1. עניינו של ערר זה בשאלה אם בעסקה משנת 2003 שדווחה למשיב בשנת 2008, מדובר בדירת מגורים מזכה. אם כן הרי שהעוררים פטורים ממס, ואם לאו – האם העוררים זכאים לניכוי הוצאות מן השבח, לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק", או "חוק מיסוי מקרקעין").

עיקרי העובדות

2. העוררים דיווחו ביום 3.11.2008 על עסקה שנערכה ביום 2.6.2003. לכתב הערר צורף טופס הצהרה על מכירה/רכישה של זכות במקרקעין, החתומה ביום 2.6.2003, אך בסוף הטופס חתם המוכר בתאריך אחר- 29.9.2008.

3. במשרדי המשיב נתקבלו ההצהרה והדיווח האמורים על-פי החותמת שהוטבעה בראש הטופס ביום 3.11.2008.

4. אין ספק שהדיווח האמור נעשה באיחור רב, מעבר למועדים שנקבעו בסעיף 73 לחוק, שהם 50 ימים מיום המכירה – לשומה עצמית ו- 30 יום לגבי איגוד מקרקעין.

5. בהצהרה צוין כי העסקה נוגעת להעברת מחצית המקרקעין, תמורת 100,000 ₪, וכי המס ישולם על-ידי המוכר.

6. המשיב ביקש שיומצאו לו מסמכים נוספים, ומשקיבלם קבע המשיב, שאין מדובר בדירת מגורים מזכה, וכי בין היתר העסקה מבוססת על ייפוי כוח בלתי חוזר הנוגע לקרקע ולא לדירת מגורים. עוד קבע המשיב, כי מסמך החיוב באנונה שהמציא למשיב, ניתן כשנה אחרי הסכם המכירה.

7. המשיב קבע את שווי העסקה לסכום של 535,000 ₪, על סמך עסקות השוואה באזור שבו מצויים המקרקעין בתקופה הרלוונטית להסכם.

8. על החלטת המשיב, הגישו העוררים השגה, שלא טענו בה טענות לעניין שווי העסקה או לניכויים מהשבח. להשגה צירפו העוררים מכתב של מהנדס בניין, שלפיו עבודות הבנייה הושלמו לפני אמצע שנת 2003.

9. המשיב ביסס את החלטתו לדחות את ההשגה, בין היתר, על בירורים שקיים עם רשויות עיריית ירושלים, שהם עולה, כי פקחי העירייה ביקרו בנכס מתחילת חודש יולי 2003 ואילך, וכי באותו שלב טרם החלו עבודות פנים במבנה, וכי הנכס היה באותו מועד במצב של "שלד". כך גם עולה מן התמונות שצירף המשיב להחלטתו.

10. משכך, כאשר מדובר אך בשלד, קבע המשיב שאין מדובר בדירת מגורים וממילא אין מקום לפטור ממס שבח מקרקעין.

11. החלטת המשיב ניתנה ביום 21.10.2009. ב"כ העוררים פנה לסגן מנהל מיסוי מקרקעין, מר גיל קובץ', וטען, כי מדובר בשווי מופרז, שאינו מידתי לדירה באזור הרלוונטי, הסובל מהעדר תשתיות ובשל בניית גדר הפרדה. ב"כ העוררים גם טען כי המבנה – הדירה לא נבנתה. יש מאין ואף במצבה דאז יש לה ערך לא מבוטל, וכי יש לבצע ניכוי של עלויות הבנייה ועלויות הקרקע.

12. אחר כך, ביום 15.11.2009 שלח ב"כ העוררים חוות דעת הנדסית- שמאית לעניין עלויות בניית השלד ועבודות בנייה אחרות בסכום כולל של 100,125 ₪.

13. המשיב הודיע לב"כ העוררים שאם הוא חולק על החלטתו של המשיב, יתכבד ויגיש ערר על ההחלטה, ומכאן הערר שלפנינו.

הטענות בערר

14. העוררים טוענים, כי במסגרת ההצהרות נתבקש פטור ממס בשל דירת מגורים מזכה. באותו שלב, כך הם טוענים, לא היה מקום לבקש ניכוי מהשבח או להוכיח מה הן ההוצאות שהוציאו על-פי הדין. ועוד זאת, משדחה המשיב את הבקשה לפטור, היה עליו להעריך את שווי המקרקעין, ובאותה עת גם להתייחס לעלויות הבנייה של המבנה ולהחליט על סכום הניכויים שיש לאשרו – אם בדרך של שומה מטעם המשיב ואם בדרך אחרת. אולם, המשיב דחה את בקשת הפטור וגם מיאן להתייחס לשאלת הניכויים ועלויות הבנייה.

15. השומה של המשיב תלושה מן המציאות, וממילא לא צוינו עסקות השוואה באותו אזור כדי שיהיה ניתן לבחון אותן.

16. המשיב טוען, כי העוררים דיווחו באיחור רב על העסקה, יותר מחמש שנים אחרי מועד העסקה שלפי הצהרתם.

17. המשיב טוען, כי הוא לא היה צריך לאסוף ראיות לעניין מצבו של הנכס יותר מחמש שנים אחרי מועד העסקה, שהרי נטל ההוכחה מוטל על העוררים ולא עליו. עם זאת, ביררו אנשים מטעם המשיב את מצב המקרקעין באמצעות פקחי עיריית ירושלים.

18. מבירורים אלה עולה בבירור, כי מצב המקרקעין בעת העסקה היה מבנה של שלד, ומשום כך החליט שאין מדובר בדירת מגורים.

19. המשיב מוסיף וטוען, כי העוררים העלו בערר טענות שלא הועלו בשלב ההשגה, ואין זה עולה בקנה אחד עם ההלכה בעניין זה. במיוחד אמורים הדברים בכל הנוגע להכרה בהוצאות ובניכויים.

20. אולם, כך אומר המשיב, שאם תוגש בקשה לתיקון השומה על-ידי העוררים, באופן שיבקשו להכיר בניכויים (אך במסגרת הזמן שנקבע בחוק), יבחן המשיב את הבקשה לגופה.

הליך הערר

21. בהליך הערר העיד מר מחמד קיימרי על חוות דעת שהוגשה בהליך הערר, שלפיה עלות הקמת השלד 76,000 ₪ ושווי מרכיב הקרקע הוא 45,000-50,000 ₪. הערכה זו היא לשנת 2003, בעוד שבמועד עדותו, לדעתו מדובר בסכומים גבוהים יותר. עדותו מבוססת על עלות של שלד סטנדרטי, הגם שהוא לא ראהו במועד הרלוונטי.

22. המוכר של המקרקעין לא הובא להעיד לפנינו, אך העיד הקונה – העורר 2. עורר 2 אף הגיש תצהיר מטעמו. בעדותו הוא תיקן את תצהירו באופן שייאמר בו כי שטח החלקה הוא 400 מ"ר, וכי שטח המבנה הוא כ- 80 מ"ר. העד מעיד כי הבנייה נעשתה בשלבים. בשלבים מאוחרים נעשו הנגרות והאלומיניום. העד גם אמר, כי הוא רכש אך מחצית מהזכויות במקרקעין. בעניין תשתית החשמל, אומר העד כי הוא חיבר "חשמל זמני".

דירת מגורים מזכה והפטור ממס

23. החוק קובע הסדר מיוחד בעניין דירת מגורים שהוא דירת יחיד המשמשת למגורים או המיועדת למגורים לפי טיבה (ראו הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק). התכלית והרקע של פטור ממס לגבי דירת מגורים נבעו מן הרצון לתת את הפטור לדירת מגורים בלבד, ולא על רקע הטבה כלכלית (ראו: ע"א 10742/03 חדד נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, ופסקי דין רבים שהוזכרו שם וראו גם: ע"א 3489 מנהל שבח מקרקעין נ' אן מרי עברי, פ"ד נז(5), 589; נמדר: מיסוי מקרקעין, פטור לדירת מגורים, עמ' 31).

24. תכלית זו היא חברתית לגבי דירת המגורים של היחיד, שאינה משמשת לעסקים, כי אם למגורי התא המשפחתי. מדובר בייעוד למגורים של הדירה המזכה, וזה תחליף לשימוש בפועל למגורים, כעולה מן ההגדרה של "דירת מגורים מזכה" בסעיף 1 לחוק.

25. השימוש בנכס סמוך למועד המכירה הוא הקובע (הדרי: מיסוי מקרקעין, מהדורה שנייה, כרך א', עמ' 454). משום כך יש לבחון את מצב הנכס בעת המכירה: האם מדובר בדירה גמורה וראויה למגורים, אם לאו. המצב הפיסי של הנכס המשמש או המיועד לשמש דירת מגורים הוא הקובע. גם אם אדם יאמר לעצמו ולנו כי הוא מסוגל להתגורר בשלד שבתוכו יש חללים ופתחים שטרם הושלמו להיות דירת מגורים בלשון בני אדם, נאמר לו כי אין זה המצב הסביר והמקובל, מבחינה אובייקטיבית, ולכן שלד של בניין אינו מקיים את התנאים וההגדרה של דירת מגורים.

26. כדי להנות מן הפטור שבחוק לגבי דירת מגורים, על מבקש הפטור להראות כי היה שימוש בדירת מגורים בעת המכירה, וכי המבנה היה מיועד לפי טיבו למגורים. התנאי השני העולה מן ההגדרה של דירת מגורים, הוא הייעוד למגורים של המבנה (ראו: ע"א 668/82 אהרן כורש נ' מנהל מס שבח, פ"ד, לט (2), 385). הלכה זו אומצה בפסקי דין רבים (וראו גם: 1153/03 חיים רוט נ' מנהל מס שבח נתניה, מיסים כ/3 (6/2006), ה- 39).

27. הנה כי כן, אנו בודקים את המצב הפיסי של המבנה, מבלי לבדוק את השאלה אם המוכר התכוון לראות בנכס דירת מגורים.

28. תנאים נוספים למתן הפטור הם: שהבנייה של הדירה שמיועדת למגורים כבר הסתיימה, שהנכס בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ובעיקר, כאמור, שהדירה מיועדת למגורים לפי טיבה בין שהיא משמשת כבר למגורים, ובין שהיא אך מיועדת לפי טיבה למגורים.

29. כדי לבחון את מצבו הפיסי של המבנה, ולקבוע כי מדובר בדירת מגורים, כעולה מן הפסיקה, עלינו לבחון אם היו במבנה שירותים, מטבח, כיורים ועוד (ע"א 5517/90 שוורץ נ' מנהל שבח מקרקעין מרכז, מיסים, י/6, 150), אם מצויים בו המתקנים שיש בדרך כלל בדירת מגורים החיוניים לשימוש רגיל וסביר, כגון: מתקני חשמל, מים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה (עמ"ש 780/95 קליימן נ' מנהל מס שבח, מסים י/6, עמ' 300). המבחן בעניין זה הוא אובייקטיבי לגבי מצב המבנה כמות שהוא (עמ"ש 1862/96 קמהולץ נ' מנהל מס שבח תל אביב, מסים יא/3, עמ' 301). המבחן אינו סובייקטיבי מנקודת ראותו של המוכר, שהוא או הקונה יכולים או מסוגלים להתגורר אף במבנה ספציפי, שנעדרים בו שירותים חיוניים למגורים, כמו חשמל, מים, גז, שירותים, מטבח, חלונות, דלתות ועוד.

סיכום בעניין המבנה הספציפי

30. ומן הכלל אל הפרט בענייננו. מן הראיות עולה בבירור, כי החלה הבנייה של מבנה שיועד להיות דירת מגורים וכי נבנה ועמד שלד של בניין. בביקורי פקחים של עיריית ירושלים, שהיא רשות ציבורית אובייקטיבית לענייננו, טרם הושלמה הבנייה. המבנה לא חובר לחשמל ויש בו חללים, ואולי החלה החלוקה הפנימית, אך לא יותר מכך. מבחינת המצב הפיסי של המבנה, אין מדובר מבחינה אובייקטיבית בדירת מגורים, והמבנה אינו כשיר לשמש למגורים כשימוש רגיל וסביר.

31. לפיכך, מקובלת עלינו עמדת המשיב, שלפיה בעת המכירה לא היה המבנה שהוקם דירת מגורים, אלא היה אך שלד ותחילת בנייה. אנו קובעים, אפוא, שבעת המכירה לא הייתה בידי המוכר דירת מגורים, והמבנה לא שימש למגורים.

32. ממילא לא ניתן לזכות בפטור ממס על דירות מגורים מזכה, ולא נתקיימו התנאים למתן הפטור ממס.

החלטה בערר

33. אמת הדבר, שהשאלה שעמדה בפני המשיב, הייתה אך שאלת הפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה, העוררים לא היו צריכים להעלות בנסיבות העניין את שאלת ההוצאות והניכויים, אלא כטענה חלופית לבד, שאם לא תתקבל טענתם בדבר פטור מדירת מגורים מזכה. העוררים חלקו גם על השווי שקבע המשיב למבנה שלא השתכלל להיות דירת מגורים.

34. אולם, אין לדעתנו סבירות בהחלטת המשיב, שבה הוא קבע שמדובר בקרקע. בעת ההחלטה ידע המשיב כי אין מדובר בקרקע "בתולה", כי אם במבנה של שלד שכבר הוקם ונבנה על הקרקע. משום כך, היה עליו שלא להתעלם ממרכיב ההוצאות והניכויים המותרים. כרשות ציבורית המשיב לא היה יכול להתעלם ולעצום עיניו מכך. לפי הצורך, ואכן יש צורך בהבאת ראיות בפניו לעניין זה, היה עליו להתחשב בכך.

35. המשיב עשה שומה למבנה שאינו דירת מגורים וקבע לפיה את שווי העסקה. באותה מידה היה יכול להעריך את הוצאות הקמת השלד ולהחליט בעניין הניכויים המותרים בגינו.

36. לטעמנו, אין זה ראוי שרשות ציבורית, ולענייננו רשות המס, תקבע את החיוב במס ולא תביא בחשבון את הזיכוי המגיע על פי דין לנישום.

37. לעניין שווי המקרקעין, המשיב קבע שומה שלפיה השווי עומד על סכום של 535,000 ₪, בעוד שהעוררים טענו לשווי של 100,000ש"ח, על-פי הצהרתם. שני הצדדים לא הביאו בפנינו נתוני השוואה אונתונים אחרים שעליהם הסתמכו בחישוביהם.

38. אנו סבורים שהעוררים היו צריכים להעלות את שאלת ההוצאות כטענה חלופית. אולם, אין לבוא אל העוררים בטרוניה בשל כך, ואנו סבורים כי גם היום, נוכח החלטתנו בפסק דין זה, מותר להם לדרוש ניכויים המותרים בדין, ולשם כך להביא ראיות מתאימות. המשיב אף סבור, כי בכפוף להוראות החוק יהיו העוררים רשאים לבקש לשם כך את פתיחת השומה.

39. לפיכך נראה לנו, שיש לאפשר לעוררים להביא בפני המשיב ראיות לעניין הוצאותיהם בעת המכירה, ובהתאם לכך, ייתן המשיב החלטה חדשה, על בסיס פסק דין זה, בכל הנוגע לשווי המקרקעין ולהוצאות המותרות בניכוי. הנה כי כן, הערר מתקבל בחלקו. הענין מוחזר למשיב כדי שייתן החלטה חדשה כאמור הן לענין השווי והן לענין ניכוי ההוצאות המותרות.

40. בנסיבות העניין ונוכח החלטתנו זו, כל צד יישא בהוצאותיו.

_____________ ______________ _______________

עזרא קמא, שופט שלמה מדהלה, חבר אריאלה אקשטיין, חברה

יו"ר

ניתן היום, י' טבת תשע"ג, 23 דצמבר 2012, בהעדר הצדדים.