1. ערעור על החלטת המשיב אשר דחה את השגתו של המערער על שומת תשומות שהוצאה לו לתקופה שמיום 01/11/2004 ועד 31/12/2005. המחלוקת בין הצדדים עניינה בשאלה האם המערער ניכה כדין, בתקופה האמורה, את מס התשומות הכלול בחשבוניות שהוצאו לו על ידי חברת ג.נ.ה.ג.נ. מסחר כללי בע"מ, וביתר דיוק האם ביצע המערער עסקאות לרכישת מתכות מהחברה האמורה.

רקע

2. המערער רשום במס ערך מוסף כעוסק במסחר במתכות. בתקופה הרלבנטית הועסק המערער כשכיר בחברת נ.מ.א. מתכות בע"מ, חברה בשליטתו ובניהולו של מר מועין נעימה (להלן: "נ.מ.א מתכות"). המערער טוען כי במקביל לעבודתו כשכיר בחברת נ.מ.א הוא עסק גם באופן אישי בסחר במתכות, כלומר ברכישת ומכירת מתכות. את המתכות נהג לרכוש מפנחס גלאם ז"ל ובנו ניסים גלאם באופן אישי. בשלב מאוחר יותר החלו הנ"ל לפעול באמצעות חברה. בתקופה הרלבנטית רכש את המתכות ממר ניסים גלאם אשר פעל באמצעות חברת ג.נ.ה.ג.נ. מסחר כללי בע"מ (להלן: "ג.נ.ה.ג.נ."). את המתכות מכר לחברת נ.מ.א וחלק קטן (אחוזים בודדים) גם לסוחרי מתכות אחרים (עמ' 9 ,14 לפרוטוקול).

3. המערער טוען כי המתכות שנרכשו על ידו נמכרו לנ.מ.א מתכות וזו הייתה מייצאת אותם לחו"ל (עמ' 12). המערער עצמו טיפל בשם חברת נ.מ.א מתכות ביצוא הסחורה (עמ' 12 שורה 22). לגרסת המערער הוא היה מקבל מנ.מ.א מתכות שיקים עבור המתכות שמכר להם. חלק מהשיקים הסב למר ניסים גלאם או למר מאיר וקנין שעסק בניכוי השיקים (עמ' 10, 16), וחלק אחר של השיקים פדה בבנק. את הכסף שקיבל מהבנק מסר במזומן למר ניסים גלאם (עמ' 10 שורות 27- 29). עבור העמלה קיבל המחאות נפרדות.

4. המערער מבהיר כי חברת ג.נ.ה.ג.נ , ממנה רכש את המתכות, הייתה מוציאה לו חשבוניות על תמורת הרכישה והוא היה מוציא חשבונית לחברת נ.מ.א מתכות, לה מכר את המתכות. המערער הגיש דו"חות תקופתיים למשיב בהם דיווח על מס העסקאות שהיה כלול בחשבוניות שהוציא לנ.מ.א מתכות ושאר הרוכשים וכן דיווח על מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שקיבל מג.נ.ה.ג.נ. עבור המתכות שרכש (מע/2 סעיף 3).

5. ניסים גלאם, אחמד נעימה- אביו של מועין נעימה, וחברות הקשורות עימם נחשדו בביצוע עבירה על חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975. במסגרת הליכי החקירה נחקרו גם עסקאותיו של המערער ונערכה ביקורת לספריו. בסיומה של החקירה הגיע המשיב למסקנה כי המערער עצמו לא ביצע כל עסקאות עם ג.נ.ה.ג.נ., אלא שימש כאיש ביניים בין ניסים גלאם לבני משפחת נעימה ושתפקידו היה להסוות את הקשר ביניהם (מש/2 סעיף 5). בעקבות מסקנתו כי המערער לא רכש את המתכות מג.נ.ה.ג.נ. קבע המשיב כי המערער לא היה זכאי לנכות את מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שהוצאו לו על ידה. בהתאם הוציא המשיב למערער שומת תשומות לתקופה שבמחלוקת, כלומר לתקופה שמיום 1/11/04 ועד 13/12/05. בהתאם לשומה נדרש המערער לשלם סך של 10,087,988 ₪ (נכון ליום 23/11/04) נספח א' לערעור (להלן: "שומת התשומות"). המערער הגיש השגה על השומה (נספח "ב" להודעת הערעור) וזו נדחתה בהחלטת המשיב מיום 3/5/2010. בהחלטתו בהשגה קבע המשיב כי "מהחקירות עולה כי חשבוניות אלו (החשבוניות שבמחלוקת שהוצאו על ידי ג.נ.ה.ג.נ.- ר' ס') נמסרו לך על ידי ניסים גלאם אשר אינו בעל המניות ו/או מנהל בחברה הנ"ל ומבלי שהיה מורשה לעשות כך". כן קובע המשיב כי "[...] לא השתכנעתי כי החשבוניות הוצאו לך כדין".

6. על החלטה זו הוגש הערעור שבפני. בטרם אפרט את טענות הצדדים ואדון בהן, אציין כי במהלך הדיונים התברר כי נגד מר ניסים גלאם וחברות שבשליטתו (לא כולל חברת ג.נ.ה.ג.נ.) הוגש כתב אישום לבית המשפט המחוזי בבאר שבע בגין עבירות על חוק מס ערך מוסף (ת.פ. 8292/06) (להלן "תיק גלאם"). בכתב האישום נכללה התייחסות להוצאת חשבונית של חברת ג.נ.ה.ג.נ., בין היתר נאמר בכתב האישום כי ניסים גלאם "השתמש בחשבוניות של חברת ג.נ.ה.ג.נ. כדי להסוות פעולותיו במסחר במתכות" (סעיף 8 לחלק הכללי בכתב האישום).

עוד נאמר בכתב האישום, באישומים הרביעי והשביעי, כי ניסים גלאם סיפק ללקוחות שרכשו ממנו בשנים 2004, 2005 מתכות, חשבוניות של חברת ג.נ.ה.ג.נ. אף שהחברה לא הייתה פעילה ואף שלא הייתה לו זכות להוציא את החשבוניות בשמה. כן נטען כי חברת ג.נ.ה.ג.נ. כלל לא ביצעה את העסקאות נשוא החשבוניות. ביום 20/12/11 הורשעו ניסים גלאם והחברות שבשליטתו בחלק ניכר מהאישומים בהם הואשמו לרבות באישומים האמורים, דהיינו הורשע כי הוציא חשבוניות מס על שם חברת ג.נ.ה.ג.נ. מבלי שהחברה ביצעה עסקאות כלשהן עם הלקוחות (על הכרעת הדין נמסרה הודעה על ידי המשיב ביום 15/1/12 ושני הצדדים התייחסו אליה בטיעוניהם, אוסיף גם כי חלק ניכר מתוך החקירה נשוא כתב האישום כנגד מר ניסים גלאם הוגש כראיה גם בתיק זה).

הטענות בערעור

7. המערער טוען כי ביצע את כל העסקאות נשוא השומה. לטענתו הוא הכיר את פנחס גלאם ז"ל וניסים גלאם עת פעלו כיחידים, לאחר מכן באמצעות החברה ג.נ.ה.ג.נ.. בטרם ביצוע עסקאות עם החברה קיבל מסמכים המעידים על רישומה כעוסק ועל ניהול הספרים על ידה.

בנסיבות אלו טוען המערער כי לא נפל כל פסול בניכוי מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שהוצאו לו על ידי ג.נ.ה.ג.נ.. בסיכומיו מוסיף המערער וטוען כי הממצאים הכלולים בהכרעת הדין בתיק מס' 8292/06 בעניינו של ניסים גלאם משתיקים את המשיב מלכפור באמיתותן של העסקאות. עוד טוען הוא כי המשיב מנוע מלטעון טיעונים סותרים בהליכים השונים. הואיל ובתיק 8292/06 נטען כי מר ניסים גלאם מכר מתכות למערער די בכך כדי להכשיר את ניכוי מס התשומות. המערער מוסיף וטוען כי קבלת עמדת המשיב תגרום למצב בלתי סביר שבו מצד אחד יחויב בתשלום מס העסקאות בגין מכירת המתכות וימנע ממנו לנכות את מס התשומות. תוצאה שכזו, כך לטענתו, מנוגדת לעקרונות של הטלת מס אמת. המערער טוען גם כי חלק מהמסמכים שנתפסו על ידי מחלקת חקירות מס הכנסה לא הוצגו לעיונו ונעלמו מתיק החקירה. בשל כך נמנע ממנו להמציא ראיות להוכחת ביצוע העסקאות.

8. המשיב מנגד טוען כי אינו יודע בדיוק את טיב העסקאות שבוצעו בין ניסים גלאם, המערער ומועין נעימה. עם זאת, לדעתו די בחומר הראיות שהוצג כדי לקבוע כי בין המערער לחברת ג.נ.ה.ג.נ. לא נקשרה כל עסקה. המשיב סבור גם כי המערער לא הוכיח כי פעל באופן סביר לוודא את אמיתות החשבוניות ואת זהות העוסק עמו התקשר ועל כן לא היה זכאי לנכות את מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות של ג.נ.ה.ג.נ..

דיון והכרעה

9. כפי שיפורט להלן הגעתי למסקנה כי דין הערעור להידחות וכי ניכוי מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שהוצאו על ידי חברת ג.נ.ה.ג.נ. למערער נעשה שלא כדין. אפתח את הדיון בהצגת המסגרת המשפטית הרלבנטית ולאחר מכן אבחן את הראיות הרלבנטיות.

המסגרת המשפטית

10. סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 קובע:

"עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל [...]".

הנטל להוכחת הזכאות לניכוי מוטל על שכמי העוסק (רע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891 (2003); ע"א 3576/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת מפגש האון, פ"ד מט(3) 726 (1995); רע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (1992)).

11. כדי לעמוד בנטל, על העוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית שקיבל להצביע על כמה רכיבים: המבקש הוא עוסק רשום; בוצעה עסקה אמיתית לרכישת מוצרים או שירותים ממוציא החשבונית; מוציא החשבונית הינו עוסק מורשה (סעיף 47 לחוק מס ערך מוסף); החשבונית שהוצאה משקפת את המחיר והתשלומים של העסקה האמיתית; החשבונית עומדת בכל הדרישות הטכניות והצורניות כנדרש על פי החוק והתקנות (סעיף 47(ב), 47(ג) לחוק מס ערך מוסף); התשומות שאת המס ששולם בגינן מבקש הוא לנכות, שימשו או מיועדות לשמש בעסקה חייבת (סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף) ועוד (ראה בהרחבה בע"א 6181/08 וינוקור נ' ממונה מס ערך מוסף עכו, פסקה 7 (ניתן ביום 28/8/12)).

12. כאשר עוסקים בחשבוניות כוזבות – חשבוניות פיקטיביות, עוסקים למעשה במצבים שונים. יתכן שהחשבונית הוצאה על ידי עוסק שרשום כדין, אלא שבינו לבין מבקש הניכוי לא בוצעה כל עסקה. כך למשל כאשר העוסק "מוכר" חשבוניות לאחר (ראה ע"א 6825/98 חברת אדוריים בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נה(5) 330 (2001)). בעניין זה יכולים להיות מקרים בהם בוצעה עסקה אמיתית עם צד ג' – שאינו עוסק מורשה - וישנם מצבים כי כלל לא בוצעה עסקה. יתכן גם כי החשבונית זויפה לגמרי, דהיינו לא בוצעה כל עסקה, והחשבונית לא הוצאה על ידי העוסק. כך למשל כאשר המבקש לנכות הוא שזייף, או שצד ג' זייף עבורו, חשבוניות של עוסק אמיתי אחר, מבלי שביצע עימו כל עסקה (ע"א 4202/08 אלסאנע נ' מנהל מע"מ (ניתן ביום 01/07/2010)).

בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3) 493 (1999) דן בית המשפט במקרה שבו בוצעה עסקה אמיתית ושולמה תמורה, אולם נותרה מחלוקת בעניין זהות העוסק, דהיינו "האם ביצע העוסק המורשה שהוציא את החשבונית בפועל את העבודה שבגינה הוצאה" (שם, עמ' 506). בית המשפט פסק, כי בנסיבות שכאלו, יש לבחון את ניכוי התשומות במבחן אובייקטיבי, דהיינו ללא קשר ליסוד הנפשי של מבקש הניכוי. בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, פ"ד נט(5) 836 (2005), שוב דן בית המשפט במחלוקת לגבי ניכוי מס תשומות בנסיבות בהן קיימת מחלוקת בעניין זהות הצדדים לעסקה. בפסק דין זה הגמיש בית המשפט את המבחן האובייקטיבי שנקבע בעניין סלע, וקבע:

"אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות (עניין סלע, בעמוד 514). בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבוניות כדין" (שם, פסקה 25).

רואים אנו כי על מנת לאפשר לעוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית אשר לא הוצאה כדין, עליו לשכנע תחילה כי הייתה עסקה. אם ישכנע כי הייתה עסקה בפועל עליו לשכנע כי העסקה בוצעה עם מוציא החשבונית, כלומר עליו לשכנע בדבר זהות העוסק עמו התקשר. אם תוכח עסקה אולם יתברר כי ספק התשומות בפועל לא היה מי שהוציא את החשבונית, תפתח הדלת בפני מבקש הניכוי לנסות ולשכנע כי גם אם החשבונית אינה עומדת במבחן האובייקטיבי, ניתן להכיר בניכוי בשל התקיימות הנסיבות המיוחדות.

13. במקרה הנוכחי טוען המשיב טענה כפולה. מחד הוא טוען כי המערער לא הוכיח שביצע עסקאות לרכישת מתכות מג.נ.ה.ג.נ., כלומר טוען כנגד זהות הספק. בנוסף טוען המשיב כי מי שרכש את המתכות ממר ניסים גלאם לא היה המערער עצמו וכי הוא שימש רק כמסווה לרכישת המתכות על ידי חברת נ.מ.א מתכות או חברות אחרות שבשליטת בני משפחת נעימה, כלומר המשיב טוען כנגד זהות הרוכש, כלומר זהות מי שזכאי לבקש את הניכוי. בכל אחד מנימוקים אלו אם יתקבלו די כדי לקבוע כי המערער לא רשאי היה לנכות את מס התשומות שנכלל בחשבוניות שהוציאה חברת ג.נ.ה.ג.נ.. אעיר כי בסיכומי הטענות מעלה המשיב טענות נוספות על פגמים טכניים בחשבוניות אלא טענות אלו לא שימשו בסיס להחלטה בהשגה ואתייחס אליהן רק ככל שיש בהן לחזק את הנימוקים האחרים.

14. לצורך השאלה הראשונה, זהות ספק המתכות, ניתן להניח כי אכן בוצעו עסקאות. לפיכך עלינו לשאול האם חברת ג.נ.ה.ג.נ. היא זו שביצעה את העסקאות, האם חברת ג.נ.ה.ג.נ. היא שמכרה את המתכות למערער?

15. מלאכת זיהוי המתקשר בעסקה הינה לעיתים פשוטה, אולם לעיתים הינה מורכבת. עסקאות מכר ומתן שירותים עשויות ללבוש צורות שונות. עסקה שבה הקונה ניגש לחצרי המוכר ורוכש ממנו סחורה תמורת תשלום אינה מחזה שכיח ביחסים מסחריים. עסקאות בעולם המודרני, מורכבות הרבה יותר. הקשר בין קונה למוכר עשוי להתבצע ללא כל קשר פיסי, בין בהזמנה באמצעי תקשורת שונים ובין בביצוע עסקאות באמצעות צדדים שלישים. יתרה מזו, מוכר עשוי למכור מוצרים אף שמעולם לא החזיקם בידו או תחת שליטתו. יתרה מזו, העוסק, המוכר, אינו חייב להיות תמיד אדם – בשר ודם. רבים מהסוחרים מאוגדים במסגרות שונות כגון עמותות, שותפויות, חברות פרטיות או ציבוריות ולא קל לזהות בשם איזו אישיות משפטית בוצעה כל עסקה.

איתור זהותו של העוסק המבצע את העסקה מחייב על כן לבחון כל עסקה ועסקה על פי מאפייניה המיוחדים (השווה ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862, 871, 887 (1999)). ניתן להצביע על מאפיינים שונים שיכולים לשמש, כל אחד בפני עצמו או במשותף, כמבחן לזיהויו של המתקשר בעסקה, אולם לא תמיד יימצאו כל המאפיינים. בין אלו ניתן למנות את זהותו של מי שסיכם את תנאי ההסכם, סיכם את המחיר, מועדי אספקה וכו'; זהותו של מי ששילם מכיסו עבור רכישת הסחורה; זהותו של מי שנשא בסיכון ומי שנטל אחריות לעסקה; זהותו של בעל החזקה והשליטה בממכר; זהותו של מי שחתם על הסכם התקשרות, ההזמנה וכדומה אם נחתמו; אף זהותו של מוציא החשבונית עשויה לשמש כאחד מהמאפיינים לבירור זהות המתקשר בעסקה (ראה והשווה ע"ש (חי') 1039/06 שואח א.ס. בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף – אזור עכו (ניתן ביום 30/3/08); ע"א 5332/08 גולן נ' מנהל מס שבח (ניתן ביום 16/8/10)).

16. המערער טוען בסיכומי הטענות כי בהכרעת הדין בתיק גלאם נקבעו ממצאים עובדתיים שהמשיב אינו יכול להתכחש להם. להבנתו, בהכרעת הדין נקבע כי ניסים גלאם ניהל את חברת ג.נ.ה.ג.נ. ואת כל פעילותה וכי חברת ג.נ.ה.ג.נ היא שמכרה את המתכות למערער. המערער מפנה לדברים שאמר בית המשפט בסיום הדיון בפרק הדיון באישומים 2, 4, 7 (פרק 7 להכרעת הדין). בית המשפט קובע "כי הנאשם הוא שניהל את חברות הזוג (כלומר חברת ג.נ.ה.ג.נ וחברת מ.ת. מתכות - ר' ס') ואת כל הפעילות בשם חברות אלה" (עמ' 37 להכרעת הדין המופיעה במערכת נט המשפט).

אלא שדברים אלו של בית המשפט אינם תומכים בטענת המערער. בתיק גלאם, בכל הנוגע לחשבוניות ג.נ.ה.ג.נ., התגלעו מחלוקות בשני עניינים; האחד, האם מר ניסים גלאם הוא שמכר מתכות לסוחרים ובהם למערער; השני, האם ניסים גלאם הוציא את החשבוניות של חברת ג.נ.ה.ג.נ. כדי להסוות את העסקאות שביצע בעצמו (ראה האמור באישומים הרביעי והשביעי). בית המשפט בפתח פרק 7 להכרעת הדין מציג את המחלוקת וכותב כי "לטענת המאשימה הנאשם הוציא לגורמים שונים חשבוניות של חברות הזוג מבלי שהיה מורשה לעשות כן, ומבלי שהתקיימה כל עסקה ביחס להוצאתו".

בסופו של דבר מקבל בית המשפט את טיעוני המאשימה וקובע כי מר ניסים גלאם הוציא את החשבוניות של חברת ג.נ.ה.ג.נ וכן קובע כי לא התקיימה עסקה עמו. משמע, הקביעה כי ניסים גלאם ניהל בפועל את ג.נ.ה.ג.נ. והוציא את החשבוניות בשמה, אינה משמיעה את שמבקש המערער לשמוע, אין בה קביעה כי ג.נ.ה.ג.נ היא שביצעה את העסקאות. להיפך, ההרשעה בעבירות שבאישומים הרביעי והשביעי מלמדת כי בית המשפט בתיק גלאם הגיע למסקנה כי ג.נ.ה.ג.נ. לא ביצעה כל עסקה עם המערער והוצאת החשבוניות של ג.נ.ה.ג.נ נועדה להסוות עסקאות אחרות.

17. כמובן שהכרעת הדין האמורה אינה מספקת לצורך ההליך הנוכחי, שהרי ממצאי ההליך הפלילי בתיק גלאם אינם מהווים מעשה בית דין בהליכים בתיק זה. לפיכך נבחן את הראיות שהוצגו.

18. מהראיות מתברר כי בעבר היה פנחס גלאם ז"ל, אביו של ניסים גלאם, בעל השליטה והמנהל בחברת ג.נ.ה.ג.נ. (עמ' 40 שורה 24). עם זאת מתברר כי המניות בחברת ג.נ.ה.ג.נ. נרשמו על שמו של מר מאיר וקנין ולאחר מכן הועברו למר קובלקו מקסים. הדירקטורים הרשומים בחברה הינם מר מאיר וקנין וקובלקו מקסים (ראה דו"ח רשם החברות נספח ב' למש/2). מר ניסים גלאם או מי מבני משפחת גלאם אינו בעל מניות או בעל תפקיד רשום בחברת ג.נ.ה.ג.נ..

מר ניסים גלאם בעדותו בבית משפט זה, שלל כל קשר לחברת ג.נ.ה.ג.נ (עמ' 40) וטען כי החברה מכרה מתכות למערער רק עד שנת 2003, וכל עוד אביו פנחס גלאם ז"ל ניהל את החברה (שם). טענה זו לא התקבלה על ידי בית המשפט המחוזי בבאר שבע בתיק גלאם, אולם אין בה ללמד כי ניסים גלאם פעל כדין בשמה של חברת ג.נ.ה.ג.נ. או כי היה אורגן של החברה. בהכרעת הדין בתיק גלאם נקבע כי ניסים גלאם פעל, שלא כדין לצורך הוצאת חשבוניות בשם ג.נ.ה.ג.נ. אך לא נקבע כי היה מוסמך לעשות כן.

19. לא הובאה שום ראיה המצביעה על זיקה כלשהי של חברת ג.נ.ה.ג.נ. לסחורה שנמכרה על פי הנטען למערער. אין שמץ ראיה כי חברת ג.נ.ה.ג.נ. רכשה בתקופה הרלבנטית את המתכות שנטען כי מכרה למערער. מתברר כי חברת ג.נ.ה.ג.נ. כלל לא היתה פעילה ולא הובאו ראיות על דו"חות שהגישה החברה בתקופה הרלבנטית (ראו עדות מר אזולאי עמ' 52 שורות 4-5). המערער ביקש לצרף את ממצאי החקירה שנרשמו על ידי מר אפי עזר (מע/3) ומהם עולה כי מצא שהחברה לא רכשה כל סחורה (סעיף 3 לפרק הסיכום). אין ראיה אפילו על החזקת הסחורה על ידי ג.נ.ה.ג.נ. והמגרש בשדה עוזיה ממנו נשלחה הסחורה לא היה בבעלותה או בחזקתה.

אין גם כל ראיה על הסכם בין המערער לג.נ.ה.ג.נ. או על הזמנת סחורה מג.נ.ה.ג.נ.. המערער הבהיר כי העסקאות נעשו בעל פה (מוצג ג/1 למוצגי המשיב). אולם, צפוי היה כי יימצא תיעוד כלשהו על הזמנת סחורה , מחירים וכו'.

20. המערער לא השכיל להציג ראיה על תשלומים כלשהם ששילם לג.נ.ה.ג.נ.. לגרסת המערער הוא קיבל עבור הסחורה שיקים מחברת נ.מ.א מתכות ואותם הסב לניסים גלאם או לחברה או שלעיתים פדה את השיקים במזומן ומסר את המזומנים לניסים גלאם (עמ' 10). אין שום ראיה על הסבת שיקים כלשהם לג.נ.ה.ג.נ. ובבדיקה שערך המשיב בבנק דיסקונט התברר כי כל השיקים נפדו במזומן (מש/2 סעיף 7(יז)). מדובר בהמחאות על סכומים גבוהים של מאות אלפי שקלים (ראו למשל נספחים להודעת המערער בפני חוקר מע"מ נספח ג/2 לתיק מוצגי המשיב). לא סביר שהעברת מזומנים בסכומים כה גבוהים נעשתה ללא כל רישום. המערער עצמו אישר כי לא קיבל כל קבלה על התשלומים (נספח ג/3 למוצגי המשיב דף 3 וכן פרוטוקול עמ' 11). לגרסה כאילו ניסים גלאם חתום על ספחי חלק מהשיקים כראיה לאישור קבלת הכספים, לא הובאה כל ראיה (עמ' 11).

21. לגרסת המערער, כל הסחורה הועברה ישירות לחצרי חברת נ.מ.א מתכות (עמ' 14). המערער לא המציא ולו תעודת משלוח אחת על שמו (שם). המערער טען כי כל תעודות המשלוח נתפסו על ידי חוקרי מע"מ אולם בתיקי החקירה לא נמצאו תעודות משלוח שכאלו. המערער מפנה גם לתעודת השקילה (עמ' 14) כדוגמת התעודות שהוצגו וסומנו מש/3, אולם בתעודות השקילה לא ניתן ללמוד מיהו בעל הסחורה שנמכרה. על תעודות השקילה אין כל ציון של זהות מוכר הסחורה.

22. אחיו של ניסים גלאם, צורי גלאם, לא זומן לעדות אולם הודעותיו בפני חוקרי מע"מ הוגשו בהסכמה. עד זה שלל כל קשר לחברת ג.נ.ה.ג.נ. וטען כי הועסק על ידי ניסים גלאם וחברות קשורות בלבד (ראו הודעה מיום 20/1/06). רואה חשבון בן נון נחקר בידי חוקרי מע"מ והודעתו הוצגה ללא חקירת בית משפט. רו"ח בן נון טיפל בספריה של חברת ג.נ.ה.ג.נ.. בהודעתו מסר כי מי שפנו אליו לרשום החברה היו אדם בשם מוקי וכן וקנין. בשלב כלשהו הוצג לו גם ניסים גלאם. כן סיפר כי לעיתים הגיע אדם בשם בן הרוש שמסר לו חשבוניות של החברה. עם זאת הוסיף כי לא הובאו לו מסמכים כלשהם על רכישת סחורה על ידי ג.נ.ה.ג.נ. (הודעה מיום 19/1/06 עמ' 12 שורות 23, 24).

23. מכל אלו מתחייבת המסקנה כי חברת ג.נ.ה.ג.נ. לא סחרה עם המערער. חברת ג.נ.ה.ג.נ. לא רכשה מתכות ולא מכרה מתכות כלשהן למערער בתקופה הרלבנטית. המערער לא הביא הסכמי רכישה, מסמכים על העברת תשלומים לג.נ.ה.ג.נ. או כל מסמך אחר המעיד כי ג.נ.ה.ג.נ. מכרה מתכות למערער. על כן יש לקבוע כי המערער לא עמד בנטל המוטל עליו.

24. כאן אעיר כי המערער התאמץ לשכנע שמר ניסים גלאם הוא שהציג עצמו בשמה של ג.נ.ה.ג.נ. והתקשר עמו בשמה. המערער אף טען שמר ניסים גלאם הציג לו ייפוי כוח לפעול בשם החברה (נספח ג/3 עמ' 6) אלא שייפוי כוח שכזה לא הוצג לעיוני. פרט לאמירה בעל פה של המערער אין כל ראיה לייפוי כוח שכזה. אין גם שום ראיה אחרת על עסקאות שבוצעו עם מר ניסים גלאם, למעט ראיות על חשבוניות שנכתבו ונמסרו על ידי מר ניסים גלאם.

25. אפילו אם נקבל את הטענה שניסים גלאם ביצע עסקאות עם המערער אין בכך להועיל, שהרי ניסים גלאם לא ביצע ולא היה מוסמך לבצע את העסקאות בשמה של ג.נ.ה.ג.נ..

נזכיר כי על פי דין מבחן הזכאות לניכוי הינו אובייקטיבי, דהיינו, האם אכן בוצעה עסקה לרכישת תשומות מג.נ.ה.ג.נ.. ברי שבמבחן זה לא עמד המערער. אמנם מבחן אובייקטיבי זה רוכך במעט וישנן נסיבות חריגות בהן יוכר הניכוי אף כי החשבוניות לא הוצאו על ידי העוסק הנטען. תנאי לתחולת החריג הינו כי המנכה (ולענייננו המערער) יוכיח כי פעל באורח סביר לבירור זהות העוסק ולברר האם החשבונית הוצאה כדין. דומה שהמערער נכשל גם בהוכחת החריג.

המערער הציג אמנם אישור על ניכוי מס במקור (מע/4) ואישור על ניהול פנקסי חשבוניות של חברת ג.נ.ה.ג.נ. אלא שהאישורים מתייחסים לשנת 2002 בלבד. המערער לא הציג כל ראיה כי נקט בהליך כלשהו לקבלת אישורים בתקופה הרלבנטית.

איני סבור גם כי קבלת אישורים על ניהול ספרים וניכוי מס מספיקים כדי לשכנע בהתקיימותו של החריג למבחן האובייקטיבי. עוסק המבקש לנכות את מס התשומות עשוי להידרש לנקוט באמצעים נוספים, הכל תלוי בנסיבות המקרה. במקרה שבו לא בוצעו הזמנות בכתב, לא שולמו תשלומים בהמחאות לג.נ.ה.ג.נ., אין תעודות משלוח ואין ראיה אחרת על זהות העוסק שמכר את הסחורה, קבלת אישורי ניכוי מס ואישור ניהול ספרים בלבד, אינה ממלאת את דרישת "נקיטת האמצעים הסבירים לבירור זהות העוסק".

26. ניתן לסכם ולקבוע כי המערער נכשל בהוכחת זהות העוסק עמו ביצע את העסקאות ולא הוכיח כי רכש תשומות כלשהן מג.נ.ה.ג.נ.. די בכך כדי לקבוע כי ניכוי מס התשומות הכלול בחשבוניות שהוציאה חברת ג.נ.ה.ג.נ. נעשה שלא כדין. למסקנה דומה נגיע אם נבחן את זהות הצד האחר לעסקה, דהיינו את זהות רוכש התשומות.

27. ראינו כי המערער הועסק כשכיר בחברת נ.מ.א מתכות. לגרסת המערער הוא רכש את המתכות מג.נ.ה.ג.נ. במהלך עבודתו בנ.מ.א מתכות. למערער לא היו משרדים נפרדים לביצוע עסקיו הפרטיים לרכישת סחורה. את כל פעולותיו ביצע ממתקני חברת נ.מ.א מתכות בעוד יושב באותו כיסא שבו הועסק כשכיר בנ.מ.א מתכות (עדותו עמ' 11, 12). למערער לא היה כל מנגנון משל עצמו לניהול עסק עצמאי. לגרסתו נ.מ.א מתכות הסכימה כי ירכוש סחורה וימכור לה רק מאחר ונזקקה לו לעבודה בייצוא הסחורה (עמ' 12).

28. אין כל ראיה על הסכם כלשהו בין המערער לנ.מ.א מתכות. לא סביר שאדם שעובד כשכיר ימכור למעבידו נכסים מבלי שהדבר מוסדר ביחסי העבודה ביניהם.

אין גם ראיות על קביעת מחירים, הזמנות, כמויות וכו' ביחסים שבין המערער לנ.מ.א מתכות (עמ' 12). מר מועין נעימה, הדגיש כי היה סוגר עם המערער את המחירים בעל פה (עמ' 20). בכך אין כמובן פסול, אולם צפוי היה כי לאחר סיכום הדברים תומצא הזמנה המפרטת כמויות ומחירים. מסמך שכזה אין בנמצא.

29. ראינו גם כי המערער לא שילם מאום למוכרת בטרם קיבל המחאה מנ.מ.א מתכות. את ההמחאות פדה לטענתו והעביר את המזומן למר גלאם. ניהול שכזה מחזק את ההנחה כי הרוכשת האמיתית הייתה נ.מ.א מתכות, שהרי היא נשאה יחידה בסיכון. עוד ראינו כי המערער לא החזיק במגרש כלשהו וכי כל הסחורה נפרקה ישירות במגרשה של חברת נ.מ.א מתכות. השקילה בוצעה על ידי נ.מ.א מתכות (עמ' 21). משמע, כל הליך קבלת הסחורה, שקילתה ואחזקתה נעשה על ידי נ.מ.א מתכות בחצריה. למערער לא היה כל קשר להובלת הסחורה, שקילתה, אחסנתה וקבלתה. המערער אפילו לא הוציא לנ.מ.א מתכות תעודות משלוח או אישור הזמנות כלשהם (עמ' 34).

30. עוד מתברר כי ההמחאות נרשמו לא רק לפקודת המערער אלא לעיתים גם ישירות לפקודת ג.נ.ה.ג.נ. (ראו עדות מונה דור עמ' 33,34 ומש/1). מכל מקום גם בהמחאות שנרשמו לפקודת המערער היה רשום בספח שמה של ג.נ.ה.ג.נ. (שם).

בין אם השיק נרשם לפקודת ג.נ.ה.ג.נ. ובספח נרשם שמו על המערער ובין אם הדבר נעשה להיפך הרי שיש בכך להעיד על זיקה ישירה בין נ.מ.א מתכות לג.נ.ה.ג.נ., ללא קשר למערער. אילו המערער היה מוכר את הסחורה בעצמו הרי שלנ.מ.א מתכות לא היה כל עניין לרשום על גבי השיקים או הספחים את שמה של ג.נ.ה.ג.נ..

31. עוד התברר כי מעורבותו של המערער בעסקי נ.מ.א לא הייתה רק כשל שכיר. כך למשל הוצג פרוטוקול הנהלה של חברת נ.מ.א מתכות שבו נרשם כי הנוכחים הינם מועין נעימה, נור נעימה, והמערער. בהחלטה נקבע כי שינוי בזכויות החתימה בחברה מותנה בחתימה של המערער (נספח ו' למש/2). העותק שהוצג אינו חתום אולם המערער אינו מכחיש את הדברים. ביום 25/1/08 נערך גם הסכם שלכאורה הינו הסכם בין שותפים וגם עליו יש מקום לחתימת המערער (נספח ז'). אמנם ההסכם אינו מתייחס למערער כשותף, אולם הוא מופיע כמי שאמור לחתום עליו. לגרסת המערער המסמכים הוכנו כדי לנסות ולגבש הסכמות בין מועין נעימה, אחיו נור נעימה והאב אחמד נעימה ותפקידו של המערער היה רק תפקיד של בורר. עובדות אלו לא הובררו עד תום, אולם ברי שיש בהם לחזק את ההנחה שמעמדו של המערער בחברת נ.מ.א מתכות לא היה רק של ספק או עובד שכיר.

32. ניתן לסכם ולקבוע כי המערער לא הצליח לשכנע גם בזהות רוכש הסחורה. מהראיות לא ניתן לקבוע ברמת הוודאות הנדרשת, כי המערער עצמו אכן רכש את הסחורות מניסים גלאם או מכל גורם אחר. הראיות מצביעות כי בפועל מי שרכשה את המתכות הייתה חברת נ.מ.א מתכות; היא זו ששילמה עבורם, עובדי נ.מ.א מתכות קיבלו את הסחורה, שקלו אותה וכל הרכישה נעשתה בחצרי נ.מ.א מתכות.

סוף דבר

33. ראינו כי המערער לא שיכנע כי חברת ג.נ.ה.ג.נ. היא זו שמכרה את המתכות נשוא החשבוניות שבמחלוקת ולא שיכנע כי הוא באופן אישי רכש את המתכות. בהיעדר הוכחה מספקת בדבר זהות המוכר וזהות הרוכש, מתחייבת המסקנה כי המערער לא היה רשאי לנכות את מס התשומות שהיה כלול בחשבוניות שבמחלוקת.

המערער סבור כי לא ניתן לשלול ממנו את הזכות לניכוי מבלי לבטל את חיובו במס העסקאות. על כך נשיב כי אין כל מניעה שעוסק ימכור מוצרים ויחויב בתשלום מס עסקאות מבלי שתהיה לו אפשרות לנכות את מס התשומות ששילם, שהרי תנאי לניכוי הוא כי החשבונית הוצאה כדין. יתרה מזו, ככל שהמערער סבור כי יש לשנות גם את חיוב העסקאות, הרי שעליו לנקוט בהליך נפרד ומתאים.

34. על כן, אני דוחה את הערעור.

המערער ישלם למשיב הוצאות בסך כולל של 15,000 ₪. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.

ניתן היום, כ"ו טבת תשע"ג, 08 ינואר 2013, בהעדר הצדדים.