפרט מכס אחר יכול להתאים, כפי שנעשה כאן, הרי שטענה שפרט המכס המקורי שבו סיווגה התובעת עצמה את הטובין הוא שגוי – היא טענה מרחיקת לכת. שנית, הצו קובע כי סיווג של חומר ייעשה גם בתערובות (להבדיל מתרכובות) של חומר עם אחרים (סעיף 3(2)(ב) לצו). הוספת חומר הסיכה, אפילו הוא רב חשיבות כטענת התובעת, אינו מוציאו מגדר הסעיף. שלישית, בבוחננו את החומר בהתאם למהותו, הרי זהו בעיקרו שמן סויה מעובד כימית, הכולל עקב כך קבוצת אפוקסי. קשה לשלול את התאמתו לפרט המכס שעניינו "שמנים המכילים בהרכבם קבוצה של אפוקסי". כבר מטעמים אלה, שהובאו בקיצור, יש לדחות את פרשנות התובעת.

דהיינו, הסיווג של השמן בפרט מכס 15.18, כטענת הנתבעת, הוא אפשרי, אלא שסיווג אפשרי אין משמעו שהגענו לסוף הדרך, ושיש לקבוע כי זהו הסיווג הנכון. אין בכך כדי לשלול את היתכנותו של סיווג אפשרי בפרט מכס אחר כלשהו בתוספת בצו. בהנחה שיימצא כי קיים סיווג אחר שכזה בפרט מכס אחר, משמעות הדבר תהיה שעלינו יהיה לבחור בין שני הסיווגים האפשריים, ולאתר אילו מהם הוא הסיווג הנכון. לפיכך נעסוק עתה בשאלה האם גם הסיווג של התובעת, שלפיו השמן יכול להיכלל בפרט מכס אחר (בתוך פרק 38.15), גם הוא בר תוקף. כפי שנראה, גם הסיווג שמציעה התובעת הוא לגיטימי, ולכן לא יהיה מנוס מבחירה בין שני הסיווגים האמורים. כלומר, יש לבדוק,

האם כללי פרק 15 יש בהם כדי לדחות את הסיווג האמור מפני סיווג הטובין בפרק 38 לצו. אך ראשית נדון בשאלה האם ניתן כלל לסווג את השמן בגדרי פרק 38 הנ"ל, כעמדת התובעת.

25. לב העניין הוא בשאלה האם יש לדחות את פרשנות התובעת לגבי הכללת הטובין באחד מסעיפיו של פרט (קרי: תת הפרק, הכולל מספר פרטי מכס) מס' 38.12 לתוספת לצו. פרט זה כולל "... מרככים מורכבים לגומי או לפלסטיקה, של"פ; תכשירים נגד חימצון ומייצבים אחרים לגומי או לפלסטיקה" (ההדגשה הוספה). שני פרטי המכס בתוך פרט זה שבהם נאחזת התובעת, חליפות, הם 38.12.2000 (מרככים מורכבים לגומי או לפלסטיקה) ו- 38.12.3000 ("תכשירים נגד חימצון ומייצבים אחרים לגומי או לפלסטיקה"). הנתבעת סבורה כי לא זה ולא זה מתקיימים כאן. היא מעלה מספר טיעונים לתמיכה בעמדה זו. נעמוד על שני המרכזיים שבהם.

26. הנתבעת טוענת כי השמן משמש כייעוד עיקרי כמרכך ולא כמייצב, בעוד שהתובעת טוען כי השמן משמש לשני הייעודים גם יחד. תכלית טענה זו של הנתבעת נעוצה בכך שכניסה לפרט המכס של מרכך (38.12.2000) כרוכה לכאורה בחציית מכשול שאינו קיים בכניסה לפרט המכס של מייצב (38.12.3000): מרכך מורכב לפלסטיקה הנכלל בתת פרק 38.12 הוא רק כזה שעונה על הגדרת "של"פ" הנזכרת בהגדרת תת הפרק 38.12, שצוטטה לעיל (אך לא בהגדרת פרט המכס 38.12.2000 עצמו). ביטוי זה משמעו "שלא פורשו בתוספת הראשונה ולא נכללו במקום אחר בה", כאמור בסעיף 1 לצו. כיוון שהשמן נכלל בפרק 15, אין הוא יכול להיות מסווג באילו מפרטי המכס שבתת פרק 38.12, כך נטען.

טענה זו נטולת עוצמה. ראשית, הביטוי של"פ נזכר רק בהגדרת תת פרק 38.12, אך לא בפרט המכס עצמו. כפי שהנתבעת עצמה הדגישה כל אימת שהדבר היה נוח לה, הרי שכותרות החלקים, הפרקים ואף תת הפרקים "מוצגים לנוחות העיון בלבד" (סעיף 3(1) לצו). הסיווג, כך הודגש בצו, "ייקבע על פי המונחים שבפרטים והכללים המתייחסים שבכל חלק או פרק..." (כאן – הכוונה היא לפרטי המכס, קרי המספר בן 8 הספרות). בהיעדר זכר ל"של"פ" בפרט המכס עצמו, האמור בכותרת תת הפרק נעדר נפקות. שנית, קשה לייחס לביטוי של"פ משקל שדי בו להביא לביטול סיווג כיוון שהטובין נפלו לסיווג הנכלל בפרק אחר ומרוחק, וזאת אף אם נניח כי מחוקק המשנה אינו משחית את מילותיו לריק. צו המכס זרוע ביטויי "של"פ", שאת רובם ניתן לקשר לניסיון של מחוקק המשנה לערוך סדרי עדיפויות בהגדרות ובסיווגים שבתוך תת הפרק, ולעתים הפרק כולו. מתן משקל אוטומטי לביטוי, כך שכל "של"פ" בפרק אחד לעולם יוציא את אפשרות סיווגם של הטובין גם בפרק מרוחק אחר, עלול להביא לתוצאות אבסורדיות, של אי יכולת לסווג טובין בפרט כלשהו. כך בענייננו: טובין דוגמת השמן, היכולים להיכנס לפרט 38.12 (שבו הביטוי "של"פ"), יוצאו ממנו אם נזכרו במקום אחר בצו, דוגמת פרט 15.18. אך גם פרט 15.18 קובע בחלקו הרלבנטי כי הוא מתייחס לשמנים צמחיים "של"פ", קרי, שלא פורטו במקום אחר בצו. והרי הטובין פורטו במקום בצו: בפרט 38.12! והרי לנו מעגל שוטה.

סיכום האמור, בין אם השמן הוא מרכך מורכב לפלסטיקה ובין אם מייצב מורכב לפלסטיקה, הרי שאין מניעה לסווגו באחד מסעיפי פרט 38.12 לתוספת.

27. נעבור לטענה הבאה של הנתבעת, מדוע אין השמן נכלל בפרט האמור. שני פרטי המכס, 2000 (מרכך מורכב לפלסטיקה) ו-3000 (מייצב מורכב לפלסטיקה) דורשים כי המדובר יהיה בחומר "מורכב", או בלעז (כאמור באמנת בריסל): "compound". מבחינה כימית, לא ייתכן חולק, השמן הוא תערובת, ולא תרכובת (כך אף אישרה גב' נווה בחקירתה, אף אם התובעת מתקשה להודות בכך). אם השמן אינו תרכובת – כך הנתבעת – הרי שאינו "מורכב", ואין הוא נכנס לפרט, שעניינו במרכך או במייצב "מורכב".

28. אף זו טענה שיש לדחותה. טעם ראשון לכך הוא שהמדובר בשינוי חזית מובהק, והצדדים הודיעו בדיון על התנגדותם הגורפת לכל שינוי חזית שכזו. בכתב הגנתה התייחסה הנתבעת לביטוי "מרככים מורכבים ... לפלסטיקה, של"פ", ככזה הכולל שלושה תנאים (מרכך; מורכב; של"פ), וטענה כי "מתקיימים שני התנאים הראשונים. עם זאת במקרה דנן לא מתקיים התנאי השלישי (של"פ)" (סעיף 62 לכתב ההגנה). הנתבעת הודתה אפוא כי גם התנאי השני (מורכב) מתקיים כאן.

טעם שני לדחיית הטענה נעוץ בדברי ההסבר לתת פרק 38.12. דברי ההסבר מקורם בארגון המכס העולמי בבריסל, והנתבעת מאשרת כי הם מחייבים אותה. הנתבעת עצמה אף אינה מהססת להפנות לדברי ההסבר לתת פרק זה עצמו, כאשר הדבר נוח לה (ראו נספח ו' לתצהיר גב' מחפודה מטעם הנתבעת). בדברי ההסבר לתת פרק 38.12 נכללת ההערה הבאה:

"For the purpose of the heading, the terms "compound", "prepared" and "preparation" include: (i) deliberate mixtures and blends …"

29. המשמעות היא ברורה. אין חשיבות לכך שמבחינה כימית השמן הוא תערובת, ולא תרכובת. מבחינה משפטית הרי שכפי שטענה התובעת, לצורך האמור בתת פרק זה, גם תערובת מכוונת (ומובן שהשמן הוא תערובת מכוונת, ולא מקרית) תיחשב כמוצר שהוא compound, מורכב. טענה רבת חשיבות זו, שנטענה בפירוט בסיכומי התובעת (סעיפים 22-19), לא זכתה ולו לבדל התייחסות של הנתבעת בחלק הרלבנטי בסיכומיה (סעיפים 25-19), ועל כן יש לקבלה כאן.

ראוי להעיר: אילו התערובת המכוונת של השמן האפוקסי היתה עם חומר נטול משמעות כלשהי, שלא לומר – אך ורק לצרכי סיווג המס, ייתכן שהיה מקום שלא לראות בשמן כ"תערובת" כלל ועיקר, ובהתאם – לקבוע כי החומר אכן אינו מורכב (כהגדרתו בדברי ההסבר). לא זה המצב, כעולה מתצהירה המפורט של גב' נווה (סעיפים 41-38) ומחקירתה בבית המשפט.

30. מבלי להרחיב, הרי שיתר טענותיה המשניות של הנתבעת נגד סיווג אפשרי של השמן באחד מתתי סעיפיו של תת פרק 38.12 (סעיפים 40-26 לסיכומיה) – אינן בעלות כוח מספק. מאידך גיסא, ניתן למצוא תנא דמסייע בטענת התובעת, שלא יורחב בה, בעניין סיווג הטובין בתת פרק 38.12 בהתאם לרשימת הטובין (commodities) שמפרסם ארגון המכס העולמי, אפילו אין זו רשימה מחייבת משפטית (סעיפים 24-23 לסיכומיה).

31. מן המקובץ, ועל רקע ההליך הפרשני המותווה בפסיקה, עולה כמסקנת ביניים כי בשלב הנוכחי של מלאכת הסיווג, ניתן לסווג תערובת של שמן צמחי אפוקסי ושייעודו לשמש כמרכך או מייצב מורכב לפלסטיקה – הן כשמן המכיל קבוצת אפוקסי (פרט מכס 15.18.2000, כטענת הנתבעת), הן כמרכך או מייצב מורכב לפלסטיקה (פרט מכס 38.12.2000 או 38.12.3000, כטענת התובעת).

32. כיוון שבתום השלב ההתחלתי של הליך הפרשנות נותרנו עם שני סיווגים אפשריים לאותם טובין עצמם, יש לבחור ביניהם בהתאם לכללים שבצו. הנתבעת נאחזת, בין יתר טענותיה, בכלל שבסעיף 3(א) לצו, שלפיו הפרט בעל התיאור המפורט עדיף על התיאור הכללי. ברם חרף טענות התובעת, קשה לראות בפרט 15.18.2000 (והרי רק אליו ניתן להתייחס, ולא לכותרות תתי הפרק) ככזה שהוא מפורט יותר מאשר פרט 38.12.2000 (או 3000). והרי אין בכך כל פליאה. שני פרטי המכס מתארים שני אספקטים שונים של אותם טובין – את מקורם (שמן צמחי אפוקסי), האחר את מהותם וייעודם (מרכך מורכב לפלסטיקה), שכעולה מעניין מירון – הם בעלי חשיבות בהליך הפרשני. ניסיון כדי להכריע איזה מבין שני סיווגים מדויקים אך שונים בתכלית לאותם טובין עצמם הוא הסיווג, יש להיעזר בכלל בחירה שבצו, לפיו, בהיעדר כל ברירה אחרת, הפרט בעל המספר הגבוה הוא העדיף (סעיף 3(ג) לצו). הכוונה היא להוראה שבסעיף 3(1) לצו תעריף המכס, שלפיה:

"... לענין כל דין, הסיווג ייקבע על-פי המונחים שבפרטים והכללים המתייחסים שבכל חלק או פרק, ובתנאי שפרטים או כללים אלה אינם קובעים אחרת, בהתאם להוראות שלהלן".

33. לאור האפשרות שטובין מסוימים ייכללו מטבעם בפרטי מכס המצויים בשני פרקים שונים ובלתי קשורים, נקבע בראשית כל אחד מ-21 מפרקי התוספת לצו (מכוחה של אמנת בריסל, כמובן) כללים, החלים על הפרק כולו. כללים אלה מוציאים מגדר תחולתו של כל פרק טובין המצויים בחלקים, פרקים או תתי פרקים ("פרטים") אחרים שבצו. כללים אלה הם בעלי חשיבות רבה בהפחתת המחלוקות באשר לסיווגים של טובין.

בענייננו. התובעת הפנתה, ובצדק, להוראה רבת חשיבות המופיעה בראשית פרק 15, זה שבגדרו ביקשה הנתבעת להכליל את השמן. הכלל הראשון קובע רשימת טובין שאליהם אין הפרק מתייחס, אפילו תיתכן הכללתם הטכנית בפרק 15. בין אלה, כולל הסעיף החמישי ברשימה המחריגה את הטובין הבאים: "טובין אחרים שבחלק VI". קרי: אפילו טובין מסוימים הם משום שמנים צמחיים שניתן לסווגם בפרק 15 (המהווה לבדו את חלק III לצו), הרי שאם הטובין נכללים בחלק VI לצו – לא יסווגו בפרט מכס כלשהו בפרק 15. חלק VI אלו הם "מוצרים של התעשיות הכימיות והתעשיות הקשורות להן". חלק זה מונה 11 פרקים, האחרון שבהם – פרק 38 הנודע, שעניינו "מוצרים כימיים שונים".

34. משמעות קו טיעון זה ברורה: אם השמן יכול להיות מסווג בפרט מכס הנזכר בפרק 38 (וכך קבענו כי אפשר לעשות), הרי שאפילו היה ניתן טכנית לסווגו גם בפרט מכס בפרק 15, אין לעשות כן, נוכח הוראתו הברורה של הכלל האמור בראשית פרק 15, שלו מעמד סטטוטורי מחייב בסיווג הטובין. כך טענה התובעת מפורשות (סעיפים 18-16 לסיכומיה). הנתבעת התעלמה כליל מטענה קרדינלית זו בסיכומיה, ואף הגדילה לעשות, עת ראתה לנכון לאזכר בטענותיה רק את חלקו הראשון של סעיף 3(1) לצו (עד המילים "לענין כל דין, הסיווג ייקבע על-פי המונחים שבפרטים") ונמנעה מלהתייחס להמשך המיידי של אותו סעיף ("... והכללים המתייחסים שבכל חלק או פרק"). כאשר אלו הם פני הדברים, אין כל מנוס מקבלת עמדת התובעת.

מסקנת הביניים היא זו: ניתן לסווג את השמן בכל אחד משני פרטי המכס שבתת פרק 38.12 לתוספת לצו, פרט 2000 (מרככים מורכבים לפלסטיקה), או 3000 (מייצבים מורכבים לפלסטיקה), שניהם – ללא חיוב במכס. יש לבטל את קביעת הנתבעת שלפיה יש לסווג את הטובין בפרט מכס 15.18.2000, הנושא מכס בגובה 12% משווי הטובין.

סיווג הפולימרים האקריליים

35. טוענת התובעת בתצהיריה וסיכומיה: יש לסווג את הפולימרים האקריליים גם כן כמרככים מורכבים לפלסטיקה, בפרט מכס 38.12.2000.

אף שהודעת החיוב ששלחה הנתבעת לתובעת התייחסה לא רק ל-11 הרשימונים בעניין השמנים אלא גם לארבעה הרשימונים שעניינם הפולימרים האקריליים, הרי שהתובעת לא מחתה בעניין הפולימרים במהלך ההשגה המנהלית, אלא במשתמע ובשפה רפה. אפילו עת הגישה את כתב התביעה לא עתרה כלל לביטול חיובה בגין הפולימרים. רק בחלוף שנה ועם חילופי באי כוחה ביקשה היא להוסיף את עניין הפולימרים, בדרך של תיקון תביעתה. היתר ניתן לה רק לאחר שהבהירה, כאמור לעיל, כי טענותיה ביחס לפולימרים "אינן נוגעות לעניין הסיווג" אלא רק לתחולת סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, ולכך שתכלית יבוא הפולימרים במכס אינה מתקיימת (סעיף 3 לתשובתה מיום 21.6.13). מששינויי חזית נאסרו מפורשות ובהסכמת הצדדים, הרי שאין להידרש כלל לטענות התובעת. (ויוער: משוויתרה התובעת על כל טענה בעניין הסיווג, הרי שטענות בעניין "תכלית ייבוא הפולימרים" מאבדות כל משמעות).

36. למעלה מן הצורך, ומבלי לשוב ולהאריך בכל פרשנות הסיווג, הרי שממילא אין יסוד לטענת התובעת. ענייננו בפולימרים אקריליים. פרט (תת פרק) 39.06 עוסק בפולימרים אקריליים, בצורות ראשוניות. אין חולק כי עסקינן בפולימרים אקריליים, בצורות ראשוניות. כיום קיים באותו תת פרק של "פולימרים אקריליים בצורות ראשוניות" פרט מכס הקרוי: "אחרים בצורה מוצקה", הפטור ממכס (פרט 39.06.6060). במועד הרלבנטי, כך הצדדים, לא היה קיים הפרט. לפיכך ומטבע הדברים נכון היה לסווג את הטובין כ"אחרים" (פרט 39.06.9090). כך סיווגה זאת הנתבעת. נכון עשתה.

זהו הסיווג המפורט ביותר, המתאים ביותר, והתכליתי ביותר. ואם לא די באלה, הרי שאותם דברי ההסבר לתת-פרק 38.12, ששימשו את התובעת בבואה לשכנע בצדקתה לעניין סיווג השמן, כמו נשתכחו ממנה עת היא דנה בסיווג הפולימרים. אין חולק הרי כי אפשר לסווגם בפרק 39, והשאלה היא אם סיווג הפולימרים בתת פרק 38.12 או שמא בפרק 39 הוא המתאים. והנה דברי ההסבר כפי שהביאה הנתבעת בכתב הגנתה (נספח 7) ושימשו את הצדדים בטענותיהם גם לאחר מכן, מובהר לגבי תת פרק 38.12 כי:

"This heading excludes: … (e) Polymers of Chapter 39"

די בטעמים אלה, והם אינם היחידים, כדי לדחות את טענת התובעת לעניין סיווג הפולימרים האקריליים, נכון למועד הרשימונים הרלבנטיים. אין מקום להתערב בסיווגם (בעת ההיא) בפרט המכס 39.06.9090, המחייב מכס בגובה 8% משווי הטובין.

תחולת הפטור בהתאם לחוק מסים עקיפים

37. שאלת תקפות הטענה החלופית של התובעת לפטור לפי חוק מסים עקיפים נדרשת רק ביחס לפולימרים האקריליים, שהרי לעניין השמן נתקבלה טענה היסודית. טענת פטור זו אינה תקפה, כמבואר להלן.

חוק מסים עקיפים קובע בסעיף 3 כך:

"על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה:

(1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה;

(2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר;

(3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר."

38. שלושה הרשימונים הראשונים מושא הודעת הגירעון, שעניינם בפולימרים האקריליים, אינם תולדה של חילוקי דעות לגיטימיים באשר לסיווג הפולימרים, אלא של סיווג שגוי בעליל. התובעת סווגה את הטובין, כאמור, תחת פרט 39.03 שעניינו פולימרים הבנויים מן המולקולה הנקראת "סטירן", שעה שהפולימרים כלל אינם מכילים סטירן, כך מוסכם. במובהק, עסקינן בחסר הנובע מידיעה בלתי נכונה. החלטת התובעת, ללא אומר, לתקן בשנת 2008 את הסיווג לסיווג בפרק 38.12 אינה יכולה לאפשר לה לעבור את המכשלה הראשונה בסעיף 3 לחוק.

40. אף התנאי השני אינו מתקיים. קשה לומר כי התובעת לא ידעה ולא הייתה צריכה לדעת על קיומו של החסר. הדברים נכונים כמובן ביחס לשגגה המקורית, אך גם ביחס לתיקונה והמרת הסיווג לכזה לפי תת פרק 38.12. סבירות הטעות נמדדת, כמבואר בפסיקה, בהתאם למבחן "האדם הסביר" או "איש המסחר ההוגן" (ע"א 4814/09 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מדינת ישראל בפסקה 18 והאסמכתאות שם (22.12.2010). נישום המחליף פתאומית את סיווג המס של פרט מכס שעליו דיווח בעבר בדרך אחת – בסיווג אחר, ועוד כזה שוודאי ניתן לומר כי יש למצער ספק באשר לנכונותו, והכל בלא לומר דבר לרשות המיסים, קשה לראותו כמי שנוהג באופן סביר. כפי שבואר בעניין טמפו (שם):

"סבורני כי אין לומר שנישום שקיים ספק או חוסר ודאות בנוגע להיקף המס המוטל עליו, רשאי לפטור את עצמו ב"שב ואל תעשה", ועדיין ייחשב הוא כמי שלא צריך היה לדעת על חוב המס שלו. על הנישום לפנות לרשויות המכס, כדי להבהיר את הטעון בירור או למצער לציין את האופן שבו חושב המס שהוא מבקש לשלם, ורק אז יוכל לטעון כי לא צריך היה לדעת על החסר".

התובעת ודאי לא עמדה בחובה זו.

41. למעלה מן הצורך יש לציין, כי גם התנאי השלישי (המצטבר) לא התקיים. תנאי זה נראה כמכוון בעיקר למקרים שבהם טובין יובאו במחיר נתון, נמכרו כמות שהם במחיר המשקף את הרווח שהיבואן תכנן, והנה מתברר כי שילם מס בחסר ואם ישלמו הוא יימצא כמי שמכר טובין שייבא במחיר נמוך משתכנן, ייתכן אף בהפסד. הקושי במקרה דנן הוא שהמוצרים שיובאו לא נמכרו כמות שהם. הם אינם אלא אחדים מתוך חומרי גלם רבים, המשמשים את התובעת בייצור יריעות ה-PVC. אף שתיתכן תחולה לתנאי האמור גם במצב דברים זה, הרי שעל היבואן להוכיח מתאם ברור בין חומר הגלם, כעלותו בעת הייבוא בחסר מכס, לבין מחיר המוצר הסופי. בענייננו, קיים קושי רב לזהות מתאם כלשהו בין עלויות הייבוא של שני חומרי גלם ספציפיים מני רבים, לבין מחיר יריעות ה-PVC הנמכר לתעשיות שונות, לעתים בישראל ולעתים בחו"ל. התובעת ניסתה אמנם לטעון אמנם שתמחור יריעות ה-PVC נסמכים על המכס ששילמה, ברם היא התקשתה לפרוט טענה זו לפרוטות. לא עלה בידי התובעת למצוא בראיות שהוגשו תימוכין מוחשיים לכך שאילו הייתה יודעת ב"זמן אמת" על הגירעון בגין חומרי הגלם, שהיקפו הכספי אינו עצום ורב לעומת היקף עסקיה חובקי העולם של התובעת, הייתה משנה מיד את תמחור מוצריה.

42. כבר מטעמים אלה, הנתמכים אף ביתר טענותיה של הנתבעת בעניין זה, שאין צורך לפרטן, נלמד, כי אין התובעת יכולה להיבנות מן הפטור שבפקודת המסים העקיפים, בכל הנוגע לפולימרים האקריליים.

למען שלמות התמונה יוסף, למקרה שיימצא בהליך ערעור, כי יש לאמץ את עמדת הנתבעת דווקא לעניין סיווג השמן, שאז יש צורך לבחון את תוקף הטענה החלופית של פטור מתשלום בגין חסר גם ביחס לשמן: עיקר הקביעות שלעיל, שלפיהן אין התובעת יכולה להיאחז בפטור שבחוק מסים עקיפים, יפות אף לעניין סיווגו של השמן. מבלי לגרוע מן האמור, ולעניין אי קיום התנאי השני, יוזכר שהתובעת סיווגה בעבר את השמן בפרט 15.18. הדבר אינו מונע אמנם אפשרות לקבוע, משפטית, ולאחר הליך פרשני סבוך, שהסיווג הנכון הוא כשיטת התובעת – וכך נעשה. ברם עצם ביצוע השינוי ברשימונים באורח פתאומי, ללא תיאום והבהרה מול רשות המיסים וללא כל הסבר (וכאלו לא הובאו בראיות התובעת) עומד לה לרועץ לעניין קיום התנאי השני.

סוף דבר

45. לעניין סיווג השמן: יש לקבל את עמדת התובעת. ניתן לסווג את השמן בכל אחד משני פרטי המכס שבתת פרק 38.12 לתוספת לצו, פרט 2000 (מרככים מורכבים לפלסטיקה), או 3000 (מייצבים מורכבים לפלסטיקה), שניהם – ללא חיוב במכס. יש לבטל את קביעת הנתבעת שלפיה יש לסווג את הטובין בפרט מכס 15.18.2000, הנושא מכס בגובה 12% משווי הטובין.

46. לעניין סיווג הפולימרים האקריליים: יש לדחות את טענת התובעת לעניין סיווג הפולימרים האקריליים, טענה שהתובעת מנועה כלל מלהעלותה נוכח הצהרותיה במועד הבקשה לתיקון כתב התביעה. אין כל מקום להתערב בסיווגם של הפולימרים האקריליים (בתקופה הרלבנטית) בפרט המכס 39.06.9090, המחייב מכס בגובה 8% משווי הטובין, כשיטת התובעת.

47. אשר לפטור מתשלום בגין מס ששולם בחסר, בהתאם לפקודת המסים העקיפים: יש לדחות את טענותיה החלופית של התובעת בעניין זה.

48. התוצאה האופרטיבית של התובענה דנן היא זו: עתירתה של התובעת לסעד הצהרתי שלפיו סיווגם הנכון של השמנים מושא ההליך יכול להיות בכל אחד משני פרטי המכס של טובין הפטורים ממכס (ואין חשיבות להכריע בין השניים, כמובן) – מתקבלת. עתירתה של התובעת לסעד הצהרתי שלפיו סיווגם הנכון של הפולימרים האקריליים מושא ההליך הוא בפרט מכס הפטור ממכס, ולא בפרט מכס כפי שקבעה הנתבעת – נדחית. מכיוון שסכומי המכס לא שולמו, משמעות הדבר היא שהנתבעת, האוחזת בידה בערבות בנקאית להבטחת התשלום, יכולה לממשה כדי גובה חובה העדכני של התובעת בגין הפולימרים האקריליים, אך לא השמנים.

49. אשר להוצאות: משנתקבלה התביעה בחלקה ונדחתה בחלקה, ובשים לב להתנהלות הדיונית של התובעת, הרי שכל צד יישא בהוצאותיו.

ניתן היום, ט' תמוז תשע"ג, 17 יוני 2013, בהעדר הצדדים.