1. כללי

המערערת, היא חברה המייצרת מוצרים שונים לתעשיות הביטחוניות ולתעשיות האזרחיות, ובהם כבלי נעילה וצינורות בלם מגומי לרכב מנועי. המערערת, הגישה ערעור על החלטת המשיב הדוחה השגה שהגישה המערערת, על קביעת מס קניה שהוציא המשיב, לפי חוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב – 1952 (להלן: "חוק מס קניה").

החיוב נשוא השומה הוא ביחס לתקופה שבין 01/05- 11/07 בסך 569,586 ₪, ונסוב על חיוב המערערת במס קניה בקשר עם ייצור שני אלה:

האחד, "כבלי נעילה למכסה מנוע לרכב מנועי שסווגו בפרט 87.08.2990 לצו תעריף המכס ומס קניה". השני, "צינורות בלם מגומי לרכב מנועי מהסוג המשמש ברכב מנועי שסיווגם בפרט 40.09.2210" לצו האמור (להלן בהתאמה: "הכבלים", "הצינורות"; שני אלה להלן: "הטובין").

2. השומה, ההשגה והחלטה בהשגה

המשיב הוציא שומת מס קניה, לפיה ייצרה המערערת בתקופה דנן, כבל נעילה וצינורות בלם, ואלה טעונים מס קניה בשיעור 12% (להלן: "השומה"). המשיב פירט בשומה את סכומי המס, לפי כל אחת מהשנים, והוסיף לכך ריבית וקנסות.

המערערת הגישה השגה על השומה (להלן: "ההשגה"). טענתה היחידה של המערערת בהשגה הינה ביחס לכבלים, ולא לצינורות. לדידה, היא יצרה את הצינורות עבור חברת "רב בריח הגנה לרכב בע"מ" (להלן: "רב בריח"). להשגה צורף מכתב מיום 8.5.07, שאינו חתום, הנחזה להיות של חברת רב בריח הגנה לרכב בע"מ (להלן: "מכתב רב בריח"), לפיו הכבלים שרכשה רב בריח מהמערערת "מיועדים להרכבה במכלולים המשמשים לנעילות מכסה מנוע מנועי ומיועדים לייצוא בלבד".

בדיון בהשגה הבהירה המערערת כי הכבלים מורכבים במכלולי הגנה שמייצרת רב בריח, ואלה מיוצאים לחו"ל, ולכן יש פטור ממס.

ביום 5.3.09, נדחתה השגת המערערת. מר בן ציון מרדכי (להלן: "מרדכי"), מנהל תחום בקורת אצל המשיב, קבע בדחיית ההשגה, כי הטובין חבים במס קניה לפי הצו בהתאם לפרטים דנן. צוין כי המערערת התבקשה בהשגה להמציא מסמכים שונים, לרבות פנייה לוועדה למסים עקיפים, אך לא עשתה כן, עד למועד ההחלטה בהשגה. משכך, הוחלט לדחות את ההשגה.

3. הערעור

על דחיית ההשגה, הגישה המערערת את הערעור נשוא פסק הדין. יצוין כבר עתה כי בערעור, העלתה המערערת טענות, שזכרן לא בא בהשגה, ולכך התנגד המשיב.

עמדת המערערת

המערערת טענה בערעור כי אין חולק שהכבלים שיובאו על ידה, נמכרו על ידה לרב בריח ויוצאו על ידי האחרונה לחו"ל, ומשכך אין חיוב במס קניה. המערערת הסתמכה לטענתה זו על מכתב רב בריח ועל מכתבה למשיב מיום 13.12.07 בדבר חומר הגלם ואופן ההרכבה של הכבל.

המערערת טענה כי על פי חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח – 1968 (להלן: "חוק מסים עקיפים") הצדק וההיגיון, אין היא חייבת במס. הוסיפה וטענה המערערת כי רב בריח לא שילמה מס קניה למערערת, ומכל מקום, ככל שרב בריח הייתה משלמת למערערת מס קניה, ממילא הייתה מקבלת אותו חזרה בעת ובגין הייצוא, מאחר ועסקינן במוצר הפטור ממס קניה. לעמדת המערערת, שעה שרב בריח נכנסה להליכי חדלות פירעון, לא שולמו למערערת סכומים של מאות אלפי ₪, לכן, יש לראות בסכומים שלא שולמו לה כחוב אבוד, ובהתאמה לא לחייבה בסכום זה כמס קניה או השבתו.

המערערת עתרה בערעור:

להורות כי המשיב לא יגבה הסכומים שרב בריח לא שילמה לה; כי היא עומדת בתנאי חוק מסים עקיפים; כי יש להשיב לה את המסים ששילמה בעת היבוא בגין הטובין, ויש לאפשר לה לנקוט בהליך עם רב בריח לשם השבת מס הקניה. המערערת מוסיפה וטוענת כי החיוב במס קניה עלול לגרום לה נזק בלתי הפיך וכי אין לחייבה בו.

עמדת המשיב

המשיב בתשובתו לערעור, טען כי המערערת חרגה בערעורה מההשגה, שכן כל טענתה בהשגה הייתה שהיא מכרה את הכבלים לרב בריח, ולשיטתה אלו נמכרו לחו"ל, ומשכך אינה חייבת במס קניה. המשיב טוען כי המכירה לרב בריח, אינה מכירה לחו"ל, אלא מכירה לארץ, לרב בריח, ולא הוצג רשימון יצוא, ולכן היה על המערערת לדווח ולשלם את מס הקנייה. מוסיף המשיב וטוען כי אין כל ראיה שרב בריח ייצאה את הטובין, בניגוד לעמדת המערערת.

באשר ליתר הטענות שהועלו בערעור, ולא בהשגה, נטען:

המערערת לא הגישה בקשה לפי חוק מסים עקיפים, ואף לא במסגרת ההשגה, וגם אם הייתה עושה כן, היא לא עמדה בתנאי חוק מסים עקיפים. אין זה נכון שאם רב בריח הייתה משלמת למערערת את מס הקנייה היא הייתה מקבלת אותו חזרה בעת הייצוא, שכן רק היצואן הישיר של הטובין המוגמרים זכאי להגיש תביעת הישבון. לעניין זה מממשיך וטוען המשיב כי אם רב בריח הייתה משלמת למערערת מס קניה ומקבלת ממנה חשבונית מס הכוללת את מס הקניה, הייתה רב בריח, אך לא המערערת זכאית להוציא הישבון בגין מס הקניה, והייצוא על פי ההישובון היה נבדק, ובכפוף לכך, הייתה רב בריח זכאית להגיש תביעת הישובון. המשיב גם מכחיש את טענת המערערת כי אם היא הייתה רשומה כעוסק לצורך מס קניה, היא הייתה זכאית לנכות את מס הקנייה ששילמה עבור החלקים, ששימשו עבור המוצרים המוגמרים. לעמדת המשיב, טענות המערערת ביחס למצבה של רב בריח, לרבות הנזקים שנגרמו למערערת לטענתה עקב רב בריח, אינן רלוונטיות ואף לא הוכחו.

4. הראיות בערעור

מטעם המערערת הוגש תצהירו של סמי יחזקאל (להלן: "יחזקאל"), שהינו המנהל והבעלים של המערערת. בתצהיר נטען כי המערערת ייצרה כבלים על פי דרישת רב בריח, לפי שרטוט שצורף לתצהיר. עוד נטען כי הכבלים אינם יכולים לשמש לכל מטרה, ללא השלמת החלקים שמייצרת רב בריח. בהקשר זה נטען כי הכבל הינו רק חלק מכבל הנעילה שהורכב על ידי חברת רב בריח. לכבל הנעילה צורפו חלקים שונים (התוספות המצוינות במספרים 1-6 לשרטוט), והם כמכלול מהווים את המוצר המוגמר. כבלי הנעילה נמסרו לחברת רב בריח לצורך השלמתם לכדי מוצר מוגמר ואשר יוצאו על ידי האחרונה. עוד הצהיר יחזקאל כי הטובין נמכרו אך ורק לרב בריח ואלה יוצאו על ידה לחו"ל, לאחר השלמת המכלולים, כאמור במכתב רב בריח דנן, וכן מכתב מיום 19.3.09, הפעם של חברת "מוליטלוק טכנולוגיות בע"מ", שתוכנו זהה. המצהיר טוען כי המערערת לא חייבה את רב בריח במס קניה בעת שמכרה לה את הטובין, ורב בריח לא שילמה למערערת מס קניה בגין רכישת הטובין.

המצהיר טען כי המערערת הגישה תביעת חוב למפרק רב בריח, שאישר את הגשתה בסך של 438,428 ₪, אך לא צירף את תביעת החוב כמו גם את אישור המפרק כנטען על ידו. מטעם המשיב הוגשו תצהירים של מר מאיר אביבי (להלן: "אביבי"), אחראי על הסיווג של המוצר אצל המשיב, ושל מר יוסף הרשברג (להלן: "הרשברג") נציג מס קניה.

דיון והכרעה

5. המחלוקות

מקבל אני את עמדת המשיב, לפיה הערעור כולל טענות שלא הועלו בהשגה, ומשכך מנועה המערערת להעלותן בערעור.

בהקשר זה אפנה לסעיף 5ח.(א) לחוק מס קניה:

"החולק על שומה רשאי להשיג עליה לפני המנהל, ולערער על החלטת המנהל בהשגה, ולענין זה יחולו סעיפים 82 עד 85 ו-91 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, כאילו היו שומה או החלטה על פי החוק האמור".

סעיף 82(א) לחוק מס ערך מוסף מורה:

"החולק על שומה רשאי להשיג עליה בכתב מנומק לפני המנהל , תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו הודעת השומה או תוך מועד מאוחר מזה שהתיר המנהל מטעמים מיוחדים".

(ההדגשה אינה במקור—א.א.)

ציינתי במפורש לעיל, את כי בהשגה העלתה המערערת טענה אחת בלבד, לפיה היא ייצרה את הכבלים עבור רב בריח ואלה יוצאו על ידי רב בריח לחו"ל, במסגרת המוצר הסופי, ותו לא. דא עקא, בהודעת הערעור כמו גם בסיכומים, העלתה המערערת טענות רבות נוספות, כמפורט לעיל ולהלן, שאותן היה עליה להעלות במסגרת ההשגה, ומשכך אין מקום לדון בהם לראשונה בערעור. לא כל שכן, בסיכומים הגדילה המערערת לעשות שעה שהעלתה טענות חדשות, כגון מחלוקת על שיעורי השומה, או שהליך ההשגה התנהל שלא כדין ושאלה אף לא הועלו בהודעת הערעור.

לכל אלה, לא ראיתי מקום להידרש.

6. הואיל והמשיב הכחיש את גרסת המערערת שהכבלים שהיא ייצרה, שווקו רק לרב בריח, הורכבו במכלולים שייצרה רב בריח ויוצאו על ידי האחרונה לחו"ל, היה עליה להוכיח את נכונות הגרסה.

נבדוק האם המערערת עמדה בנטל האמור:

לבית המשפט לא הומצא הסכם עם רב בריח, או הזמנת עבודה של רב בריח למערערת לייצור מי מהטובין. גם לא הומצאו תעודות משלוח של אספקת הטובין מהמערערת לרב בריח, ואף לא כרטיס לקוח של רב בריח אצל המערערת. אין אפוא לפני בית המשפט, בדל ראיה התומכת בגרסת המערערת לפיה היא ייצרה את הכבלים או הצינורות לרב בריח. מצופה כי להזמנות בהיקף כספי כה ניכר יהיה תיעוד אצל המערערת, והעדרו של זה, עומד בעוכריה.

נתתי דעתי למכתב רב בריח וכן למכתב של מולטילוק, אך לא ראיתי בכך כדי להוות אסמכתאות, ולמצער מספקות להוכחת גרסת המערערת ודוק. מכתב רב בריח אינו חתום, לא ידוע מי כתב אותו, וקיים ספק באותנטיות שלו. לא זו אף זאת, לגרסת המערערת היא סיפקה את הטובין רק לרב בריח.

עם זאת, צירף יחזקאל מכתב של חברה אחרת, מאוחר בשנתיים למכתב רב בריח והפעם של חברת מולטילוק שאף הוא אינו חתום ולא ידוע מי כתב אותו, ואשר תוכנו זהה למכתב רב בריח. קרי, עסקינן במכירה לשתי חברות, ולא חברה אחרת, בניגוד לטענת המערערת, בפערי זמן ניכרים, לא ברור מי היה המזמין של הטובין מבין שתי החברות האמורות, כמויות ההזמנה, המועדים, המחירים ועוד פרטים. לכן, גם אם אבוא לקראת המערערת ואקבל שהמכתבים אכן נכתבו על ידי רב בריח, ולאחר שנעתרתי לבקשת המערערת להעיד את מר פרבר, שעבד ברב בריח, לא יהיה בכך כדי לשנות את התוצאה. מעבר למכתבים הסתומים, אציין כי בשניהם מתייחס הכותב לכבלים שהמערערת מכרה לרב בריח או למולטילוק לפי העניין, אך אין כל ראיה, כי המערערת לא מכרה כבלים לאחרים, שאינם שני אלה. כאמור, המערערת לא הכחישה כי יש לה מספר לקוחות, ומשכך, אין כל אסמכתא לפיה בנוסף הטובין או חלקם, לא סופקו לאחרים פרט לשני אלה.

על המערערת היה להמציא את ספריה לתקופות הרלוונטיות על מנת לבסס את גרסתה, ולמצער להמציא תצהיר של מנהל החשבונות או רואה החשבונות שלה, התומכים בטענתה. איני יכול להסתפק באמירות בעלמא של יחזקאל, שהוא בעל דין מעוניין לפי סעיף 54 לפקודת הראיות, שלא נתמכות בכל אסמכתאות, שמצופה היה כי יצורפו לתצהירו.

7. קושי נוסף העומד בפני המערערת, הוא העדר ראיות מהימנות לפיהן רב בריח אכן ייצאה את המכלולים ובהם כל הכבלים לחו"ל. אמנם, זו טענת יחזקאל, אך גם היא אינה מעוגנת בכל ראיה שהיא. יש לזכור כי יחזקאל אינו עובד של רב בריח, ואין לו ידיעה אישית על הייצוא של רב בריח, ומשכך עדותו בעניין אינה יכולה להוות ראיה לגופו.

נתתי דעתי לטענת המערערת באשר לעדותו של מר פרבר, אשר העיד שאינו זוכר את המכתב של רב בריח, הגם שהניח שהוא כתב אותו. סברתי, וגם עתה סבורני, כי שעה שהעד אינו זוכר שכתב את המכתב, אין המכתב יכול לשמש ראיה, ולמצער מספקת להוכחת טענת המערערת. אך אף אם אבוא לקראת המערערת ואקבל כי מר פרבר כתב את המכתב, לא יהיה בכך סיפק. במכתב נאמר כי המכלולים נועדו לייצוא, ולא נאמר כי הם יוצאו, ודוק, המכתב נכתב ב- 8.5.07, והשומות מתייחסות לשנים 01/05-11/07. אם הטובין היו מיוצאים, כגרסת המערערת, היה נאמר במכתב, כי הם יוצאו ולא מיועדים לייצוא. זאת ועוד, מכתב אינו חזות הכל, ויש להמציא ראיות כנדרש בדין להוכחת הייצוא, קרי רשומונים. המערערת לא השכילה להמציא ולו רשומון יצוא אחד של המכלולים ובהם הטובין, להוכחה של גרסתה ולו מקצתה. לא התעלמתי מטענת המערערת לפיה רב בריח נמצאת בהליכי פירעון, עובדה שגם לה לא הובאה כל ראיה, אך גם אם שוב אבוא לקראת המערערת, ואקבל שרב בריח מצויה בפירוק, אזי לא עמד קושי לפני המערערת לפנות למפרק ולבקש את ספרי החברה ולהמציא את הרישומונים. למצער, היה על המערערת להמציא לבית המשפט, פנייה למפרק כי ביקשה את המסמכים ולא נענתה. לכל היותר, הייתה המערערת פונה לבית המשפט ועותרת לחייב את המפרק של רב בריח להמציא את המסמכים, אך גם כזאת לא עשתה.

אין בידי לקבל את טענת המערערת כי על המשיב לבדוק את הרישומונים של רב בריח, הנמצאים אצלו. נשתכח למערערת כי הנטל הוא עליה ולא על המשיב. זאת ועוד, מר הרשברג מטעם המשיב העיד (עמ' 14 שורות 19-20), כי באותה עת יצאה רב בריח שורת פריטים כמו גם שווקה אותם בארץ, ולכן אין למשיב היכולת לברור מהם הפריטים הרלוונטיים לעניינו, וזאת היה על המערערת לעשות באמצעות רב בריח ומי שבא בנעליה. דברים דומים אמר גם מר מאיר אביבי מטעם המשיב בעדותו, (עמ' 21 שורות 25-30), לפיה המשיב לא התבקש להמציא את המסמכים, נהפוך הוא המערערת התבקשה להביא את המסמכים התומכים בטענותיה, אך אלה לא הומצאו, פרט למכתבים שצוינו לעיל.

משכך, נקבע בזאת כי המערערת לא הוכיחה את גרסתה.

מעבר לדרוש:

8. על המערערת לתלות את הקולר בעצמה ודוק. למערערת היה בעבר תיק במס קניה, בשנים 1995-1989, והיא מודעת לדרישות החוק. מטעמים התלויים בה היא סגרה את תיק העוסק. לו הייתה נשארת להיות רשומה כעוסק לצורך מס קניה, ומדווחת על המכירות, הייתה רשאית לנכות את מס הקניה ששילמה על ייבוא החלקים שנדרשו לייצור הטובין, מהמס המגיע עבור המוצרים המוגמרים.

בהקשר זה יצוין כי במסגרת היותה של המערערת עוסק במס קניה בעבר, היא נדרשה לעניין מס קנייה לגבי כבלים לרכב מנועי, ומשכך ידעה שעל כבלים חל מס קניה. שומה היה עליה, לנקוט משנה זהירות עת התבקשה לספק לרב בריח את הטובין, ולבדוק את חלות המס עליהן (עמ' 10 שורות 1-2).

9. המערערת הכבירה בסיכומיה על השגגה שנפלה ביד המשיב באופן סווג הטובין. לשיטתה, אין לראות במוצר כחלק של כלי רכב מנועי המסווג בגדר פרט 87.08.2990, אלא יש לבחון את היעוד של המוצר המוגמר, שכן הכבל שייצרה המערערת, מיוצר רק על מנת שיהפוך לחלק מהמוצר המוגמר, כלומר כבל נעילה למכסה מנוע. לא ראיתי צורך להידרש לעניין, שכן הטענה הועלתה לראשונה רק בסעיף 17 לסיכומים, עת נטען כי האופן שבו נערך הסיווג של המוצר מע/1 ע"י המשיב, באמצעות בחינת שרטוטים ומידע ומבלי לבחון באופן פיזי את המוצר, ייעודו ומהותו, מנוגדת לדין ולפסיקה. המערערת מנסה להיבנות מהנטען בהקשר זה בתצהיר יחזקאל, אך אין בכך להתגבר על העדר טענות בהשגה. אציין כי גם בתצהיר עצמו, אין טענה מפורשת בעניין, שכן כל שנטען הוא שהטובין אינם יכולים לשמש לכל מטרה, וכי יש להשלימם עם החלקים שרב בריח, מייצרת.

מעבר לצורך אציין, כי לכאורה עולה ממש/2, שהטובין בהם עסקינן, הם חלקים לכלי רכב. הוכחת טענה מסוג זה, דרושה טעון סדור, וייתכן שגם הגשת חוות דעת של מומחה, אשר יבהיר מהפן הטכני, מדוע הטובין אינם נופלים לגדר הפרט דנן, וכזאת לא נעשה. המערערת מנסה להסתמך על החקירות הנגדיות של עדי המשיב, אך אין באלה כדי לסייע בידה. נהפוך הוא, מעדותו של אביבי עולה כי האחרון ביקר במפעל רב בריח והוא סבור אחרת ואפנה לדבריו בעמ' 20 שורות 8-17, 23-32, לפיהם במקרים מסוימים גם אם המוצר הסופי פטור ממס קניה, אזי על חלקים הימנו יש מס. בהקשר זה סיפר העד בעמ' 20 שורות 16-17:

"המוצר המוגמר פטור אך על חלקים מסוימים יש מס קניה. זה דומה למקרה שלפנינו שעל מנגנון הנעילה המוגמר אין מס קנייה אך חלק מהחלקים, יש". (עמ' 20 שורות 16-17).

אביבי גם הבהיר בחקירתו כי לצורך סיווג הטובין בחנו רק את החלק שהמערערת מייצרת, ועלה שהסיווג הוא 87.08.2990 שאלה הם חלקים למרכבים לרכב מנועי (עמ' 19 שורות 11-12).

בנסיבות המקרה, בהן לא הועלתה הטענה כדבעי, לא הוצגו ראיות כנדרש, ועמדת המערערת לא התקבלה על ידי עדי המשיב, די כדי שלא לקבל את התיזה של המערערת הנסמכת על המבחנים השונים בפסיקה, כמפורט בסיכומיה. מטעם זה, לא ראיתי צורך להכריע בפרשנות של כל צד, לפסיקות השונות בסוגיה.

10. לא ראיתי מקום לקבל את טענת המערערת בדבר חוב אבוד, שעה שלא צירפה כל אסמכתא בהקשר זה, ולמצער את תביעת החוב ואישור המפרק לכך, לרבות כי לא יחולקו דיבידנדים. אוסיף כי גם אם הייתה מוכיחה המערערת את הטענה, לא היה בכך כדי לבטל את החיוב במס הקניה.

11. טענה נוספת שזכרה בא לראשונה בסיכומים היא כי לא התקיים הליך השגה כנדרש, ולכן יש להשיב את ההליך לדיון לשלב ההשגה ולאפשר למערערת להעלות את טענותיה. המערערת מעלה כשלים פרוצדוראליים שנפלו בהשגה כגון שלא נערך פרוטוקול על ידי בן ציון מרדכי שדן בהשגה, אלא רק זיכרון דברים שנרשם על ידי אביבי. ככל שהיו בפי המערערת טענות ביחס לאופן בו נערך תהליך ההשגה שומה היה עליה להעלותן בהודעת הערעור, ולא לכבוש את הטענות לסיכומים, באופן שנבצר מהמשיב להתייחס לכך בראיותיו.

12. גם דין טענת המערערת בדבר חוק מסים עקיפים, להידחות. הטענה לא הועלתה בהשגה, ובנוסף לכך, המערערת לא הגישה בקשה בהתאם לחוק מיסים עקיפים, ואף אינה עומדת בתנאים המנויים בסעיף 3 לחוק זה.

לאור כל האמור, דין הערעור להידחות.

המערערת תישא בהוצאות המשיב בסך 20,000 ₪.

המזכירות תשלח את פסק הדין לב"כ הצדדים בדואר רשום.

ניתן היום, ד' שבט תשע"ג, 15 ינואר 2013, בהעדר הצדדים.

חתימה