ע"י בא כח עוה"ד יפעת גול (שושן) פרקליטות מחוז ת"א (אזרחי)

לפני ערעור על שומות שקבע המשיב למערערת 1 (להלן: "לינור") לשנות המס 2005, 2006 ו - 2007 ולמערערת 2 (להלן: "דלגית") לשנות המס 2004, 2005, 2006 ו – 2007.

רקע

לינור ודלגית עוסקות בהשכרת מקרקעין וכל מניותיהן מוחזקות על ידי שי-לד בנייה ופתוח בע"מ (להלן: "שי-לד"). שי-לד היא חברה בת בבעלות מלאה (100%) של אשלד בע"מ, חברה ציבורית אשר מניותיה נסחרות בבורסה (להלן: "אשלד").

בבעלות לינור נכס מקרקעין ששטחו כ-6,788 מ"ר אשר הושכר ע"י לינור לבגיר בע"מ (להלן: "נכס בגיר"). בשנת 2002 פינתה בגיר את הנכס ומאז פינויו ועד לתום שנות המס שבערעור עמד נכס בגיר ריק משוכרים ולא הניב הכנסה ללינור.

בשנות המס 2005 - 2007 ביקשה לינור לראות בה "חברת בית" כמשמעותה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ובהתאם לראות בהכנסותיה של לינור כהכנסת בעלת מניותיה שי- לד תוך קיזוז הפסדי בעלת המניות. בשנות המס האמורות, תבעה לינור בניכוי הוצאות פחת, ארנונה ומימון שהיו לה ביחס לנכס בגיר.

בשנות המס 2004 – 2007 ביקשה דלגית לראות בה חברת בית כמשמעותה בסעיף 64 לפקודה, ובהתאם לראות בהכנסותיה כהכנסת בעלת מניותיה שי-לד תוך קיזוז הפסדי בעלת המניות.

המשיב סירב לראות בלינור ודלגית חברת בית ואף סירב להתיר בניכוי את הוצאות הפחת, ארנונה והמימון שתבעה לינור בניכוי, ומכאן הערעורים שלפני.

טענות המשיב

1. לטענת המשיב, דלגית ולינור (להלן: "המערערות") הינן חברות שיש לציבור עניין ממשי בהן ובתוצאותיהן העסקיות, ועל כן, אינן בגדר "חברת מעטים" כמשמעות מונח זה בסעיף 76(א) לפקודה, וממילא אין הן זכאיות להטבה הגלומה בסעיף 64 לפקודה.
2. לחילופין טוען המשיב, כי המערערות הינן "בת חברה" כמשמעותה בסעיף 76(א) לפקודה, וגם משום כך הן אינן בגדר "חברת מעטים".

טענות המערערות

1. לטענת המערערות, הן חברות פרטיות העונות להגדרת "חברת מעטים" ועוסקות בהשכרת בניינים, ועל כן, יש להחיל עליהן את הוראות סעיף 64 לפקודה.
2. לטענת לינור, יש להתיר בניכוי הוצאות פחת ארנונה ומימון שהיו לה ביחס לנכס בגיר אשר במשך שנים שימש לה מקור הכנסה.

דיון

1. סעיף 64 לפקודה, קובע:

"חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76, שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בנינים, הכנסתה תיחשב, לפי בקשתה, כהכנסתם של חברי החברה, וחלוקתה של אותה הכנסה, לענין השומה, בין חברי החברה, כולם או מקצתם, תיעשה כפי שיורה המנהל; הרואה עצמו מקופח על ידי הוראת המנהל רשאי לערער עליה לפני בית המשפט כאמור בסעיפים 153 - 158."

1. ההסדר הקבוע בסעיף 64 לפקודה, נקבע עוד קודם לכן בסעיף 52א לפקודת מס הכנסה, תשט"ו – 1955. להלן דברי ההסבר להצעת סעיף זה, הנזכרים בסיכומי המשיב (ע' 5):

" לפי החוק הקיים כל חברה משלמת מס בתור חברה. התיקון המוצע תכליתו לקבוע כי חברה פרטית קטנה הנמצאת בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם, הכנסתה תיחשב הכנסת חבריה...".

1. במאמרם "חברת בית - הוראת חוק ישנה מנקודת מבט חדשה" (מיסים כה/4 (אוגוסט 2011 א-38) התייחסו עו"ד (ורו"ח) שלמה פיג'ו ועו"ד (ורו"ח) שגיא גרשגורן לתכליתו של ס'52א לפקודה (שם, ע'45):

"הנה כי כן, בהתאם לתכליתו של סעיף 52א לנוסח הישן (ערב הנוסח החדש), לאחר שהסעיף צומצם לחברות בית בלבד, המחוקק התייחס לחברה שכל עיסוקה ונכסיה הם בניינים והיא נשלטת על ידי מספר מצומצם של בעלים, כאל כלי ביצועי של בעלי המניות, שנועד ליצירת הכנסתם האישית - כעין שותפות. לפיכך מאפשר המחוקק לבעלי המניות "לשקף" את החברה לצורכי מס ולדווח על הכנסות התאגיד בדוחות מס שלהם וכחלק מהכנסתם".

1. מדברי ההסבר להצעת החוק ודברי המלומדים המקובלים עליי, עולה כי המחוקק ביקש לעודד פעילות עסקית באמצעות חברות פרטיות קטנות הנשלטות על ידי מספר מצומצם של בעלים (מעין שותפות) בתחום השכרת בניינים. זאת בדרך של ייחוס הכנסותיה והוצאותיה של החברה לבעלי מניותיה. ראה לעניין זה גם מאמרם של המלומדים יוסף אדרעי ויורם עדן, "על בעיית עודף נטל מס, הרמת מסך סטטוטורית ומיסוי שותפות, אגודה שיתופית חקלאית, חברה-בית וחברה משפחתית בפקודת מס הכנסה", עיוני משפט כרך יג (2) 307, שם בע' 342.
2. סעיף 52א הנזכר, כלל הגדרה של מהות החברה עליה ביקש המחוקק להחיל את ההסדר הקבוע בסעיף זה, דהיינו "חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם". בסעיף 64 לפקודה, בוטלה ההגדרה האמורה ובמקומה נקבע המונח "חברת מעטים". להגדרת המונח "חברת מעטים" מפנה סעיף 64 לפקודה להוראות סעיף 76(א) לפקודה, שלהלן:

"(א) הוראות פרק זה חלות על כל חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר ואיננה בת-חברה ולא חברה שיש לציבור ענין ממשי בה (להלן - חברת מעטים).

(ב) "חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר", לענין פרק זה - חברה שחמישה בני-אדם או פחות מזה, ביחד, שולטים שליטה ישירה או עקיפה בענייניה של החברה, או יכולים לשלוט, או זכאים לרכוש שליטה כאמור, ובפרט - אך בלי לגרוע מן הכלל האמור - כשהם, ביחד, מחזיקים או זכאים לרכוש, רובו של הון המניות או של כוח ההצבעה של החברה, או רובו של הון המניות שהוצא, או אותו חלק ממנו שהיה מזכה, במקרה של חלוקת כל הכנסת החברה בין החברים, לקבל את רובו של הסכום המתחלק.

(ג) "בת-חברה", לענין סעיף זה - חברה שמניות שלה, המייצגות לא פחות משמונים אחוז של הון מניותיה, הן בידיהן או בשליטתן של חברה או חברות שאין הוראות פרק זה חלות עליהן.

..."

1. לטענת המשיב, יש לפרש את המונח "חברה שיש לציבור עניין ממשי בה" הנזכר בסעיף 76 (א) שלעיל, באופן רחב הכולל גם החזקה בעקיפין של החברה על ידי הציבור. מוסיף המשיב וטוען, כי החובה החלה על חברות ציבוריות לדווח לציבור המשקיעים על התוצאות העסקיות של חברות קשורות וחברות בנות וחובת איחוד הנתונים בדו"חות הכספיים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מלמדים על העניין שיש לציבור בחברות בנות/נכדות שתוצאותיהן העסקיות כלולות בדיווחים האמורים. עוד טוען המשיב כי נכון לקבוע שחברה המוחזקת בעקיפין על ידי הציבור בשיעור העולה על 25% הינה חברה שיש לציבור עניין ממשי בה, ומשום כך, יש לראות במערערות המוחזקות על ידי הציבור בשיעור 28.3% כחברות שיש לציבור עניין ממשי בהן.

המערערות דוחות את הפרשנות המוצעת על ידי המשיב, וטוענות כי יש לפרש את המונח "חברה שיש לציבור עניין ממשי בה" באופן המתייחס להחזקה ישירה של הציבור ולא החזקה עקיפה. לטענת המערערות, הן חברות פרטיות שאינן מוחזקות ישירות על ידי הציבור ועל כן, יש לראותן כחברת מעטים.

1. נקודת המוצא בפרשנותו של חוק היא לשון החוק, בענייננו סעיף 64 לפקודה, ומבין האפשרויות המתיישבות עם לשון החוק, יש לבחור את זו המגשימה את מטרת החקיקה, ראה ע"א 165/82 קיבוץ חצור נגד פקיד שומה רחובות (פורסם במיסים). על כן, בפרשנות המונח "חברה שיש לציבור עניין ממשי בה" יש לבחון האם הפרשנות המוצעת ע"י המשיב או המערערות מתיישבת עם לשונו של מונח זה. המשיב טוען, כי החזקה עקיפה של הציבור במניות לינור ודלגית מתיישבת עם לשון ההוראה הקבועה בסעיף 76 (א) בעוד המערערות טוענות כי החזקה עקיפה של הציבור במניות לינור ודלגית אינה מתיישבת עם לשון ההוראה האמורה. סעיף 76 (א) ממעט מחברת מעטים "חברה שיש לציבור עניין ממשי בה", אולם ביחס לשאלה האם העניין הממשי של הציבור בחברה צריך שיהיה ישיר או עקיף, שותק סעיף 76 (א) לפקודה. במצב דברים זה, נראה כי מתוך הפרשנויות שמציעים המשיב והמערערות יש לבחור בפרשנות המתיישבת עם תכליתו של סעיף 64 לפקודה.
2. בדברי ההסבר להצעת החוק הנזכרים לעיל, השתמשו המציעים במונח "חברה פרטית קטנה" ומכאן שחקיקתו של סעיף 52א שלעיל אשר לימים הוחלף בסעיף 64 לפקודה, נועדה להוציא מתחולתו של סעיף 64 לפקודה חברות גדולות ו/או ציבוריות, ועל כך אין מחלוקת בין הצדדים. משכך ובהתחשב בנסיבות ענייננו, יש לבחון האם נוכח תכליתו של סעיף 64 לפקודה, יש להוציא מתחולתו של סעיף 64 לפקודה, גם חברה פרטית המוחזקת בעקיפין על ידי חברה ציבורית. מענה לשאלה זו גלום בפרשנות המונח "חברה שיש לציבור עניין ממשי בה". דהיינו, אם לציבור יש אינטרס או עניין ממשי בתוצאותיה העסקיות של חברה פרטית אזי לצורך החלת הוראות סעיף 64 לפקודה, אין לראות בחברה כזו חברת מעטים. לעומת זאת, אם לציבור אין אינטרס או עניין ממשי בתוצאות העסקיות של חברה פרטית, אזי לצורך החלת הוראות סעיף 64 לפקודה, ניתן לראות בחברה כזו חברת מעטים.
3. כדי לעמוד על העניין שיש לציבור בחברה פרטית, נכון לבחון האם תוצאותיה העסקיות של החברה הפרטית מדווחות לציבור המשקיעים בבורסה מכוח חובה חוקית. סביר להניח שהמחוקק ו/או מחוקק המשנה לא היו מעמיסים על חברות ציבוריות את נטל ההוצאה והמשאבים הכרוכים בדיווח על תוצאות עסקיות של חברה פרטית, אילו סברו שלציבור המשקיעים בבורסה אין עניין ממשי בתוצאות העסקיות של אותה חברה פרטית, ראה ע"א 218/96 ישקר בע"מ נ' חברת השקעות דיסקונט בע"מ, הנזכר בסיכומי המשיב (פורסם בתקדין), וראה גם עמ"ה 27-09 פלפלון סנטר בע"מ נ' פ"ש ירושלים 1 (פורסם מיסים כז/3 יוני 2013 ה-19).
4. תקנה 8 (ב) לתקנות ניירות ערך (דו"חות תקופתיים ומיידיים) התש"ל- 1970, קובעת כי חברה ציבורית חייבת בדיווח אודות מצבה הכספי והעסקי ובכלל זה: תיאור עסקי התאגיד; דוח הדירקטוריון על מצב עניני התאגיד; דוחות כספיים; פרטים נוספים על התאגיד; דוח בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי ועל הגילוי.

תקנה 3 (א) לתקנות ניירות ערך (דו"חות כספיים שנתיים), תש"ע-2010, קובעת כי הדו"חות הכספיים ייערכו לפי כללי החשבונאות המקובלים.

על פי כללי החשבונאות המקובלים חברה ציבורית המחזיקה בחברה בת חייבת לכלול בדו"חותיה הכספיים את הדו"חות הכספיים של חברת הבת בהתקיים קריטריונים הקבועים בכללי החשבונאות המקובלים אשר בהתחשב בנסיבות העניין אין צורך לדון בהם. ראה לעניין זה תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 3 ו-3R בדבר צירופי עסקים, תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 10 ותקן חשבונאות בינלאומי מס' 27.

ביחס לתכלית הוראות הדיווח שלעיל, נכון לציין את גילוי דעת מספר 57 של כללי החשבונאות הקובע (סעיף 2.2):

" הדו"חות הכספיים המאוחדים נועדו להציג מידע כספי המתייחס לקבוצת החברות כשל ישות כלכלית אחת, תוך התעלמות מהיותן של החברות ישויות משפטיות נפרדות. איחוד דו"חות כספיים מתבסס על הגישה הרווחת החשבונאות המודרנית של העדפת המהות הכלכלית של העסקאות על צורתן המשפטית-הפורמלית".

מהאמור לעיל עולה כי לקידום תכלית הדיווח נכון לראות בחברה הציבורית ובחברות הבנות שלה ישות כלכלית אחת, תוך התעלמות מישותה המשפטית הנפרדת של כל חברה בקבוצה.

נוכח האמור עד כאן, נכון לקבוע כי מקום שקיימת חובת דיווח על תוצאות עסקיות של חברה פרטית במסגרת דיווחיה של חברה ציבורית, יש לציבור עניין ממשי בחברה הפרטית.

1. בחקירתו מיום 30.10.2011 התייחס רו"ח איתן מולה, סמנכ"ל הכספים של המערערות (להלן: "רו"ח מולה") לאופן הדיווח של אשלד, וכך העיד (ש' 6 ע' 8 לפרוטוקול הדיון):

"ש. אתה מסכים איתי שבדוחות הכספיים של חברת אשלד יש התייחסות לחברות הבנות שלה.

ת. החברות הבנות מאוחדות בדוחות הכספיים של חברת אשלד.

ש. כל החברות, לינור ודלגית ושילד מאוחדות בדוחות הכספיים שלה עם חברת אשלד.

ת. נכון."

מעדותו של רו"ח מולה עולה כי אשלד חייבת לדווח לציבור על התוצאות העסקיות של לינור ודלגית והיא אף עושה כן. בכך, יש כדי ללמד שלציבור המשקיעים בבורסה יש עניין מהותי בתוצאות העסקיות של לינור ודלגית המהוות חלק מהישות הכלכלית של אשלד, ומטעם זה אין לראות בהן חברת מעטים.

1. אוסיף, כי אשלד מחזיקה ב – 100% ממניות שי-לד וזו מחזיקה ב – 100% ממניות לינור ודלגית. משכך נראה כי לאשלד שלא נטען כי היא בגדר חברה עליה חלות הוראות הפרק החמישי בפקודה "רווחי חברת מעטים שלא חולקו", שליטה מלאה על לינור ודילגית, ובהתאם לינור ודלגית הינן "בת חברה" כהגדרתן בסעיף 76 (ג) לפקודה, ואפשר שגם מטעם זה אין לראות בהן חברת מעטים. לאור תכליתו האמורה של סעיף 64, עמדת המשיב הרואה במלים "בידיהן או בשליטתן" לרבות אחזקה או שליטה עקיפה, יש בה פרשנות המגשימה באופן קרוב יותר את אותה תכלית.
2. לא מצאתי צורך להרחיב באשר לתכלית סעיף 76 לפקודה. כל שיצוין הוא כי נקודות המוצא לבחינת המשמעות של ההיגד "עניין ממשי לציבור" בשני הסעיפים שונה. בסעיף 76 חברה שלציבור עניין ממשי בה מקפלת בחובה הנחה כי צבור זה "מפקח" ומהווה גורם ולו בעקיפין ,באשר לחלוקת רווחים בחברה בהקשר של פועלו של סעיף 77 לפקודה. הנחה זו, הגם שניתן למתוח ביקורת על תקפותה, שונה מתפקידו של ההיגד האמור כתנאי בסעיף 64, תנאי שבהתקיימותו, חוסם" את ההכרה בחברה כ"חברת בית". בהקשר של תכלית סעיף 64 המבחן שמציע המשיב, השאוב מהרגולציה לרבות החשבונאית ומכוח הדין באשר לניירות ערך המוצעים לציבור, הוא ראוי. מה גם שהוא מאפשר החלת מבחן ברור שפותח במסגרת דיני נירות הערך וכללי החשבונאות. קיומו של מבחן ברור בעת הטלת מס תורם להיותו "מס טוב" (שיטת מס טובה).

ניכוי הוצאות לינור

1. מטענות הצדדים, עולה כי נכס בגיר הינו מבנה הבנוי על חלק ממגרש ששטחו 21,000 מ"ר בבעלות לינור (להלן: "החלק המערבי").

אין חולק, כי בין השנים 2002 - 2008 נכס בגיר עמד שומם ללא שוכרים ובשנים הללו לא הפיקה לינור כל הכנסה מנכס בגיר.

בשנת 2004 הגישה לינור בקשה למתן היתר להריסת חלק מנכס בגיר ושימוש חורג למסחר (מוצג מש/2). ביום 17.1.2008 התקבל ההיתר מהועדה המקומית לתכנון בניין, באר שבע ולאחר כ 6 חודשים שינתה לינור את המבנה וגרעה משטחו כ-4000 מ"ר.

1. לטענת המשיב, בשנים הרלבנטיות עמד נכס בגיר שומם ולינור לא הפיקה ממנו כל הכנסה. עוד טוען המשיב, כי לינור ייעדה את נכס בגיר להריסה חלקית ולשינוי ייעוד וממילא לא התכוונה להפיק ממנו הכנסה בשנות המס הרלבנטיות. על כן, טוען המשיב, אין להתיר בניכוי את ההוצאות המיוחסות לנכס בגיר. בחישוב השומה, גרע המשיב מכלל ההוצאות בהן ביקשה לינור להכיר את החלק היחסי של נכס בגיר בחלק המערבי של המקרקעין (34.28%).

לטענת לינור, די בכך שהבניין "תפוס בידה" למטרת "השגת הכנסה" על מנת להתיר את ההוצאה בניכוי. כן טוענת לינור כי פעלה להשכיר את נכס בגיר אולם ניסיונותיה כשלו ועל כן, יש להתיר בניכוי את הוצאות הארנונה שהיו לה בקשר עם נכס בגיר.

עוד טוענת לינור, כי הוראות סעיף 21 לפקודה, הן הרלבנטיות לניכוי הוצאות פחת ולפי הוראות אלה די בהימצאותו של הנכס יוצר ההכנסה במערכת הייצור של הנישום, כדי שיהיה בבחינת נכש ששימש לייצור הכנסה – אפילו אם לא נעשה בו שימוש בפועל. בנוסף, טוענת לינור כי בנסיבות המקרה, כלל לא מדובר בפחת שנוצר לגבי נכס "בגיר" אלא פחת שיש להתירו מפני שהוא נרשם בגין השבחת מבנים ושטחים אחרים במתחם.

ביחס להוצאות המימון, טוענת לינור, כי אשראי בסך כ – 20 מיליון ₪ שנטלה התייחס רק להשבחת חלק המקרקעין המניב ולא לנכס בגיר, ועל כן, לא היה מקום לגרוע מהוצאות המימון את החלק אותו ייחס המשיב לנכס בגיר.

1. בחקירתו העיד רו"ח מולה (ש' 22 ע' 2 לפרוטוקול הדיון מיום 30.10.2011):

"המסר, שמכיוון שלא יכולנו להגיע לחוזים בפועל, לא הצלחנו להגיע למו"מ מאוד מתקדמים כדי שאוכל למסור טיוטות של הסכמים, אבל כל חודש הנכס הזה עמד על השולחן ורק בספטמבר 2008 לאחר ששינינו את המבנה שלו, רק אז גרענו אותו פיזית ואז גם גרענו אותו מחשבתית. עד לאותו מועד הנכס הזה היה בליין של ההשכרות שלנו.

הקושי להשכיר מבנה שהושכר למפעל טקסטיל היה גדול, ולכן לא הצלחנו, מהסיבה שלא ניתן היה לחלק אותו לפרוסות אלא להשכיר אותו כיחידה שלמה. מפעלים מהסוג הזה, כמו בגיר, קשה היה לאתר ולכן הנכס בפועל לא הושכר. אציין עוד שהנכס הזה עד למועד הפינוי שלו פעל כ-20 שנה..

...

ש. איפה המאמצים הללו?

ת. אנו מפעילים מתווכים.

ש. יש קבלות שפניתם למתווכים?

ת. לא.

ש. יש קבלות על פרסומים בעיתון?

ת. לא. אנו בד"כ שמים שלט על המבנה עצמו.

ש. איך באו לידי ביטוי המאמצים?

ת. על ידי כך שמנהל הנכסים, מר יוסי אזולאי, באמצעות מתווכים, באמצעות פרסום, השלט שהיה תלוי על המבנה הריק. אין לנו צילום של השלט שהיה.

ש. באמצעות פרסום זה השלט?

ת. הפרסום היחיד זה השלט.

ש. עם איזה מתווכים הוא עבד?

ת. מקומיים.

ש. הבאתם הוכחות למשיב שהיו מתווכים בתמונה?

ת. לא.

ש. אתם יכולים להראות קבלה אחת מול עיתון, מול מתווך?

ת. עיתון זה לא אפקטיבי. יש שלט במבנה ומתווכים שמכירים.

ש. יש מתווכים שיבואו להעיד?

ת. לא יודע..."

לא הוצגו בפני ראיות שילמדו על קיומם של הסכמי תיווך למציאת שוכרים לנכס בגיר או פעולות אחרות שנקטה לינור למציאת שוכרים לנכס בגיר. לכך יש להוסיף, כי לינור לא הביאה לעדות את מנהל הנכסים, מר יוסי אזולאי אשר יכול היה למסור פרטים ממקור ראשון על הניסיונות הנטענים למצוא שוכרים, ולא הביאה מתווכים עמם לכאורה התקשרה בניסיון להשכיר את נכס בגיר. מחדלים אלה של לינור פועלים לרעתה.

לפיכך, נראה כי בשנים הרלבנטיות לינור לא השקיעה מאמצים ובוודאי לא השקיעה משאבים למציאת שוכרים לנכס בגיר. בכך יש כדי לתמוך במסקנה שבתקופה האמורה לינור לא ייעדה את נכס בגיר להשכרה וממילא לא התכוונה להפיק ממנו הכנסה כלשהי בשנים הרלבנטיות. תמיכה במסקנה זו ניתן למצוא גם בכך שנכס בגיר עמד שומם במשך כ – 6 שנים!, תקופה ארוכה מאוד יחסית בהתחשב בכך שכל עיסוקה של לינור בהשכרת מבנים.

מעדותו של רו"ח מולה עולה כי בשנים הרלבנטיות הגישה לינור בקשה למתן היתר להריסת חלק מנכס בגיר ובניית מבנה תעשייה משולב עם מלאכה ומסחר (מוצג מע/3). היתר כאמור ניתן ביום 17.1.2008 ולינור פעלה לשנות את נכס בגיר בהתאם (ש' 1 ע' 3 לפרוטוקול הדיון מיום 30.10.2011). נמצא, שבתקופה הרלבנטית פעלה לינור להרוס ולשנות את נכס בגיר, ובכך יש כדי להסביר מדוע לא פעלה להשכיר את הנכס.

נוכח כל אלה, נראה כי בתקופה הרלבנטית ניתקה לינור את נכס בגיר מהפעילות המסחרית שלה ולא פעלה להפיק ממנו הכנסה.

1. סעיף 17 לפקודה, קובע:

"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות - "

כאמור, בשנות המס הרלבנטיות נכס בגיר לא שימש כמקור לייצור הכנסות מדמי שכירות. האם חרף כך ניתן לקזז הוצאות בגינו מהכנסות מנכסים אחרים?

בע"א 31/56; 42/56 בנימין אמינוף ו – 6 אח' נ' פקיד השומה, ירושלים (פורסם בתקדין), דן בית המשפט במקרה דומה למקרה כאן, וכך קבע (שם ע' 768):

"לדעתנו, אי-אפשר לראות בהחזקת המגרשים הריקים, שאין בדעת המערערים לנצלם בדרך השכרה, חלק אינטגרלי מהמסחר בהשכרת נכסים, לא כל-שכן מסחר או עסק בפני עצמו. המסים ששולמו על המגרשים אינם הוצאות, שהוצאו על-ידי המערערים בייצור הכנסותיהם המופקות מיתר נכסיהם".

הנה כי כן, בנסיבות הדומות לעניינו, קבע בית המשפט העליון שאין להתיר בניכוי מסים ששולמו בגין החזקת נכסי מקרקעין ריקים.

1. בהתחשב באמור עד כאן, איני רואה הצדקה להתערב בהחלטת המשיב שלא להתיר בניכוי את הוצאות הארנונה על נכס בגיר.
2. סעיף 17 (8) לפקודה, מתיר ניכוי פחת בהתאם לאמור בסימן ב' לפרק השני העוסק בניכוי פחת. סעיף 21 (א) לפקודה, קובע:

"יותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו, לרבות אינוונטר חי ודומם בחקלאות ולרבות נטיעות; סכום הפחת יחושב לפי אחוזים - שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים - מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבנין או ניטעו הנטיעות, הכל לפי הענין, ובלבד שהפרטים שנקבעו הומצאו כהלכה. לענין סעיף זה דין חכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנים או יותר, כדין בעלות בהם. וכן יראו כבעל נכס מי שעל אף שהסב אותו הוא חייב עליו במס על פי סעיפים 83 או 84, ומי שהעביר את הנכס אך השאיר לעצמו את הזכות ליהנות מפירותיו, ובלבד שהפחת שיותר לו יהיה הפחת שהיה מותר לו אילולא ההסבה או ההעברה כאמור;

...."

בספרו "מס הכנסה" כרך ראשון (ע' 523) מתייחס אמנון רפאל לתכלית התרת ניכוי בגין פחת:

"...הואיל וההון, המשמש את הנישום בייצור הכנסתו, הולך ומתבלה עם השימוש בו, הטלת מס הכנסה ללא התחשבות בבלאי זה, תגרום להטלת מס על הונו של הנישום. בהיעדר התחשבות בתהליך הבלייה והשחיקה הטבעי של נכסים המשמשים לנישום לייצור הכנסתו, ימצא הנישום, כי בד-בבד עם הפקת הכנסתו, הולך ופוחת הונו המשמש לייצורה של ההכנסה. על מנת לאפשר לנישום לשמור על הונו, המבוטא בצורת נכסים קבועים המשמשים בייצור הכנסתו, מתירים לו לנכות מהכנסתו מדי שנה בשנה סכום מסוים, המבטא את ירידת ערכם של הנכסים האלה כתוצאה מבליה ושחיקה".

משזו תכלית התרת ניכוי בגין פחת, אזי ברור הוא שבתקופה בה לא נעשה בנכס שימוש לייצור הכנסה ואין בליה ושחיקה של הנכס הנובעת מתהליכי ייצור ההכנסה, אין הנישום זכאי לנכות מהכנסתו את שיעור הפחת, ראה בע"א 158/57, צמר פלדה צור בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (פורסם בתקדין).

1. מהאמור עד כאן, נראה כי בשנים הרלבנטיות לא ניתן היה לתבוע ניכוי פחת בגין נכס בגיר, וממילא לינור אינה זכאית לנכות פחת על נכס בגיר באותן שנים.

1. לטענת לינור, מקום בו הנכס עומד בלא שימוש יש להתיר בניכוי את הוצאות הפחת. לביסוס טענתה זו מצביעה לינור בין היתר על פסק הדין עמ"ה 135/64 משה מ. מורי נ' פקיד השומה, תל אביב 4 (פורסם באתר מסים) (להלן: "עניין מורי").

בעניין מורי, ראה לנכון בית המשפט להתיר בניכוי הוצאות פחת על דירות, משרדים וחנויות שלא הושכרו באותה שנת מס (1960), לאחר שקבע כי התנאי להפחתת פחת בתקופה מסוימת, אינו שנעשה שימוש בפועל במכונות נשוא הפחת, כי אם שהן משמשות בדרך כלל למטרות העסקיות של הנישום. כן נקבע, כי לצורך התרת ניכוי הפחת אין צורך שיהיה בנכס נשוא הפחת שימוש מתמיד. אלא שנוכח מסקנתי לפיה בתקופה הרלבנטית לא התכוונה לינור להשכיר את נכס בגיר ולמעשה נכס בגיר חדל לשמש למטרות העסקיות של לינור, אין באמור בעניין מורי כדי לסייע לה.

1. נוכח האמור עד כאן, איני רואה הצדקה להתערב בהחלטת המשיב שלא להתיר בניכוי הוצאות בגין פחת המתייחסות לנכס בגיר.
2. טענתה החלופית של לינור לפיה הפחת שבשומה כולו אינו שייך לנכס בגיר אלא נוצר בגין השקעה והשבחת מבנים אחרים שבבעלות לינור לא נתמכה בראיות, והיא אינה מתיישבת עם ניסיונה של לינור להתיר בניכוי פחת בגין נכס בגיר, ועל כן, אין אלא לדחותה.
3. לטענת לינור, המקרקעין נרכשו על ידי לינור בשנת 1993 אולם הוצאות המימון נוצרו רק בשנים מאוחרות יותר לצורך השבחת חלק מהמקרקעין שממנו הפיקה לינור הכנסה משכירות ואשר לא כלל את נכס בגיר. על כן, היה על המשיב להתיר בניכוי את כל הוצאות המימון.

מלבד עדותו של רו"ח מולה שהייתה אף היא חלקית וחסרת פרטים, לא הציגה לינור כל ראיה שיהיה בה כדי ללמד על מועד היווצרות הוצאות המימון או על השימוש שנעשה במימון. בחקירתו העיד מר יוסי לרר, המפקח שערך את השומות ללינור, כי ראיות כאמור לא הציגה לינור גם בשלב השומה (ש' 6 ע' 16 לפרוטוקול הדיון מיום 20.10.2011).

1. נוכח האמור עד כאן, איני רואה הצדקה להתערב בהחלטת המשיב שלא להתיר בניכוי הוצאות מימון בשיעור יחסי לחלקו של נכס בגיר בכלל נכסי לינור.

סוף דבר

הערעורים נדחים.

המערערות ביחד ולחוד ישלמו למשיב את הוצאות המשפט, ושכ"ט עו"ד בסך 42,500 ₪.

מזכירות בית המשפט תמציא את פסק הדין לבאי כח הצדדים

ניתן היום, ‏כ"ב כסלו, תשע"ד, 25 נובמבר 2013, בהעדר הצדדים.