מהות הערעור

1. ערעור על החלטת המשיב לדחות השגת המערער על החלטות המשיב להוציא לו שומת עסקאות ושומת תשומות ולחייבו בתשלום קנס לאחר שנפסלו ספריו בגין סטייה מהותית מהוראות הדין, לפי הוראות חוק מס ערך מוסף, התשל"ו 1975 (להלן: "החוק").

שומת העסקאות התבססה על ממצא של העלמת קניות על ידי המערער כנובע ממידע שמסר בחקירת המשיב ספק קמח (חשב תחנת הקמח- "טחנת ירושלים בע"מ") לפיו, חשבוניות של רכישות הקמח נרשמו על שם אחרים על פי בקשת המערער, זאת כאשר הקונה היה למעשה המערער. על פי ממצאי המדינה, חושב רווח גולמי בסך של 8%, בהתאם לתדריכים ענפיים המקובלים במגזר הסיטונאי.

שומת התשומות התבסס על בדיקה בה נמצא כי המערער ניכה מס תשומות של רכישת קמח לעוסק מתחומי הרשות הפלסטינאית (חשבונית על שם עלי אשרף מרמאללה).

פסילת הספרים בוססה על ממצאי בדיקת ספרי החשבונות של המערער והמידע שנמסר על ידי העובדים בעסק, וגם על ממצאי בדיקת העלמת הקניות.

הרקע השומתי

1. המערער הינו עוסק מורשה הרשום אצל המשיב כסיטונאי/ קמעונאי בתחום המזון.
2. על פי תצהיר עוזי לוי, מנהל תחום חשבונות במע"מ ירושלים, בעקבות חשד להעלמת קניות, נערכה חקירה מטעם המשיב שבמסגרתה, בין היתר, נגבו הודעות ונתפסו אצל המערער מסמכים. מממצאי החקירה עלה, כי המערער ניהל פנקסי חשבונות שלא כדין והעלים קניות קמח מ-תחנת קמח ירושלים בע"מ- בשנים 2004-2008 בסכומים ניכרים באופן שיטתי.
3. ביום 11.05.08 נחקר סלאימה איברהים מחמד ג'ברין, אשר הינו קרוב משפחה של המערער ואחד המנהלים בעסק. בחקירתו ציין, בין היתר, כי המערער לא מנהל כרטסת חייבים של לקוחות וספקים (ע"מ 2 לפרו' החקירה) וכי אם משהו חייב לעסק כסף, החוב נרשם על נייר ונזרק לאחר התשלום (ע"מ 2-3 לפרו'). כמו כן, ציין ג'ברין כי המערער משלם במזומן לספקים בסכומים גדולים מאד (בניגוד לסעיף 47א לחוק מע"מ), כאשר הכסף המזומן מקורו בכסף מהמכירות (ע"מ 3 לפרו'). העתק החקירה צורף כנספח ד' לתצהיר עוזי לוי.
4. ביום 12.05.08 נחקר שותפו ואחיו של המערער, סלאימה יוסף. בחקירתו ציין גם הוא כי תשלומים רבים משולמים במזומן אם כי לדבריו רשם חשבוניות על כל תשלום ודיווח למע"מ (ע"מ 2 לפרו' החקירה). אף הוא אישר, כי כאשר חייבים לעסק כסף, הוא רושם את הדבר על פתק, ובעת תשלום החוב הוא זורק את הנייר שרשם עליו, מאחר שאין לו צורך בזה (ע"מ 3 לפרו'). העתק החקירה צורף כנספח ה' לתצהיר עוזי לוי.
5. ביום 21.01.09 נחקר מר סלאימה אברהים שהוא מנהל ואחראי בעסקו של המערער. בחקירתו, ציין כי בעסק מנוהלת קופה רושמת, תעודות משלוח, תיעוד חוץ וכן מוציא חשבוניות מס. כמו כן, אישר כי עד לשנת 2004 נוהל בעסק יומן אמריקאי; וכי בשנים 2005-2008 נוהלה הנהלת חשבונות חד צידית ולא נוהלה מערכת חשבונאות כפולה, מאחר שאין זמן להתעסק בניהול מערכת כזו. בהמשך ציין כי בעסק לא מנהלים ספר קופה, אין ניהול של ספר תנועת מלאי, לא מנוהל ספר כניסת טובין וכן, אין מוציאים שוברי קבלה (מהטעם שכאשר מדפיסים בקופה רושמת לא צריך שובר קבלה) (ע"מ 2 לפרו'). העתק החקירה צורף כנספח ו' לתצהיר עוזי לוי.
6. מסקנת החקירה הייתה, כי המערער:
   1. לא ניהל מערכת ספרי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה.
   2. לא ניהל ספר קופה.
   3. לא רשם את אופן תקבולים ותשלומים בספרים, ובכלל זה, חלק מקניות הקמח לא נרשמו בספרים בסכומים ניכרים באופן מגמתי לאורך שנים.
   4. לא ניהל ספר תנועת מלאי.
   5. לא ניהל ספר כניסת טובין.
   6. לא ניהל שוברי קבלה.
   7. לא רשם את פרטי הלקוח בחשבוניות שהוציא, כגון: כתובת, תעודת זהות ואופן תשלום.
7. בתאריכים 6.12.08 ו- 26.01.09 גבה המשיב הודעות מהחשב הראשי של תחנת הקמח בירושלים- מר יצחק פנחס (אשר העיד במהלך הדיונים כעד הזמה מטעם המערער). החשב ציין בהודעתו מיום 6.12.08 בין היתר, כי המערער ביקש לרשום חלק מחשבוניות העסקאות על שמות לקוחותיו, זאת בעוד את העסקאות ואת התשלומים ביצע בעצמו.

"הוא או הנהגים שלו חלק ילדיו וחלק בני דודו; ואחרים ביקשו לרשום את החשבוניות על לקוחות שונים למשל מאפיית אמון, אשרף עלי ועוד ועוד. אבל למעשה המכירה היתה לסלאימה בדר עצמו ומטעמים השמורים עמו- הוא רצה לרשום אותם על שמות לקוחותיו והוא התחשבן עמם אבל כל התשלומים בוצע עי' בדר סלאימה עצמו מול תחנת הקמח. בדר סלאימה שלם עבור כל הקניות הרשומות בכרטסת לקוחות שלו..." (ע"מ 1-2 להודעה- ההדגשה לא במקור).

בהודעה מיום 26.01.08 פנחס אישר את הדברים שאמר בחקירה הראשונה ולפיהם, הקניות המופיעות בכרטסת הנהלת החשבונות של תחנת הקמח שהוצאה המערער, הן קניות שבוצעו על ידי המערער בלבד או שליחים מטעמו. כמו כן, לאחר שהוצגה בפניו חשבונית על שם עלי אשרף, הבהיר כי אינו מכיר את עלי אשרף. לדבריו, הוא הוציא חשבונית למערער בלבד ולא הוצאה כל חשבונית התחשבנות לעלי אשרף (ע"מ 2 לחקירה). העתק החקירה של החשב צורף כנספח א' לתצהיר עוזי לוי.

בעדותו של החשב בבית המשפט לא הופרכו המסקנות-

"ש. המערער שילם עבור לקוחות אחרים שלכם, אני מדייק או לא.

ת. עקרונית, כן. אני רוצה להגיד לגבי לקוחות שהם לא שלנו, אני לא יכול להגיד עליהם באופן וודאי, אני יכול להגיד שהייתה להם כרטסת בהנה"ח אבל אני לא יכול להגיד אם הוא היה לקוח שלי או לא, לאו דווקא מי שיש לו כרטסת בהנהלת חשבונות הוא לקוח.

ש. תסביר לי מה המשמעות של כרטסת.

ת. אי אפשר להגיד שהנה"ח אומרת שאם יש כרטסת אז הוא לקוח. אני לא מכיר דבר כזה מהלימודים שלי שמי שיש לו כרטיס הוא לקוח וזה מה שאני יכול להגיד לך בגדול במסגרת הנהלת חשבונות." (ע"מ 26 לפרו' מיום 03.01.2013).

.......

"ת. לקוחות כמו עלי אשרף, כמו אמין כמו אלה. מבחינתי המערער חייב את הכסף. אני הכרתי רק את המערער.

ש. עפ"י מה שאתה אומר הלקוחות הם עלי אשרף, אמין. מה המשמעות של המלה לקוח, של מי הלקוח.

ת. אפנה אותך לספר תקנות מע"מ, שאם אני מכיר את הלקוח, אני לא מכיר את הלקוח. אני באופן אישי לא מכיר את הלקוח.

ש. אבל אמרת שקיבלת אישור.

ת. אמרו לי איך להוציא חשבוניות עפ"י בקשת המערער שהנחה לא לרשום אותן על שמו.

ש. אתה אומר משהו מעניין, הוצאתם חשבוניות לאנשים שייתכן שהם אינם קיימים.

ת. הציגו תעודות זהות שלהם.

ש. האם התייצב לפניך.

ת. לא. " (ע"מ 27 לפרו').

1. בדיקה כוללת וצולבת מול תחנת הקמח ירושלים, הביאה את המשיב למסקנה כי המערער העלים קניות שביצע מתחנת קמח זו. העתק כרטסת תחנת הקמח וכן, ריכוז העלמות הקניות צורפו כנספחים ב' ו-ג' לתצהיר עוזי לוי.
2. לאור ממצאי החקירה כאמור, אשר לשיטת המשיב העלו ליקויים משמעותיים, הוציא המשיב ביום 15.02.2009 החלטה המורה על פסילת ספרי המערער לשנים 2004-2008 וכן חייב את המערער בתשלום קנס בשיעור 1% ממחזור העסקאות שביצע, בהתאם להוראת סעיף 95 לחוק מע"מ, בשל אי ניהול פנקסי חשבונות ו/או רשומות בסטייה מהותית מהוראות הדין.

למערער הוצאו גם שומת עסקאות בסך 343,216 ₪ ושומת תשומות בסך 33,074 ₪, לפי מיטב השפיטה. העתק החלטות המשיב צורף כנספח ז' לתצהיר עוזי לוי.

1. ביום 24.03.2009 הגיש המערער השגה על שומת העסקאות, שומת התשומות ושומת הקנס בגין אי ניהול ספרים כדין. ברם, בטרם נתקבלה החלטה סופית בהשגה, הגיש המערער ערעור לבית המשפט המחוזי כנגד החלטת המשיבה מיום 15.02.2009- ע"ש 246/09 בדר סלאימה נ' מנהל אגף המכס והמע"מ.

בתגובתו לערעור זה טען המשיב, כי דין הערעור להידחות מאחר שהמערער הגיש השגה על החלטתו וטרם נסתיימו ההליכים בהשגה.

1. ביום 2.02.2010 נשלחה למערער החלטת המשיב בהשגה, במסגרתה תוקן הקנס בגין אי ניהול ספרים מסכום של 421,097 ₪ לסך של 105,276 ₪. הובהר בהחלטה, כי לאחר שנשקל גובה הקנס, החליט המשיב להשתמש בשיקול הדעת לפי סעיף 95(א) לחוק מע"מ ולהפחית את הקנס שהטיל עליו לרבע אחוז ממחזור העסקאות של המערער במקום אחוז.
2. ביום 18.03.2010 וביום 25.03.2010 התקיימו דיונים בפני בית משפט זה. במסגרת דיונים אלה ניתנה על ידי החלטה המורה כדלקמן:

"לאחר שהוגש הערעור נמצא פתרון מעשי לעיקר הבעיה שהמערער ביקש להתמודד איתה בערעור על ידי הפחתת שיעור הקנס שהוטל עליו. בנסיבות אלה הוסכם על משיכת הערעור...".

בהתאם, הערעור נמחק.

1. ברם, ביום 16.06.2010 - כארבעה חודשים לאחר ההחלטה בהשגה וכחודשיים וחצי מיום החלטת בית המשפט בדבר מחיקת הערעור- הוגש הערעור דנא.

טענות הצדדים

הטענה המקדמית- התיישנות

1. בכתב הערעור העלה המערער טענת התיישנות- לפיה, כל השומות שנעשו לפני 31.01.2005 התיישנו וזאת מאחר שחלפו חמש שנים או יותר מאז הגשת הדוחות הרלוונטיים בהחלטה מיום 2.02.2010.
2. המשיב הכחיש קיום התיישנות בהצביעו על כך שהקנס שהוטל על המערער בגין אי ניהול ספרים כדין מתייחס לתקופה המתחילה בחודש אפריל 2004 ועד לשנת 2008, כך גם שומת העסקאות ושומת התשומות. כמו כן, ההחלטות בעניין הקנס ובעניין תשומות העסקאות והשומות נתנו ביום 15.02.09 וחלקן תוקנו ביום 2.02.10.

טענות הצדדים לגוף השומות

1. המערער תקף את ההישענות על עדות החשב של טחנת הקמח, בהדגישו כי החשב עצמו כתב למשיב מכתב שבו הובהרו הדברים שנאמרו על ידו בחקירה הראשונה. במכתב זה (מע/1) נכתב:

"בעקבות פניית רו"ח המייצג את מר סלימה באדר, מר פיליפ, הרינו להבהיר בזאת כי בהנהח"ש של טחנת ירושלים בע"מ הופקו חשבוניות ע"פ בקשתו של סלימה באדר או שליחיו שאינם ע"ש סלימה באדר ונזקפו לחובת כרטיס הנהח"ש שלו. לגבי חשבוניות אלה אחראי מר סלימה באדר לאשראי שניתן ללקוח.

בדרך כלל מר סלימה באדר מושך את הסחורה דרך תעודות משלוח על שמו ומופקת חשבונית מרכזת כל 10 ימים על שם סלימה באדר".

על פי הנטען, מכתב זה הבהיר כי המערער היה אחראי לאשראי שניתן ללקוחות אחרים, אך אלה לא היו לקוחות פיקטיביים. דהיינו, המערער היה צינור או חוליה מקשרת בין לקוחות קטנים שהתקשו להיכנס לשטחי ישראל ולרכוש את הקמח הדרוש להם לבין תחנת הקמח, זאת מהטעם שהמערער היה סוחר גדול ואמין שתחנת הקמח סמכה עליו כי יבטיח את כספה. כך גם עולה לטענת המערער מעדות החשב בבית המשפט, אשר אישר כי גם לאותם אחרים אשר המערער היה אחראי, היה כרטיס משלהם (ע"מ 25-26) ומכאן, שאלו היו לקוחות של התחנה, בעלי כרטיס עצמאי. בא-כוח המערער הטעים כי לאחר שהוצג המכתב מע/1 למשיב, הסכים המשיב לחזור בו מהקנס המקורי שהטיל עליו, דבר שלשיטתו מחזק את טענת המערער בנושא זה.

המסקנה העולה מדברים אלו היא לשיטת המערער שהחשבוניות שהוצאו על שמות אחרים ושויכו לכרטסת שלו, אינם קשורים אליו מבחינה עסקית. הוא היה אחראי למתן אשראי בלבד לקניות לקוחותיו, כאשר לכל אחד מהם הייתה כרטסת המפרטת את קניותיו במדויק; דרך זו ננקטה מאחר שנבצר מאותם לקוחות של תחנת הקמח להיכנס לשטחי ישראל ולרכוש את הקמח הדרוש להם.

1. עוד טען המערער כי עדות המפקח עוזי לוי לא ביססה את עמדת המשיב. על פי טענתו, לא עלה ביד עוזי לוי להשיב לשאלות ביחס לרישום על הקבלות ולסיבת ייחוס הקבלות והחשבוניות של האחרים למערער- כך למשל כשהוצגה בפניו חשבונית שכתוב עליה מאפיית אבו אסאף, שהוצאה על ידי תחנת הקמח, טען לוי, כי על פי דברי החשב פנחס הגיעו למסקנה כי יש לייחס את החשבונית למערער, וזאת מבלי שנתן כל הסבר לכך. בנוסף, המפקח טען, כי החשב פנחס ידע כי למעשה כל החשבוניות שהוצאו ללקוחות (כמו מאפיית אלאמין וכו') היו שייכות למערער. ברם, על פי הנטען, פנחס בחקירתו לא אישר דברים אלה. יתר על כן, מכתבו של פנחס מע/1 סתר את שתי העדויות שנתן בפני המשיב. המערער הוסיף בהקשר זה, כי גביית העדות השנייה של החשב פנחס על ידי המשיב, לאחר שלב ההשגה ולאחר משלוח שומת תשומות ושומת עסקאות למערער, דינה להיפסל מאחר שהיא מנוגדת למנהל תקין.

המערער הטעים, כי ככל שאכן אותה תחנת קמח זייפה חשבוניות ועברה לכאורה על החוק, הרי שיש לשאול מדוע הסתפק המשיב כלפיה בגביית עדות רגילה (ולא תחת אזהרה) וכיצד אותה תחנת קמח לא הועמדה לדין.

1. עוד טען המערער כי אין זה סביר שהוא לא ידווח על קניות ובכך ימנע מעצמו ליהנות מהחזר מע"מ בשיעור של 16-17%, זאת כאשר המשיב טוען כי הרווח הגולמי נע בין 8-12%.
2. המערער הוסיף וטען, כי אין לקבל את ההודעות שנגבו בחקירות המשיב ושצורפו לתצהירו של עוזי לוי, מאחר שמלבד חשב תחנת הקמח, יתר הנחקרים לא הגיעו להעיד בבית המשפט.
3. כמו כן, לשיטת המערער, נפל פגם בדיונים בהליכי השומה, שהתקיימו למול מנהל החשבונות הקודם שלו אשר אינו יועץ מס או רואה חשבון- ככזה, לשיטת המערער לא היה הוא מוסמך על פי הפקודה להיות מייצג ולכן לא הייתה סמכות לקיים את הדיונים בפניו.
4. מנגד טענה באת-כוח המשיב, כי מהביקורת והחקירות שנערכו ושהוצגו כראיות התחוור, כי המערער ניהל ספרי חשבונות בסטייה מהותית מהוראות החוק ומהתקנות. כך, המערער לא ניהל מערכת ספרי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה; לא ניהל ספר קופה; לא נרשם אופן התקבולים והתשלומים בספרים; לא ניהל ספר תנועת מלאי; לא ניהל ספר כניסת טובין; לא ניהל שוברי קבלה; לא רשם את פרטי הלקוח בחשבוניות שהוציא, כגון: כתובת, ת.ז. ואופן תשלום; וכן, נמצא כי חלק מקניות הקמח לא נרשמו בספרים בסכומים ניכרים באופן שיטתי ומגמתי לאורך שנים.

באת כוח המשיב הטעימה, כי המערער לא הצליח לבסס בהוכחותיו מסקנה אחרת והסתפק בטענות סתמיות שצוינו בתצהיר מטעם רואה החשבון שלו, לפיהן, "בשל היסח הדעת לא נרשמו קניות של מספר חשבוניות מצומצם ותו לא" (סעיף 10 לתצהיר).

1. אשר לטענות המערער לפיהן, יש לפסול את הודעתו השנייה של החשב פנחס, טענה באת-כוח המשיב, כי אין כל פגם בכך שמר פנחס נחקר פעם נוספת אף כי הדבר נעשה לאחר שנפסלו הספרים והוצאו למערער שומות- שכן, בחקירתו השנייה מר פנחס רק אישר את הדברים שאמר בחקירתו הראשונה אשר על בסיסה, בין היתר, ניתנה החלטת המשיב. יתרה מכך, עצם הרעיון לברר את העניין לעומקו בשל הספק שהתעורר בעקבות שליחת המכתב מע/1, מלמד על הפעלת שיקול דעת ראוי שהוביל לבדיקה נוספת כדי לברר את נכונות המסקנות.
2. אשר לטענות המערער, לפיהן לא קיימות סטיות מניהול הספרים ולכל היותר מדובר ב"סטיות בלתי מהותיות" מניהול הספרים, טענה באת-כוח המשיב, כי הלכה היא, שדי בכך שהרישום הפגום יכביד או לא יאפשר מעקב על חלק מחלקי העסק כדי שהסטייה תחשב מהותית-

"...אני מבקש לחזור ולהבהיר שהמהותיות של הסטיה איננה בהכרח פועל יוצר של היות הרישום החסר או הפגום בבחינת תנאי אין בלתו לקיום הנה"ח או לאפשרות קיומו של מעקב או ביקורת. די בכך שהרישום או החסר יכביד או לא יאפשר מעקב או בקרה יעילים על חלק מחלקי העסק כדי שהסטיה שמדובר בה תהיה מהותית" (112/97 חברת שיפודי הבירה נ' פקיד שומה ירושלים 1 (מסים)).

באת- כוח המשיב הפנתה גם להלכה לפיה, יש מקום לבדוק שמערכת הפנקסים ערוכה כך שבכל עת ניתן יהיה לבקרה ובביקורת כזו ניתן יהיה ללמוד כל דבר מהספרים עצמם ללא צורך בהסברים נלווים (11/87 עמירם אמיתי נ' פקיד שומה תל אביב 1 (מיסים); עמ"ה 124/86 צמנטכל קרקע ומבנים בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (מיסים); עמ"ה 1124/01 קאשי ראובן נ' פקיד שומה כפר סבא (מיסים) וכן, עמ"ה 5058/97 ח'ליפה מחמוד נאג'י נ' פקיד שומה חדרה (מיסים)).

עוד הפנתה לעמ"ה 1118/01 מוסא עודה נ' פקיד שומה כפר סבא (מיסים), בה ציין בית המשפט, כי בבואנו להבחין בין סטיות מהותיות מהוראות ניהול פנקסים המצדיקות פסילת ספרים, לבין סטיות בעלות אופי טכני בלבד, יש לשאול, אם על אף הליקוי מושגות שתי מטרות: מערכת חשבונות שתקשה על העלמה, ותעמיד אפשרות למפקח לעמוד על ההכנסה האמתית. כך, אם צורת ניהול הפנקסים מקשה על המפקח להגיע לחקר האמת יש לראות בליקוי כמהותי. בנוסף, הפנתה באת-כוח המשיב לכלל הקבוע בפסיקה לפיו, יש לבחון את משקלם המצטבר של כל הליקויים כדי לקבוע שמדובר בליקוי המצדיק פסילת ספרים. (עמ"ה 3013/96 קלוד רפאל ואח' נ' פקיד שומה ירושלים (מיסים)).

על פי טענת באת-כוח המשיב, מפסיקה זו עולה כי אין הכרח שהליקוי יהא כזה שימנע כל אפשרות של ביקורת בעסק, אלא די בכך שהליקוי יכביד על ביצוע בקרה יעילה בנוגע לחלק מן הפעילות באותו העסק, והליקויים שנתגלו עומדים בקריטריון זה.

דיון והכרעה

1. הוראת סעיף 66 לחוק קובעת כי על החייב במס מוטלת חובה לנהל פנקסים ורשומות בצורה ובדרך שקבע שר האוצר. דרך הניהול מוסדרת בתוספת ב' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג – 1973. ממצאי המשיב בחקירתו, כפי שפורטו לעיל, עומדים בניגוד להוראות אלו.
2. בראשית הדברים יובהר, כי טענת המערער לפיה- אין לקבל את ההודעות שנגבו בחקירת המשיב שצורפו לתצהירו של עוזי לוי, מלבד חקירת חשב תחנת הקמח, בשל העובדה שיתר הנחקרים לא הגיעו להעיד בבית המשפט- דינה להידחות. כפי שהובהר בהחלטתי מיום בהחלטתי ביום 29.11.2012, בהליך הערעור נבחן שיקול הדעת של המשיב, והוא מציג לבית המשפט את הראיות המנהליות שעמדו לפניו-

"בערעורי מס נבחן שיקול הדעת של פקיד השומה. אשר על כן, הנוהל הנכון הוא להציג את הנתונים והראיות שעמדו לפני פקיד השומה בהליך המנהלי. על כן, אין מקום להוציא ראיה כזו או אחרת מהתיק או עדות כזו או אחרת ובלבד שבמדובר בחומר שעמד בפני פקיד השומה." (ע"מ 11 לפרו' מיום 29.11.2012).

בע"א 5709/95 יעקב בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף (מיסים) עסק בית המשפט העליון בתוקפה של תקנה 10א לתקנות סדרי הדין בערעור, לפיה-

"בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או את החלטתו...גם אם ראיה כזו לא היתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי".

בית המשפט העליון (מפי כב' ת' אור) קבע-

"תקנה 10א הותקנה בסמכות...קביעת השומה על ידי רשות המס היא הליך מנהלי. בהליך זה, לא כפופה הרשות המנהלית לדיני הראיות החלים בבתי המשפט...המבחן המהותי בו צריכות לעמוד הראיות עליהן מתבססת הרשות הוא מבחן הראיה המנהלית. מבחן זה מתמקד בערך ההוכחתי של הראיה ולא בקבילותה בבית המשפט...בהליך הערעור, בו חלה תקנה 10א, על בית המשפט להכריע בדבר תוקפה של ההחלטה המנהלית של רשות המס...מכך עולה, כי חיוני שבפני בית המשפט הבוחן את ההחלטה המנהלית תעמוד אותה תשתית עובדתית שעמדה בפני רשות המס." (סעיפים 13-17).

המסקנה מדברים אלה היא, שהיה ביד המשיב להסתפק בהצגת ההודעות שנגבו בחקירותיו, ולא היה עליו לדאוג להתייצבות אותם נחקרים כעדים לפני. הנטל להפריך את הדברים הוטל על המערער שהיה בידו להזמין אותם עדים לדיון, דבר שנמנע מעשותו.

1. מהודעותיהם של הנחקרים סלאימה איברהים מחמד ג'ברין וסלאימה יוסף (כפי שפורטו בהרחבה לעיל) עלה בצורה מפורשת, כי בעסק של המערער לא מנוהלת כרטסת חייבים של לקוחות וספקים (ע"מ 2 לפרו' החקירה) וכי חובות לעסק נרשמים על נייר הנזרק לאחר התשלום (ע"מ 2-3 לפרו'). מחקירת סלאימה איברהים עלה בבירור, כי בשנים 2005-2008 נוהלה בעסק הנהלת חשבונות חד צידית ולא השתמשו בניהול מערכת חשבונאות כפולה. כמו כן, אישר נחקר זה, כי לא מנהלים בעסק ספר קופה, ספר תנועת מלאי, ספר כניסת טובין וכן, אין מוציאים שוברי קבלה (ע"מ 2 לפרו' החקירה).
2. די היה בראיות מנהליות אלה כדי להוביל למסקנה שהמערער לא ניהל בעסקו פנקסים כדין ולא תיעד הכנסות והוצאות כנדרש. הדברים לא נסתרו כלל בראיות המערער.

גם פרשת "העלמת הקניות" המונחת ביסוד שומת העסקאות תומכת באותה מסקנה.

הודעות חשב תחנת הקמח יצחק פנחס ביססו בצדק מסקנה כי המערער קיבל חשבוניות על שם לקוחות אחרים לכאורה, אף כי מדובר ברכישות שלו.

גם דברי החשב במכתב מע/1 לא שללו מסקנה זו, ומכל מקום, משנחקר שוב בעקבות אותו מכתב, אישר למעשה את דבריו המקוריים הבסיסיים. גם עדות החשב בבית המשפט לא ערערה את המסקנה העולה לכאורה מצירוף העובדות הבאות שאינן במחלוקת: המערער שילם גם עבור הלקוחות "האחרים", איש מהלקוחות האחרים לא הוכר על ידי התחנה (גם אם הוצגו תעודות זהות שלהם) הרישום בכרטסות נפרדות נעשה לבקשת המערער או נציגיו, והסחורה נשלחה עם תעודות משלוח של המערער.

1. המסקנה אותה הסיק המשיב, כי מדובר בהעלמת קניות, היא סבירה. קשה להשתכנע ממערכת ראיות זו, כי אמנם המערער היה רק שליחם של לקוחות אחרים. ראוי היה שהמערער יבסס טענה זו. כידוע, פסילת פנקסים (ובמקרה דנן, די היה בהודעות העובדים בעסקו לגבי אופן ניהול הספרים כדי לבסס את הפסילה) מבססת קביעה כי הנטל הראייתי להראות כי נפל פגם בשומה מוטל על המערער, ראו ע"ש 362/08 בד נאדר נ' מנהל המכס והמע"מ (מיסים). בעניין האחרון כתבתי:

"הלכה היא כי נטל השכנוע בערעור מס רובץ לפתוח של הנישום המערער (ראו: 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פד מו (5) 101). תוצאה זו בוודאי נכונה כאשר אין ביד הנישום להישען על ספרים שנוהלו כדין. כך בע"א 731/82 יעקב בוכמן נ' פקיד שומה תל אביב (מיסים) נאמר:

"הנטל הרובץ על נישום שספריו נפסלו קשה להרימו, לא די לו שיעלה טענות בלבד בדבר שרירות או הגזמה של פקיד השומה. עליו להתבסס על ראיות אובייקטיביות של ממש, ולא די לכך בעדותו בלבד, שהרי משנפסלו ספריו אין הוא יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו"."

ברם, מלבד טענות בעלמא כנגד עדותו של החשב פנחס, המערער לא הביא כל ראיה אובייקטיבית ממשית שתפריך את המסקנות שעלו מהחקירה של המשיב. כך לא הובאו לעדות בפני בית המשפט אותם רוכשים (אשר על פי הנטען, הרכישות בוצעו עבורם) שיתמכו בטענותיו ואשר יאשרו את גרסתו כי ביצע עבורם את הרכישות. לחלופין, היה על המערער להוכיח כי הקמח לא נטמע בעסקו, למשל, על ידי הצגת ההתחשבנות שלו עם רכשי הקמח, שהרי אין מחלוקת שהוא זה אשר שילם עבור הקמח לתחנה. המערער הסתפק בעדות רואה החשבון שלו שלא התייחס לרוכשים האחרים. אין ספק שהמערער לא הרים את הנטל המוטל עליו כאמור.

1. בנסיבות אלו מסקנתי היא, כי מסקנת המשיב לפיה, התנהלות המערער למול תחנת הקמח מלמדת על העלמת קניות הייתה מבוססת מלכתחילה ולא הופרכה בדיון שלפני. כמובן שגם הצנעת היקף הקניות אינה עולה בקנה אחד עם הוראות ניהול ספרים, ומצדיקה אף כשלעצמה פסילת ספרים.

כעולה מהפסיקה אליה הפנתה באת- כוח המשיב, החשיבות שמייחס המחוקק להקפדה על הוראות ניהול ספרים נובעת מהצורך ליצור מערכת שתקשה על הנישום להעלים הכנסות ולא פחות מכך, מהמטרה לאפשר למפקחי מס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק ללא צורך בפעולות "בילוש". כך בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד השומה גוש דן פ"ד מו(5) 309, 321, נאמר-

"הוראות ניהול הספרים למיניהן נועדו לאפשר ביקורת יעילה מהירה וקלה על חשבונותיו של העסק על מנת לקבוע את מס האמת שעליו לשלם".

אזכיר גם, כי הפסיקה הבהירה כי בהקשר זה אין חשיבות לשאלה אם הנישום התכוון להעלים הכנסה אלא חשובה העובדה שהספרים לא שיקפו את הכנסתו האמתית של הנישום, ראו 25/81 קפה נאוה שותפות רשומה נ' פקיד שומה, פ"ד לז(ד) 818, 822-825. לכן, טענת רואה החשבון, כי נעשו טעויות "בהיסח דעת" אין בה כדי לסייע למערער. כפי שטענה באת-כוח המשיב, צורת ניהול הספרים הכבידה על המשיב להגיע לחקר האמת ויש לראות בליקויים שעלו בהתנהלות ספרי המערער כמהותיים.

כמו כן, בוססה באותו אופן גישתו של המשיב לפיה, בקשר של המערער עם תחנת הקמח הוכחה העלמת קניות, המצדיקה את שומת העסקאות שנעשתה. אציין כי לא הועלתה טענה לעניין דרך עריכת השומה (הוספת הרווח הגולמי), זולת הטענה הכללית שלא הייתה כלל העלמה.

לאור האמור, דין הערעור לעניין הפסילה ולעניין שומת העסקאות להידחות.

1. שומת התשומות בוססה על בדיקה שבה מצא המשיב, כי המערער ניכה מס תשומות של רכישת קמח לעוסק בשם עלי אשרף מתחומי הרשות הפלסטינאית- רמאללה. אין מחלוקת על כך שהמערער ניכה מס תשומות בגין החשבונית האמורה. (החשבונית צורפה כנספח יא' לתצהיר עוזי לוי), וגם אין מחלוקת כי היה על המערער להימנע מכך. כך רואה החשבון של המערער, מר פיליפ פראג' העיד-

"ת. אני מתכוון לעלי אשרף חשבונית של 2004 שנדרשה בספרים של באדר סלאימה, לא היה צריך לדרוש אותה. בגדול, החשבונית בשומת תשומות אני מקבל את שומת התשומות. אם כי, יש חשבונית אחרות הייתי צריך להכניס אותן במקום." (ע"מ 9 לפרו' מיום 9.11.2012).

1. עם זאת, נטען מטעם המערער, כי גם אם טעה בקיזוז החשבונית, בד בבד טעה גם בכך שלא דרש חשבוניות נוספות המזכות אותו בסכומים גבוהים יותר מהסכום אותו דרש בחשבונית זו. עוד טען המערער כי המפקח או נציג אחר של המשיב לא חקר את עלי אשרף ולא בדק אם יש ברשותו עסק (ע"מ 12-13 לפרו').
2. מר לוי ציין והסביר בעדותו כיצד הסיק כי עלי אשרף הוא לקוח של המערער-

"ש. לא. מי זה עלי אשרף לשיטתכם?

ת. אחד מהלקוחות של סלאימה באדר.

ש. אז רגע, עלי אשרף הוא זה שהיה קונה מתחנת הקמח.

ת. לא, היה קונה מבאדר סלאימה.

ש. על סמך מה אתה אומר זאת? נכון שלא חקרת את עלי אשרף?

ת. לא.

ש. בדקת אם יש לו עסק?

ת. לא.

האם הוא היה קונה מסלאימה באדר, אתה לא יודע אם הוא עוסק או לא?

ת. מה זה משנה?

ש. ניסית לשוחח עמו? ת. לא.

ש. אז מאיפה לך להגיד שהיה קונה מסלאימה באדר?

ת. לפי העדות של תחנת הקמח ולפי הכרטסת שמופיעה לנו של באדר סלאימה אצל תחנת הקמח מופיעים קניות של סלאימה באדר בכרטסת ואומר החשב שכל הרכישות בכרטסת של באדר הן רכישות שלו שרק הוא התחשבן עם סלאימה באדר על הקניות. יש חשבוניות שיוצאות מתחנת הקמח לעלי ואחרים שאומר עליהם שזה לפי בקשת סלאימה באדר......אבל מסתבר, כי יש לו לקוחות וקרובי משפחה אחרים, שבעת הוצאת החשבוניות חלק מהחשבוניות על אותן רכישות של באדר מתבקש החשב ע"י סלאימה באדר להוציא החשבוניות האלה על שמות אחרים." (ע"מ 12-13 לפרט' מיום 29.11.12).

1. טענת המערער לפיה, גם אם טעה בקיזוז החשבונית יש להתחשב בכך שטעה לרעתו, כאשר לא קיזז חשבוניות שלו, אין בה כדי לסייע לו. למעשה המערער לא הצביע על פגם בשומת התשומות.
2. לאור דברים אלה, דין הערעור גם בעניין שומת התשומות להידחות.
3. המסקנה לפיה פסילת הספרים, בנסיבות שתוארו, נעשתה כדין, מביאה גם למסקנה שאין פגם בשיקול הדעת שהופעל בגדר הטלת הקנס. כאמור, הקנס הופחת באופן משמעותי לכדי רבע אחוז, כאשר לפי סעיף 95 לחוק היה ביד המשיב להטיל קנס בשיעור אחוז אחד "מסך כל מחיר עסקאותיו" של החייב במס. על פני הדברים שיעור הקנס במקרה זה הוא על הצד הנמוך, במיוחד בהתחשב במסקנת העלמת הקניות שלא הופרכה.

למעשה, גם בלעדי מסקנה זו הוכח כי התנהלות המערער הייתה רחוקה מהנדרש לעניין ניהול ספרים.

1. גם הטענה לפיה הדיונים בהליכים השומתיים נתקיימו עם מי שאינו מוסמך ועל כן יש לבטל את השומות, דינה להידחות. המערער הוא שבחר את נציגו, ואיש לא מנע ממנו לשלח נציג "מוסמך".
2. לסיום, אציין כי טענתו המקדמית של המערער בעניין ההתיישנות, אשר הועלתה בכתב הערעור, נזנחה בסיכומים ולמעשה אף לא בוססה בראיות. לאור האמור, לא התעורר הצורך לדון בה.

סוף דבר

1. לאור האמור לעיל, הערעור נדחה על כל חלקיו. המערער ישלם למשיב הוצאות ושכר טרחת עורך דין בסכום כולל של 15,000 ₪.

המזכירות תשלח העתק פסק הדין לבאי כוח הצדדים.

ניתן היום, כ"א טבת תשע"ד, 24 דצמבר 2013, בהעדר הצדדים.