טיוטה

מהות הערעור

1. ערעור על שומות לפי מיטב השפיטה שהוציא המשיב ביום 30.12.09, בעקבות סכומי כסף שקיבל המערער בעת סיום פעילות עסקית משותפת עם זוהר חי (להלן: "זוהר" וגם "השותף") שהתנהלה במסגרת שותפות "מכוניות שיקגו" (להלן: "השותפות") ואחר כך בחברת "מכוניות שיקגו בע"מ" (להלן: ה"חברה"). השניים פעלו בתחום מסחר ברכבים ובתחום ניהול נכסי נדל"ן. עפ"י הנטען ע"י המערער, המשיב הוציא שומת מס הדורשת ממנו יותר מ-100% ממה שקיבל תוך התעלמות מהשקעות שהשקיע, כמו-גם מעובדת מיסוי קודם של רכיבי הסכומים שקיבל, ומהוצאות שהוציא בגדר אותה פעילות.

רקע עובדתי, ושומתי

2. הפעילות המשותפת למערער ולשותף זוהר חי (להלן: "זוהר") התנהלה בשותפות משנת 1978 עד שנת 1991 (לטענת המערער עד שנת 1989) ולאחר מכן, כאמור, פעלו בגדר החברה, עד לשנת 2004. המערער לא היה בעל מניות בחברה, ואולם בפועל המשיך בגדרה בפעילות עם שותפו לשעבר. סכסוך בין השותפים הובא ביום 6.9.98 להליך בוררות לפני הבוררת רחל סיליס (להלן: ה"בוררת") שנתנה פסק בוררות ביום 3.4.00.

3. בפסק הבוררות, עמוד 3, ציינה הבוררת – "על סמך הראיות שהובאו בפני ועדויות הצדדים הנני קובעת כי החברה הייתה המשך ישיר של שותפות מכוניות שיקגו והמשך ישיר של התעסקות השותפים זוהר ודוד בעסקי רכבים, מלבד יתר עסקיהם המשותפים בהם נדון בנפרד". עפ"י גרסת המערער שלא נסתרה, העסקים המשותפים חבקו את העסקים הבאים: שותפות מכוניות שיקגו שפעלה משנת 1978 עד לשנת 2004, ואשר עסקה במגוון עסקים ולא רק במסחר בכלי רכב; שותפות "זוהר חי מבנה" שכללה בניין שנבנה על אחד ממגרשי השותפות; פעילות נוספת בשורה של מגרשים אשר מוסתה במסגרת מס שבח מקרקעין – הכוללת את מכירת מגרש שותפות מכוניות שיקגו, מגרש 115, ומגרש סיגאב.

לפי פסק הבוררות, המערער היה זכאי למחצית ממכלול הזכויות והחובות בשותפות ובחברה. הבוררת פסקה למערער סך 1,200,000 $ בכלל העסקים המשותפים (דהיינו העסקים שהתנהלו בשותפות ובחברה) ולאחר קיזוז הסכומים שהמערער חוייב בהם – תשלום סך 892,524 $. הסכום שנפסק כאמור, עפ"י פסק הבוררת, הוא – "בגין רכישת חלקו של דוד (הערה: המערער) בעסקי הרכב במשך שנים. סכום זה מהווה את חלקו של דוד בעסקי הרכב על כל הכרוך בכך לרבות מלאי, שכר שלא שולם, זכויות שותפות כלפי צדדים שלישיים שנגבו בפועל, מוניטין רווחים ואחרים".

4. יש לציין, כי פסק הבוררת לא סיים את מערכת היחסים בין המערער לבין זוהר. הבוררת הבהירה (בפרק "אחרית דבר"), כי המערער וזוהר ממשיכים להיות הבעלים המשותפים של מגרשים שטרם נמכרו. לכן, התשלום שנקבע לתשלום למערער לא כלל את מכירת חלקו במגרשים. המגרשים שטרם נמכרו כונו ע"י הבוררת מגרשים א, ב ו-ד. בהקשר זה קבעה הבוררת כי בגין מגרש ג שנמכר ע"י המערער בלבד, על המערער לשלם לזוהר 450,000 דולר, וכן עליו לשלם סך 3,000 דולר בגין הפרש חלקו של זוהר במגרש ה.

5. לגרסת המערער, על אף שפסק הבוררות עמד במבחן של מספר ערכאות שיפוטיות, השותף נמנע מלהעביר על שמו מחצית מהזכויות ונמנע מלשלם סכומים שננקבו בו. יתר על-כן, לאחר זמן, משהמערער נקלע לקשיים כלכליים ולבעיות בריאות, נאלץ המערער להגיע עם השותף ל"הסכם פשרה" במסגרתו ויתר על חלק ניכר מזכויותיו לפי פסק הבוררות.

6. הסכם הפשרה נחתם ביום 5.10.04 ובו נקבע, כי המערער יקבל סך כולל של 1,350,000 $ ו"יחדל משותפותו בכל העסקים המשותפים" לרבות, ויתורו על נכסים משותפים שנותרו בבעלותם של השותפים עד ליום הסכם הפשרה ויהא פטור וחופשי מכל חוב ו/או חבות של השותפות כלפי צד שלישי (למעט החובות שקיבל על עצמו והתחייב לפירעונם). עפ"י הסכם הפשרה, הוטל על השותף (זוהר חי) לשלם למערער סך של 1,350,000 $ בפריסת תשלומים (סך 150,000 $ - במועד חתימת הצדדים על ההסכם, סך 600,000 $ - תוך 30 יום ממועד חתימת הצדדים על ההסכם, וכן סך 600,000 $ עד ליום 15.6.05). במסגרת הסכם הפשרה, לקח על עצמו זוהר לפרוע את החובות לצדדים שלישיים מלבד חובות כלפי יוסף אמסלם ואלי חיון שהוטל על המערער לפרוע. בעקבות הסכם הפשרה קיבל המערער סכום העולה על 6 מיליון ₪ (6,097,950 ₪) שהשומה עסקה בו, מאחר שלא דווח כהכנסה.

דיווח המערער למשיב על הסכם הפשרה

7. המערער דיווח למשיב על כל התמורה מהסכם זה ביום 21.8.06, כשלדיווח צורף מכתב של המייצג, רואה החשבון שמעון דיל, שבו נכתב כי – "התמורה הינה החזר הלוואה צמודה בין שני יחידים בשעה שקרן ההלוואה צמודה ליום התמורה עולה על סכום התמורה. ההסכם נחתם בשנת 2004, אך התמורה התקבלה בשנת 2005 ולכן ההכנסה הפטורה בגין הפרשי הצמדה בין שני יחידים תוצהר בדוח לשנת 2005". גם לאחר שיצאו שומות בשלב א למערער הגיש המייצג (רו"ח דיל) מכתב השגה שבו טען, כי אין מקום לחייב את המערער במס שכן מדובר בהלוואה בין יחידים שהוחזרה בגדר הסכם הפשרה בתוספת הפרשי הצמדה וריבית שאינם חבים במס.

לשיטת בא-כוח המשיב, מעמדת רואה החשבון בעת הדיווח כפי שתוארה לעיל עולה כי התיזה עליה נסמך לצורך אי-חיובו של המערער במס נשענת על ההשערה שהמערער הילווה לזוהר במהלך שנים סך של 1,769,033 ₪ (קרן ההלוואה), וכאשר זוהר השיב למערער את הקרן, עשה זאת בתוספת הפרשי הצמדה וריבית אשר הגיעו לכדי סכום של יותר מ-4 מיליון ₪. עפ"י הסבר המשיב, תזה זו בוססה ע"י רו"ח דיל על צו מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה), התשמ"ד-1984, אשר קובע בסעיף 2(6) כי בנסיבות מסוימות הפרשי הצמדה בגין הלוואה בין יחידים פטורה ממס. ברם, עמדה זו שהוצגה ע"י רו"ח דיל בפני המשיב קרסה בעת חקירתו הנגדית בבית המשפט כאשר נשאל אודות ההלוואות שהתבצעו בין המערער לבין השותף. כשנשאל, האם היו הסכמי הלוואה ומה היה מועד נטילת ההלוואות, עלה מדבריו כי מדובר בפרשנות שלו, שאינה נתמכת במסמכי הלוואה – "ת. ... אז אפשר לראות בזה ולדעתי, הפרשנות היותר נכונה, היא כן לראות בכך הלוואה בין יחידים" (עמ' 11, 10). רואה החשבון גם אישר בעדותו, כי אין כל רישום להלוואות הנטענות על ידו בהצהרות ההון (עמ' 14).

בא-כוח המשיב הטעים, כי אין ביד רואה חשבון דיל לטעון טענות על מתן הלוואה ללא כל מסמך מתאים, ואין בידו ליתן פירוש חדש לעובדות.

השומה

8. עפ"י תצהיר המפקחת, גלינה סבין, לאחר שבחנה את כל מסמכי המערער והסבריו, מסקנתה הייתה שלא ניתן לראות בהכנסה שדיווח המערער כנובעת מהחזר הלוואה שנתן לשותפו במישור הפרטי והפרשי הצמדה בגינה אשר פטורים ממס. מסקנתה הייתה, שבשנת 2004 צמחה למערער הכנסה שמקורה מסיום יחסיו העסקיים עם שותפו, המורכבת מתקבולים כספיים בסך 1,350,000$ ומשווי חובותיו של המערער מתוך החובות המשותפים אשר נמחלו למערער. המפקחת הוסיפה, כי הראיות שלפניה לימדו כי מדובר בסכסוך בין השותפים על רקע עסקי, עיקר הסכומים מקורם מפעילותו העסקית של המערער כבעלים וכשכיר הן בשותפות והן בחברה והינם "מלאי, ציוד, השתכרות מעבודה וטובות הנאה שניתנו לו ממעבידו (דמי שכירות ושווי דירה), רווחים מפעילות בעסקי רכב, זכויות כלפי צדדים שלישיים, הכנסות מדמי שכירות של נכסים עסקיים ולפיכך מהווים הכנסתו החייבת במס לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה. הסכומים הנוביעם מהלוואות לצדדים שלישיים, אשר נטלה השותפות במהלך השנים במטרה להפעיל עסקיים והמערער... נפטר מלשאת בפירעונם מהווים הכנסתו החייבת במס לפי סעיף 3(ב) לפקודת מס הכנסה כמחילת חוב".

9. על יסוד הנתונים שעמדו לפני המפקחת, יצאו שומה (להלן: "השומה הראשית") ושומה חלופית. בשומה הראשית סווגה ההכנסה מכוח הסכם הפשרה בסך 1,350,000$ במס הכנסה לפי סעיף 2 לפקודה, והחובות כלפי צדדים שלישיים מהם שוחרר המערער לשאת על סך 601,519$ כהכנסה ממחילת חוב, בהתאם לסעיף 3(ב) לפקודה. ההכנסה יוחסה לשנת הסכם הפשרה (2004) ולחלופין יוחסה לשנים 2004 ו-2005 לפי מועד קבלת התמורה. כמו-כן, כאמור, יצאה שומה חלופית ולפיה מדובר ברווח הון, בהתחשב בכך שהשותפים החליטו לסיים דרכם העסקית.

10. עפ"י תצהיר המפקחת (גלינה סבין), במהלך הליך השומה הגיש מייצגו של המערער, רו"ח דיל, רשימה המבוססת על פסק הבוררות לעניין עלויות והשקעות של המערער. ואולם, המצהירה הוסיפה, כי "במסגרת השומה לא נמצאו התאמות ו/או הוכחות מוצדקות המלמדות על השקעות המערער בעסקי השותפות כפי שטען המייצג בדיוני השומה, ולפיכך לא ראינו מקום להכיר בעלויות אלה. לא כל שכן שחלק מהטענות של המערער סותרות את הצהרות ההון שהוא הגיש במהלך השנים" (ס' 42 לתצהיר).

11. שוני בין גישת המשיב בשומה ובהליכי הערעור

בשומה, המשיב לא הכיר בשורת השקעות של המערער בשותפות או בחברה. בסיכומים, הדגיש בא-כוח המערער, כי המשיב שינה עמדתו לעניין חלק מההשקעות בגדר הערעור. כך, אותה מפקחת אשר פירטה את נימוקי השומה לבית המשפט (גב' גלינה סבין) טענה בשלב הגשת התצהיר (בהמשך לדברים שהובאו לעיל), כי –

"יחד עם זאת, כעת בשלב הכנת התצהיר, בחנתי את הצהרות ההון של המערער וראיתי לנכון להכיר בעלויות אשר מופיעות בהצהרות ההון לצורך חישוב מס רווח הון וזאת במידה ויקבע כי הכנסתו של המערער נובעת מרווח הון ולא מחלק ב' לפקודה". (ס' 43).

12. בעדותה בבית המשפט עשתה המפקחת צעד נוסף בהכירה בכך, שמדובר בהכנסה מתוך רווח הון –

"אתה הבאת אותי למסקנה שקיימת כאן הכנסה מתוך רווח הון. אם אתה רוצה שאני אכיר בזה, אין לי בעיה ואמרתי לך את זה. אנו מוכנים לבחון השקעות מול רווח הון". (עמ' 61 לפר' ש' 8-9).

ובעמוד 66 לפרוטוקול אמרה –

"בנסיבות שאמרתי, לא הוכרו אף הוצאות, אבל בסוף מהסיבות שאמרתי אם נגיע להסכם פשרה סופי בשומות האלה ונקבע שיש מקום להכיר לו השקעות מול רווחי הון – אז הוא יקבל את הסכום הזה וכמובן בהתאם למה שבהצהרות הון... אמרנו לכם כמה פעמים, שכל מה שמופיע בהצהרות ההון שאם יקבע ונסכים כל הצדדים המעורבים, שיש חלק של רווחי הון והשקעות ועלויות שבתוך עסקים ונכסים הוא יקבל אותם".

הטענות הכלליות של המערער לגבי פגמי צו השומה

א. שומה המתעלמת מכך שהסכם הפשרה משקף הפסד כלכלי

13. בסיכומיו לא חזר בא-כוח המערער על הטענה שמדובר בהלוואה, אבל הצביע על פגמים בשומה. עפ"י הנטען בערעור, המשיב התעלם מכך שלפי "הסכם הפשרה" המערער העביר לשותפו נכסים שונים שערכם הכלכלי גבוה הרבה יותר ממה שבסופו של דבר המערער קיבל, ולכן הסכם זה משקף הפסד כלכלי למערער.

ב. שומה בניגוד להלכות מיסוי שותפויות

14. לשיטת המערער, המשיב נהג בניגוד לעקרונות מיסוי שותפים בשותפות, כעולים מע"א 2026/92 פקיד שומה פתח תקווה נ. שדות חברה להובלה (1982) בע"מ ואח' (פ"ד נה(4) עמ' 89) (להלן: "פרשת שדות") בין-השאר בכך, שלא נהג לפי הכלל שיש למסות את הנכסים כאילו היו נכסי הון. בפרשת שדות נאמר –

"במיסוי מכירת חלק בשותפות כמכירת זכות בשותפות, מתעלמים מאופי הנכסים שבבעלות השותפות ומסיווגם וממסים את כל הנכסים כאילו היו נכסי הון המשפיעים על שווי הזכות הכוללת הנמכרת". (תיאור המצב המשפטי שהובהר בפסק-הדין מכוח הכרעת הרוב, מתוך דברי כבוד שופט המיעוט, ת' אור, ס' 22, עמ' 135).

15. כמו-כן, נטען כי המשיב לא הביא במניין שיקוליו את העובדה שסכומים שקיבל המערער במסגרת הסכם הפשרה הם סכומים שהגיעו לו במהלך עשרות שנים ועל חלקם הגדול שולם מס הכנסה, על חלקם שולמו מסים במועד מימוש הנכסים במישור מס שבח, וחלקם האחר כולל החזר השקעות שהשקיע המערער מכספו שלו. בכך התעלם המשיב מההלכה שאין לדבר על הכנסות השותפים כמושג נפרד מהכנסות מהשותפות. בפרשת "שדות" הוצג הדין הרלבנטי (תוך הישענות על דברי הנשיא (כתוארו אז) מ' שמגר בע"א 536/88 עץ לבוד תעשיות והשקעות בע"מ נ. פקיד שומה) –

"על פי הכללים שהותוו, יהא אשר יהא מעמדה של השותפות על פי הוראות הדין הכללי, יש לראות בהוראת סעיף 63 לפקודה הוראה ספציפית לצורכי מס הכנסה, על פיה השותפות אינה נישומה ואינה בת חיוב עצמאי במס הכנסה (שם, עמ' 105).

...

הווי אומר, אין לדבר על הכנסות השותפות כמושג נפרד מהכנסות השותפים. החיוב במס מוטל על השותפים במישרין בשל חלקו של כל אחד מהם בהכנסות השותפות. במובן זה, 'אין להפריד איפוא בין התעסקותו של אדם באופן אינדיבידואלי לבין התעסקותו (באותו עסק) בתור שותף'" (שם, עמ' 106).

בית המשפט הוסיף וקבע, כי יש צורך בהוראה שתתאים את "המחיר המקורי" לעובדה שהכנסות השותפות לא חולקו ולכן יש להגדיל את ה"מחיר המקורי" ברווחים הלא מחולקים או להקטין את התמורה באותו שיעור. בא-כוח המערער הדגיש, כי ללא התאמה כזו מתקבלת תוצאה בלתי רצויה של כפל מס.

16. עפ"י הנטען, המשיב התעלם מפסק-דין מנחה זה על כל הלכותיו, הן במישור סיווג הנכסים כנכסים פירותיים (חלף ההלכה שנקבעה בו לפיה בפירוק שותפות יש לסווג את כל הנכסים כהוניים) והן במישור חישוב המחיר המקורי בהתעלמו מכל הנכסים השייכים למערער אשר כבר מוסו, אותם הותיר המערער בשותפות בתמורה להסדר הפשרה. תוצאה זו כאמור מובילה בהכרח לכפל מס. כך, השומה שהוציא המשיב למערער פגומה שכן, בגדרה המשיב התעלם באופן גורף מכל אותן רווחים ונכסים אשר מוסו ונותרו בשותפות אותם יש להוסיף ל"מחיר המקורי".

17. אציין, כי הגם שעפ"י הסיכומים, חלק בא-כוח המשיב על הפירוש שנתן בא-כוח המערער לאמור בפסק-דין "שדות" עולה מגישת המשיב, כי הוא מוכן להכיר במס ששולם ע"י השותפות ולהשקעות המערער, ככל שיש להם תמיכה ראייתית הולמת, ולכן אין מחלוקת עקרונית בנושא זה. המחלוקת לעניין זה, מתייחסת לדיות הראיות שהוצגו ע"י המערער להוכחת ההשקעות וההוצאות.

ג. שומה מופרזת במכוון

18. טענה נוספת שהעלה המערער היא, בדברים שהובאו מתוך עדות המפקחת לעיל, נקשרת ההכרה בעלויות העבר להסכם פשרה שיושג בין המערער למשיב. לשיטת המערער, עדות המפקחת משקפת נורמה פסולה שבגדרה במכוון מתעלם המשיב משורה ארוכה של נתונים המובאים לפניו כדי ללחוץ על הנישום להגיע להסכם פשרה. כתוצאה מכך, לטענת המערער, השומה שהוציא המשיב אינה משקפת את העובדות שהובאו לפניו. כך, עפ"י הנטען, המשיב התעלם מכל השקעותיו אשר עוגנו בפסק הבוררות, בהצהרות הון ובדוחות כספיים במשך למעלה מ-20 שנה, וכמו-כן התעלם המשיב מתשלומי מסים, אותם שילמו השותפים במשך למעלה מ-20 שנה בגין כספים שנצברו בקופת השותפות, ומתשלומי מסים ששולמו בגין מימוש הנכסים במישור מס שבח בהיקף של מאות אלפי שקלים. לטענת המערער, המשיב פעל כך מתוך מטרה ברורה ליצור שומה מופרזת, שאין לה כל אחיזה במציאות, כדי ללחוץ על המערער להגיע להסכם. זאת, על אף שהמפקחת הודתה בסופו של דבר שהיה מקום להכיר בכל אותן עלויות.

ד. חוסר סבירות

19. עוד טען המערער, כי בולט בקיצוניותו חוסר הסבירות בשומה שהוציא המשיב בכך שדרש מהמערער לשלם מס בסכום העולה על הסכום שקיבל במסגרת הסכם הפשרה, וכי לתוצאה זו הגיע המשיב תוך שהוא אינו בוחל מציטוט סלקטיבי ממסמכי המערער, ומהתעלמות בוטה מהשאר. עפ"י הנטען, האבסורד שבשומות מתגלה במלוא עוצמתו בהתבוננות פשוטה בנתונים המדברים בעד עצמם – המערער קיבל לידיו סך של 6,097,950 ₪, והמשיב רוצה ממנו מס סך של 7,637,013 ₪. על יסוד האמור לעיל, טען המערער, כי השומה מופרזת כעולה מההשוואה לשומה שיצאה בשלב א והן כנובע מתצהיר המפקחת (ס' 43) אשר הוגש לבית המשפט (ובו ביקש המשיב לבצע מקצה שיפורים) וגם כנובע מעדות המפקחת בבית המשפט בה הודתה כי היה מקום להכיר בשורה ארוכה של השקעות ומסים.

ה. התכחשות לממצאי פסק בוררות

20. כמו-כן, נטען ע"י המערער ש"המשיב התכחש לממצאי פסק בוררות", בטענו כנגד תוקפם של ממצאיו, אף כי אלה אושרו בבית המשפט העליון. עמדת המשיב הוסברה במסגרת תצהיר המפקחת (ס' 45) כדלקמן –

"גם אם בהליכי בוררות נקבעו קביעות לעניין הכספים שהועברו מכיסו של המערער לקופת השותפות ו/או לכיסם של השותפים האחרים, לצורך הכרת עלויות לחישוב רווח הון עלי להסתמך על תיעודים מתאימים".

לטענת המערער, לא עולה על הדעת שפסקי בוררות שאושרו כפסקי דין אינם בגדר תיעוד מספק לפני המשיב. עפ"י הנטען, אבסורד זה מודגש על רקע העובדה שהמשיב בעצמו סומך-ידו בכל הנוגע לתמורה לה זכאי המערער, על האמור באותו פסק בוררות. כך, בהישען על פסק הבוררת המשיב קבע בין-השאר, שהייתה מחילת חוב כלפי המערער בכך ששותפו נטל על עצמו את התחייבויות השותפות, ולכן המשיב מנוע מלטעון שאין להישען על פסק דין זה. עפ"י הנטען, אין כל הצדקה שלא לראות בפסק הבוררות "תיעוד מתאים" לצורך חישוב רווח ההון.

ו. הטענות עובדתיות סותרות

21. עוד טען המערער, כנגד טענות עובדתיות סותרות בצו השומה. בנימוקי צו השומה הועלו שתי שומות חלופיות. השומה הראשית, בגין הכנסה מעסק והשומה החלופית, בגדרה סיווג המשיב את הכנסת המערער כהכנסה מרווח הון "מסיום יחסיו העסקיים עם שותפו" (ס' 2 לתצהיר). עפ"י הנטען, מדובר בטענות עובדתיות הסותרות זו את זו. אם לדידו של המשיב מדובר בהכנסה ממקורות עסקיים עליהם חייב המערער תשלום מס בגין הכנסה מעסק, הרי שלא ניתן לומר כי המדובר בהכנסה הנובעת מסיום יחסיו של המערער עם שותפו (זוהר חי) ולהיפך. לטענת המערער, די באמור כדי להורות למשיב למחוק את אחת מאותן שתי שומות חלופיות, ולהיצמד לאחת מהן בלבד.

עמדת המשיב כלפי פסק הבוררות וטעמיה

22. בלב המחלוקת מונחת עמדת המשיב כלפי פסק הבוררות, אשר לשיטת המערער אינה עולה בקנה אחד עם העובדה שפסק הבוררות אושר בבתי-המשפט. עיקר התרעומת היא על כך שהמשיב לא קיבל את קביעותיה העובדתיות של הבוררת לגבי השקעות המערער. המפקחת ביטאה את הנימוק שביסוד עמדתה, בסעיף 45 לתצהירה באומרה, כמובא לעיל – "לצורך הכרת עלויות לחישוב רווח הון עלי להסתמך על תיעודים מתאימים", דהיינו לשיטתה לא הומצא תיעוד הולם.

23. סוגיית אי-כיבוד פסק הבוררות מרחפת על פני טיעונו של בא-כוח המערער. בגדר טיעון זה, מונחת הגישה שנכון לראות בפסק הבוררת סוף פסוק לגבי הגדרת זכויותיו של המערער לא רק כלפי שותפו, אלא גם ביחס לקביעות פקיד השומה.

24. ביסוד עמדת המשיב מנגד, מונחת הטענה לפיה על המערער להישען על הרישום בספרי החשבונות שלו לצורך ביסוס טענותיו לעניין עליותיו. אין בפסק הבורר כדי להחליף את הרישום המסודר האמור. עפ"י ההסבר המקיף שהציג בא-כוח המשיב בסיכומיו, המקובל עלי לכל אורכו, תכלית הנהלת חשבונות כפולה להביא לרישום מסודר של כל פעולות הכניסה והיציאה של כספים מהעסק, הן במסגרת השותפות והן במסגרת החברה. כך, כאשר השותף ו/או בעל המניות מלווה לעסק כסף, מתבצע רישום בהנהלת החשבונות בכרטיס חובה/זכות תחת שמו של המלווה. הלוואה זו נרשמת כזכות בכרטיס החו"ז, וכאשר ההלוואה נפרעת על ידי העסק, נרשמת פעולת חובה בכרטיס זה.

25. כך לעניינינו, כאשר נטען כי נעשו השקעות בשותפות או בחברה, סכומי ההשקעה צריכים למצוא ביטוי בכרטיס החו"ז של השותף או של בעל המניות, וכך גם כאשר השותפות או החברה פורעות את ההשקעה או המשקיע מושך את כספיו. התנהלות תקינה של הנהלת חשבונות כפולה מאפשרת ביקורת מסודרת על פעילות עסקית בעסק. יתר על-כן, רישום תקין נותן כלי המאפשר לבחון האם המלווה ו/או משקיע בעסק זכאי להחזר הלוואה ו/או להחזר השקעה. באותה מידה ניתן על יסוד הרישום להגיע למסקנה שהסכומים שהושקעו, כבר נמשכו על ידו במהלך השנים ושימשו אותו לצרכים אחרים.

26. בא-כוח המשיב הוסיף, כי אינדיקציה נוספת לבחינת טענות בדבר השקעות/הלוואות לעסק ואי-פירעונן יכולה להימצא בהצהרות ההון שמגיש הנישום לפקיד השומה שכן, במסגרת הצהרת הון על הנישום להצהיר על השקעותיו בכל העסקים שלו, הן בחברות והן בשותפויות. במקרה בו בהצהרת ההון אין ציון להשקעות הנטענות, המסקנה המתחייבת היא, כי ההשקעות הנטענות כבר נמשכו חזרה על ידי המשקיע. כך, לדוגמא – אם הנישום השקיע בעסק בשנת 1980 סך 1,000 ₪ וציין זאת בהצהרת ההון לסוף שנת 1980, ולאחר חמש שנים הגיש הצהרת הון הנכונה לסוף שנת 1985 ובה אין ביטוי להשקעה האמורה, המסקנה המתבקשת היא, כי הכסף שהושקע כבר הוחזר לו.

על יסוד גישה זו, הנסמכת על הנהלת החשבונות של העסק טען בא-כוח המשיב, כי צדקה המפקחת בכך שלא הסתפקה בקביעות פסק הבוררת בכל הנוגע לסכומים שיש לנכות מהתמורה לצורך המיסוי.

27. לשיטת המשיב, המערער לא הציג ראיה הולמת, בין מספרי השותפות או החברה ובין מהצהרות ההון שניתנו על-ידו, במהלך שנות הפעילות המשותפת, מלבד לשלושה סכומים כדלהלן: –

א. מלאי וציוד שעבר מהשותפות (בסך 239,078 ₪), סכום זה נתמך בהצהרת ההון של המערער (נכון ליום 1.1.91);

ב. יתרת זכות בגין המשכורות שלא שולמו לו בפועל (בסך 137,752 ₪), כנובע מהנהלת החשבונות של חברת שיקגו בע"מ (נכון ליום 30.6.96);

ג. שווי המבנה הבנוי על מגרש ב (בסך 615,239 ₪), הרשום בדו"ח השותפות "מבנה זוהר" (נכון ליום 31.12.93).

בא-כוח המשיב הדגיש בהקשר זה, בין השאר, כי בהצהרות ההון של המערער שהוגשו על-ידו לפקיד השומה בין השנים 1978 ועד 1996, אין אזכור להלוואות כלשהן שהמערער הלווה לזוהר הן באופן אישי והן באופן עסקי. עובדה זו, לשיטתו, אינה מאפשרת להכיר בהלוואות נטענות כאלו.

הכרעה לעניין השלכת פסק הבוררות על השומה

28. אין בידי להסכים לגישת המערער לעניין השלכת פסק הבוררות. אכן פסק הבוררת קבע את היחסים בין המערער לבין שותפו העסקי (זוהר חי) מכוח הסכמתם לפסיקת הבוררת. ס' 21 לחוק הבוררות קובע –

"בכפוף לסעיפים 24 עד 28 ובאין כוונה אחרת משתמעת מהסכם הבוררות מחייב פסק בוררות את בעלי הדין וחליפיהם כמעשה בית דין".

ברם, פסק הבורר מחייב את השותף (זוהר), אך אינו מחייב את המשיב.

29. יש לזכור, כי חובת ניהול ספרים חלה על כל נישום אשר הפיק הכנסה. ההליך השומתי בנוי על הצגת ספרי הנהלת החשבונות ע"י הנישום, הנבדקים בהליך האמור ע"י המשיב. באמצעות התיעוד האמור מציג הנישום את עניינו, ונבדק באותה עת בהמציאו מסמכים מאמתים ככל שהוא נדרש. כך, למשל אם בספרי הנישום אין רישום של השקעה נטענת, אין בידו לבטל משמעות הדבר ולטעון להשקעה על סמך דברים שפסק בורר בעניינו. הוא הדין, כאשר בהצהרת הון מסר מידע מסוים, אין ביד הנישום להימלט ממידע זה תוך כדי הישענות על פסק בורר. בהקשר זה, אוסיף כי לא עלתה טענה כי השותף זוהר מנע את הרישום או שיבש את הרישומים לזכות המערער (ולא באה ראיה על כך) ולכן, אין כל סיבה לקבוע שהרישום אינו מחייב את המערער.

לשון אחר, אין הנישום קונה לו דין מיוחד באמצעות פסק הבורר, ואין בידו להשיג יתרון על נישום אחר בשל מעורבותו בהליך בוררות, בהתעלם מן החובה להציג את ספרי החשבונות והתיעוד ההולם כדי לבסס טענותיו. עמדת המשיב הייתה עקבית ולפיה, הוכחת השקעות המערער שניתן לנכותן מהתמורה צריכה להימצא בספרי המערער, ואין די בפסק הבוררות או בעדות הבוררת כדי לבססן. כך, עפ"י גישת המשיב, בהיעדר אסמכתא מתאימה, המערער לא הוכיח השקעות נטענות על-ידו בעסקים משותפים או שהשקעות אלו נמשכו על ידו במהלך השנים. עמדה זו, כאמור, מקובלת עלי, ובהישען עליה אבחן את הטענות בערעור.

30. כדוגמא להיררכית המסמכים אתייחס לנושא כספי הזכיות ב"לוטו" בעקבות האמור בסיכומי בא-כוח המשיב. עפ"י תצהיר רו"ח דיל (ס' 21.4), בשנת 1985-1986 המערער השקיע כספי זכיות ב"לוטו" בשותפות – סכומים העולים על סך 139,000 ₪. ברם, עיון בהצהרת ההון של המערער ליום 31.12.89 (נספח ד לתצהיר מטעם המשיב) מלמד, כי נכון לסוף שנת 1989 השקיע המערער בעסק סכום של 87,839 ₪ בלבד. רואה החשבון דיל נשאל אם ראה אסמכתא להשקעות של כספי הזכיות ב"לוטו", ותשובתו הייתה – "למיטב זכרוני נראה לי שזה גם פסיקת הבוררת" (עמ' 11), והוסיף ואמר – "אני שאלתי גם את הבוררת... אין לי אסמכתא לזה שהוא הכניס וגם לא לזה שהוא הוציא". כטענת בא-כוח המשיב, המסקנה המתבקשת מהצהרת הון זו היא, כי אם אכן השקיע המערער בשנים 1985-1986 סכומים שונים, הרי שנכון לסוף שנת 1989, סכומים אלה נמשכו על ידו, וכל השקעותיו בשותפות מסתכמות בסכום שמצא ביטויו בהצהרת ההון – סך של 87,839 ₪.

31. מסגרת ספרי החשבונות של הנישום היא אפוא המקום לחיפוש התשובות לגבי השקעותיו, וברי שאין הוא יכול "לתקן" את הצהרות ההון שלו ע"י טענות מאוחרות, שאין להם בסיס רישומי הולם. בא-כוח המשיב הפנה לדברי כבוד השופט אלטוביה בעמ"ה 1228/05 אליהון רג'ואן נ. פקיד שומה תל אביב-יפו (מסים), המאירים היבטי הנושא במלוא היקפם –

"דיווחי הנישום כמוהם כהודאה והצהרה שהוא נותן ובאותה מידה של רצינות וזהירות עליו לנקוט במילויים. האמנה החברתית שהיא כאמור מצויה בין השאר בבסיס הטלת מס במדינה דמוקרטית ליברלית, כמו גם עקרונות של יציבות ושוויון בפני החוק, חובת שיתוף הפעולה המתבקש שבין הנישום לרשות, כל אלו מחייבים כי תיקון דו"ח ייעשה שלא כעניין שבשגרה אלא במשורה בזהירות ראויה ומתוך ראיה לא רק של מבקש התיקון, פורץ הגבולות שמצב הדין, אלא גם של אותם נישומים השומרים גבולות אלו ומכבדים אותם בעמידה במועדים הקבועים, במילוי מלא כן וסופי של דוחותיהם וכדומה".

התוצאה המתבקשת מן האמור היא, שאין ביד המערער להישען על דברי הבוררת בפסק הבוררות ובוודאי שלא על עדותה, לצורך ביסוס הסכומים אשר לשיטתו יש לנכות מהתמורה שקיבל. אין גם מקום לטענה, כי הבוררת הייתה מנהלת החשבונות של השותפות או כי ספרי החשבונות עמדו לפניה כדי ליתן משקל מיוחד לדבריה, המייתר את הצורך בתיעוד החשבונאי. דרך אחת קיימת להוכחת ההשקעות או העלויות. עם זאת, ככל שהגדירה הבוררת בפסק הבוררות את זכויות הצדדים והמגיע להם אחד כלפי האחר, עומדת פסיקתה גם בפני פקיד השומה.

32. בא-כוח המערער העלה גם טענת מניעות. לדבריו, המשיב סומך את ממצאי שומתו בכל הנוגע לתמורה לה זכאי המערער (כעולה מתצהיר גב' סבין גלינה, סעיפים 29-30) על אותו פסק בוררות ולכן, אין בידו להתעלם מקביעותיה לגבי השקעותיו. בסיכומי התגובה נכתב לעניין זה –

"מאידך, אותו משיב אשר... מאמץ בחום... את כל אותן קביעות אשר הובילו כאמור להוצאת השומה ולסווג התמורות מבקש לכפור בכל אותן קביעות עובדתיות אותן פסקה הבוררת הנוגעות רק ביחס ביחס לכל אותן השקעות אותן השקיע המערער בעסק ושאלמלא אותן קביעות לא הייתה מגיעה הבוררת לתוצאת הבוררות אותה מבקש המשיב למסות כיום.

...

בכל הנוגע לדרישת המשיב לתיעוד נוסף להשקעות המערער מלבד פסק הבוררות הרי המשיב מנוע מלהציב דרישה זו שכן כל כולה של השומה בכל הנוגע להכנסתו של המערער מבוססת אך ורק על פסק דינה של הבוררת ואלמלא פסיקת הבוררת הנוגעות בין היתר לכל השקעות המערער, ממילא לא היה בסיס לתוצאה הסופית של פסק הבוררות אותו מבקש המשיב למסות כיום" (סעיפים 22, 24).

33. אני סבורה, כי לא עומדת למערער טענת מניעות שיש בה כדי לשנות את פני הדברים. הסכומים אשר קיבל במסגרת הסכם הפשרה מהווים את הכנסותיו לצורך השומה, והם נבעו מלשון ההסכם, אלו למעשה לא היו במחלוקת. אך, כאשר בא הוא לבקש ניכוי סכומים לצורך הקטנת המס המתחייב, אין בידיו להישען על פסק הבוררת, מאחר שאין זה המסלול אשר נקבע בחוק. בסופו של דבר, לא ניתן להעניק לפסק הבוררת מעמד על ובאמצעותו לבסס טענות השקעה או הלוואה, וכדרכו של כל נישום על המערער להישען לצורך זה על ספריו והצהרותיו.

לסיכום, התיעוד החשבונאי המחויב עפ"י החוק, הוא זה שעליו ביד הנישום להישען, ואין בידו לטעון טענות שאינן משתקפות בו. ואולם, מאחר שפסק הבורר קובע את הזכויות ההדדיות בין הצדדים, יש בו כדי להוסיף על העולה מאותו תיעוד, ככל שמדובר בהגדרת הזכויות ההדדיות של השותפים. כך, למשל, קביעת הבוררת לעניין זכויותיו במחצית הנכסים שנותרו בשותפות מחייבת גם את פקיד השומה.

המסגרת המתחייבת לאור הלכות פרשת "שדות"

34. כבר כאן אדגיש כי מקובלת עלי גישת בא-כוח המערער לפיה, היה על המשיב לפעול במסגרת השומה לאור ההלכות של מיסוי שותפויות שרוכזו בפרשת "שדות" הנ"ל. התרומה המיוחדת של פסק-הדין שניתן בפרשת שדות היא, קביעת שופטי הרוב לפיה העברת חלק או כל חלקי השותפות, תמוסה ע"י הטלת מס רווח הון על הזכות הכוללת בשותפות (שם, עמ' 113). פסק-הדין בפרשה זו מתייחס כאמור גם להלכות אחרות הרלבנטיות לענייניו, ובכללן ההלכה שיש להימנע ממיסוי כפול, מאחר שאין לדבר על הכנסות השותפות כמושג נפרד מהכנסות השותפים.

בא-כוח המערער, הפנה לחוזר מס הכנסה 14/2003 (מיום 10.8.03, פורסם במסים), שהוצא ע"י המשיב בעקבות פסק-הדין בפרשת שדות. בחוזר נכתב בין השאר –

"בהתאם לפס"ד שדות, יש להתייחס ל'זכות בשותפות' כנכס נפרד (בדומה למניה בחברה). לכן בעת מכירת הזכות בשותפות יחושב רווח הון לשותף המוכר בהתאם להוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה. בעת חישוב עלות הזכות יש להקפיד שלא יוטל על השותף מס בכפל (לדוגמא במקרים בהם נותרו בשותפות רווחים צבורים אשר לא חולקו לשותפים). כמו כן יש להקפיד שלא תוענק לשותף המוכר כפל הטבה (לדוגמא במקרים בהם נותרו הפסדים צבורים בשותפות". (ס' 5.4.).

...

"ביום תחילת הפירוק יחשבו השותפים כמי שמכרו את זכותם בשותפות בתמורה לנכסים אשר הועברו אליהם מהשותפות (כסף או נכסים אחרים) ובשל מכירת הזכות בשותפות אגם הפירוק, ייערך חישוב רווח ההון". (ס' 5.5).

...

"כנגד המס בו יחויב השותף בגין מכירת זכותו בשותפות הוא יזוכה בסכום המס ששולם בשל הכנסות השותפות ממכירת נכסיה". (ס' 5.5.).

הטענות הקונקרטיות של המערער לגבי השומה תפורטנה להלן (כפי שהועלו בסיכומים), ותשובות המשיב לטענות שהועלו, תובאנה לאחריהן בצמוד. במסגרת זו תבחן השאלה אם בוצע מיסוי הוני, ואם נוכו הסכומים ככל שנדרש למניעת כפל מס. בשאלת הניכוי, יש לבחון גם אם ההשקעה הוכחה כדבעי ע"י ספרי הנהלת החשבונות.

א. כספי זכיות בלוטו, כספי קופת גמל אישית

35. בתצהיר רו"ח דיל נטען (ס' 21.4), כי בשנים 1985-1986 המערער זכה בלוטו והשקיע את הסכומים שזכה, מעל 139,000 ₪, בשותפות. על יסוד טענה זו נאמר, כי המערער היה זכאי להחזר השקעות אלה. עוד נטען בתצהיר (ס' 21.5), כי המערער פרע קופת גמל אישית בסך כולל של 182,586 ₪, והעביר את הכסף שנפרע לפירעון חובות של השותפות. לשתי השקעות נטענות אלו, לא היה בידי רו"ח דיל אסמכתא בהנהלת החשבונות, המערער לא חזר אליהם בסיכומיו, ויש לראותו כמי שחזר מטענותיו לגביהן. לכן הדיון בטענה זו מיותר למעשה.

ב. מיסוי כפול בגין מכירת מגרש 114

36. במסגרת הסכם הפשרה, המחה זוהר חי את מלוא זכויותיו במגרש 114 למערער. מחצית ממגרש זה הייתה שייכת עפ"י קביעת הבוררת, למערער. עפ"י גירסת המערער, מדובר במגרש שנמכר ע"י זוהר חי לחברת סיגאב השקעות, אך זו לא עמדה בתמורה החוזית שעמדה על 3.2 מיליון ₪. המערער בחר לממש את זכותו וקיבל את סכום התמורה האמורה. המערער מכר את המגרש לסיגאב ושילם מס-שבח. הסכום שקיבל המערער, מדגיש ב"כ המערער, מהווה כ-50% מכלל התמורה לה זכה המערער לקבל בפירוק השותפות, ומדובר בתמורה בגינה שולמו מלוא המסים. אולם, חרף האמור ביקש המשיב למסות סכום זה בשנית. המפקחת אישרה בחקירתה, כי בגין מכירת מגרש 114 שולמו מסים בסך כולל של 699,000 ₪. המפקחת הוסיפה, שניתן להכיר במסים בסכום האמור רק אם יקבע שהתמורה שנתקבלה ע"י הנישום נובעת מרווחי הון (עמ' 57). בהקשר זה הודגש ע"י ב"כ המערער, כי בהלכת שדות נקבע מפורשות, כי בפירוק שותפות יש למסות את כל הנכסים כאילו היו נכסי הון. הוא הוסיף, כי לא הוסבר ע"י המשיב על בסיס מה בחר לסווג את עסקת מכירת המקרקעין כעסקה פרותית, כאשר העסקה סווגה ומוסתה כעסקת מס שבח (רווח הון) כבר במועד ביצועה.

תשובת המשיב – בהסכם הפשרה הוסכם, כי המערער יהיה זכאי לכל תמורה שתשולם לזוהר על ידי חברת סיגאב עפ"י הסכם המכר. יחד עם זה, נקבע כי אם המערער יחליט לבטל את עסקת המכר עם חברת סיגאב, יהיה זכאי לקבל את כל הזכויות במגרש – ב, וזאת במקום התשלום האמור. לטענת בא-כוח המשיב, יוצא מהאמור בהסכם הפשרה כי התמורה ממכירת מגרש ב לחברת סיגאב הינה רק אחד מאמצעי התשלום שנקבע בין הצדדים, דהיינו זוהר יוכל לשלם למערער סך 1,350,000 ₪ כפי האמור בהסכם באמצעות התמורה שהוא יקבל מחברת סיגאב. לכן, אין לקבל את טענת המערער לפיה התמורה שהתקבלה ממכירת מגרש "סיגאב" הינה חלק מן התמורה שנקבעה למערער. בא-כוח המשיב הדגיש, כי אילו הבוררת הייתה קובעת כי חלק מן התמורה שהיא פסקה הינו בגין מכירת מגרש זה, הרי שהיה מקום לקבל את טענת המערער כי התמורה כוללת גם חלק שכבר שולם עליו מס-שבח, אך אין זה כך. הבוררת לא פסקה כן, ורק בהסכם הפשרה בהליך ההוצל"פ הוסכם בין הצדדים כי התמורה בגין מכירת מגרש זה תהווה אמצעי תשלום לתשלום החוב הפסוק לטובת המערער.

הכרעה

37. מקובל עלי פירוש המערער לסעיפים 2.2 ו-4 להסכם הפשרה מהם עולה, כי התמורה למערער מורכבת משניים אלה: תמורה כספית בסך 750,000$, וכן המחאת זכויותיו של זוהר במגרש 114 לטובת המערער, כאשר זכויות אלו נאמדו לצורך הסכם הפשרה בסך כולל של 600,000$. אם כך, מגרש 114 היווה חלק אינטגראלי מהתמורה לה זכה המערער במסגרת פירוק השותפות, שלא כטענת המשיב לפיה מדובר באמצעי תשלום בלבד. יודגש שוב, כי עפ"י פסק הבוררות והסכם הפשרה מחצית ממגרש זה שייכת הייתה למערער. בנסיבות אלו, לא היה מקום מלכתחילה למסות את המערער לגבי מלוא מגרש 114 במישור מס הכנסה. כמו-כן, מששולם מס שבח במלואו, הן על חלקו של המערער כפועל יוצא ממימוש הקרקע, והן על חלקו של זוהר, בגין פירוק השותפות, בשיעור מס של 50% - לא היה מקום למסות בשנית את אותה מחצית ממגרש 114 שקיבל המערער במסגרת הסכם זה. כטענת המערער, המיסוי כבר נעשה בשיעור של 50% בהתאם להוראת סעיף 48 לחוק מיסוי מקרקעין, ועפ"י ס' 50 לאותו חוק, לא ניתן למסות תמורה זו שוב במסגרת שומת מס הכנסה.

כתוצאה מהאמור, יש לבטל חלק זה של השומה המביא לכפל מס והערעור מתקבל בהקשר זה.

ג. מיסוי סכום שנפסק בגין דירת-מגורים פרטית, ומיסוי כספי פיצוי פרטי

38. המערער טען, כי סכום של 558,333 דולר שנזקף לזכותו עפ"י פסק הבוררות, הוא בגדר השבת כספי דירתו, בסך כולל של 40,000 דולר משנת 1980 בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, יחד עם כספי פיצויים בסך של 125,000 דולר אותם שילם המערער לגבי חי (אחיו של זוהר חי) באופן פרטי (תוך נשיאה במחצית מפירעון חובו של זוהר חי לאחיו, גבי חי). ב"כ המערער טען, כי סכום זה פטור ממס שכן המדובר בדירה פרטית ובפיצוי פרטי, ולמעשה הסכומים הושבו למערער ע"י שותפו באופן פרטי כעבור עשרים וחמש שנה. ב"כ המערער הדגיש, כי המפקחת הכירה בעדותה בכך שגישתה בהקשר זה הייתה מוטעית באומרה –

"אתה הבאת אותי למסקנה שקיימת כאן הכנסה מתוך רווח הון" (עמ' 61).

בא-כוח המערער הטעים, כי המערער ציין את הדירה הפרטית לאורך כל הצהרות ההון אשר הוגשו למשיב, החל משנת 1985.

תשובת המשיב – עפ"י טענות המשיב, המערער שינה לעניין זה גרסתו. בהליך הבוררות טען המערער, שזכאותו לגבי הדירה "אינה במישור הפרטי אלא העסקה הרלבנטית הפכה למעשה עסקת הנדל"ן של שותפות מכוניות שיקגו". אליבא דמשיב, אין המערער יכול ל"אחוז במקל בשני קצותיו" ולטעון טענות סותרות כפי שעולה מדבריו בערעור. יתר על-כן, אם עסקינן בפיצוי במישור הפרטי, הרי שכלל לא היה מקום לטעון טענות אלו בהליך הבוררות – שכן הליך הבוררות עסק בחובות השותפות ובהמשכה של ההתנהלות המשותפת בחברה. לשיטת המשיב, על המערער לשלם מס בגין "עסקת הנדל"ן של שותפות מכוניות שיקגו". בנוסף, גם הבוררת קיבלה באופן מלא את טענות המערער לפיהן מדובר ברכישת דירה מתוך כספי השותפות (עמ' 6 לפסק הבוררות, סעיף 3).

בא-כוח המשיב הוסיף, כי אמנם המערער מכר את דירתו הפרטית והשקיע את התמורה בסך 40,000 $ בשותפות. אך, השותפות השתמשה בהשקעה זו לצורך השאת רווחים, ומרווחים אלו נקנו שתי דירות שאוכלסו ע"י משפחותיהם של זוהר ואחיו אורי חי. יוצא אפוא, כי הדירות נרכשו מרווחי השותפות אשר חבים במס. אמנם המערער לא קיבל דירה באותה העת, אך השותפות שילמה לו מכספיה דמי שכירות בגין מגוריו במשך כ-10 שנים לפחות.

עוד טען בא-כוח המשיב, כי למערער אין כל ראיה המלמדת שהתמורה בגין מכירת דירתו אשר הושקעה בשותפות לא נמשכה על ידו בחזרה במהלך השנים, כדי שיהא זכאי להשבת הסכום שהושקע על ידו בשותפות ו/או בחברה, ועליו הנטל להוכיח כי השקעותיו ו/או הלוואותיו לא נמשכו חזרה. בהיעדר כל ראיה, לא עמד המערער בנטל הראיה המוטל עליו.

בכלל טענותיו בהקשר זה הדגיש בא-כוח המשיב, כי לעניין פירעון ההלוואה לגבי חי, נאמר בתצהיר רו"ח דיל, כי המערער יחד עם זוהר פרעו הלוואה לגבי בסך 700,000 ₪ אשר הוזרמה לחברה ולפיכך יש להכיר למערער בהשקעה בסך 350,000 ₪. ברם, עפ"י הנטען, טענה זו אינה מתיישבת עם הדיווח של המערער בהצהרת ההון נכון לסוף שנת 1995. כך, רואה החשבון דיל, הסכים בחקירתו, שהצהרת ההון האמורה לא התייחסה לנושא זה. בהיעדר כל ראיה לגבי ההלוואה, לא ניתן לטעון כי מדובר בהלוואה בפן העסקי אשר בגין פירעונה זכאי המערער להחזר השקעתו מהחברה ו/או כי השקעה זו, אם הייתה, לא הוחזרה למערער.

הכרעה

39. אני סבורה, כי מכריעים לטובת המערער דברי המפקחת בחקירתה לעניין ההכרה בכספי ההשקעה למצער, כשמדובר בהשקעה משנת 1980. מדובר בזכות לקבלת שווי הדירה הפרטית שנקבעה ע"י הבוררת, כזכות שאינה חלק מעסקי השותפות. כמו-כן, לעניין מיסוי הרווחים שצמחו בשותפות אשר שימשו כמקור הכספים מהם נרכשו שתי הדירות עומדת טענת המערער לפיה, הכנסות השותפות כבר מוסו. השותפות מתמסה ברמת היחיד מידי שנה עפ"י סעיף 63 לפקודה, ולא מצאתי דבר שיסתור את הטענה כי הסכם שומה לשנים הרלבנטיות נחתם עם המערער ושותפו (מע/3), ולכן, מיסוי נוסף הוא בגדר מיסוי כפל. על-כן, גם בהקשר זה, דין הערעור להתקבל ויש לתקן את השומה באופן הנטען ע"י המערער.

אשר לכספי הפיצוי הפרטי ששולם לגבי חי, בסיכומי המשיב לא באה התייחסות ספציפית לנושא זה. בנסיבות אלו הטענה העובדתית לא נסתרה, ולכן גם בהקשר זה אני מקבלת את טענת המערער, מה גם שנתמכה בקביעות הבוררת (עמ' 7 לפסק-הבוררות). לכן גם סכום זה אין מקום למסות והערעור מתקבל לגביו.

ד. המשיב לא הכיר בהוצאות שכר טרחת עורכי-הדין של המערער

40. המערער דרש את ההוצאות שהוציא בגין שכר טרחת עורכי-הדין שלו, במסגרת ההליכים המשפטיים שנוהלו מול שותפו במשך למעלה מ-5 שנים, בסך כולל של 263,912 ₪. בגדר הליך השומה המפקחת לא מצאה לנכון להכיר בהוצאות אלו ואולם, במהלך חקירתה חזרה בה מעמדתה (עמ' 63) –

"מה שמגיע לך כהוצאות משפטיות אתה תקבל אותן".

תשובת המשיב – המשיב מוכן להכיר בהוצאות משפטיות שהיו למערער בשל הליך הבוררות.

הכרעה

41. עפ"י המוסכם ע"י המשיב, אני מורה על תיקון השומה בנושא ההוצאות שהוצאו על עורכי-דין. ויוטעם, "הוצאות הבוררות" בהקשר זה, לא ייחשבו רק הוצאות ששולמו לעורכי-דין בגין ההתדיינות לפני הבוררת, אלא גם בגין ההתדיינות שהתקיימה לעניין הבוררות בבתי-המשפט, מאחר שלא הוצג טעם שיצדיק אבחנה בין ההוצאות.

ה. מיסוי כפול של משכורות שדווחו בחברה, אולם לא שולמו בפועל למערער

42. טענתו העקבית של המערער הייתה, כי למרות שחברת מכוניות שיקגו בע"מ דיווחה ואף שילמה מס בגין משכורותיו, הרי שמשכורות אלו נותרו בחברה. בפסק הבוררות נכתב – "אין חולק על העובדה כי שכר לא שולם לדוד בשל עבודתו" (עמ' 2). כמו-כן, הבוררת, שהייתה גם מנהלת החשבונות של השותפות, אישרה את טענותיו בעדותה (עמ' 31 לפר'). לטענת בא-כוח המערער, כרטסת החו"ז של העובדים לשנת 1996 (כרטסת 310) שאותה צירף המשיב לתצהירה של המפקחת, תומכת באותה מסקנה לאור יתרות הזכות לעובדים העולות ממנה (153,185 ₪), וגם לאור ההתחייבויות כלפיו בגובה שכרו, והתנהלות זו מתארת נכונה את המצב בשנת 1996 וגם בשנת 1995. המפקחת אישרה את החוב כלפיו באומרה –

"ת. בסופו של דבר לפני הנתונים העובדתיים שדווחו למס הכנסה, אם מגיע לו החזר משכורת שנשאר אצלו בחברה, ליוני 96, הסכום הוא 137,861 ₪".

וכשנשאלה –

ש. ובפועל זה לא הגיע אליו?

השיבה –

"ת. בקביעה שמדובר בהכנסה פירותית לא התחשבנו בסכומים אלו, כי זה היה מובנה בתוך ההכנסה הזאת והוא קיבל. אם נקבע שיש חלק הוני בהכנסה שקיבל, נתחיל שוב לסווג כל סכום... אם יקבע שמדובר ברווח הון, שזה השקעה, אז הוא יקבל את זה. ובינתיים הוא לא קיבל את זה".

בא-כוח המערער הדגיש, כי עמדת המשיב שבוטאה לראשונה במסגרת הליך זה, לפיה ימצא לנכון להימנע ממיסוי משכורות אלו רק אם התמורה שקיבל המערער תסווג, בצורה הונית ולא פירותית, שגויה. לדבריו, נקבע בהלכת שדות שבפירוק שותפות יסווגו הנכסים כנכסי הון בלבד. לכן, עמדת המשיב לא רק שאינה עולה בקנה אחד עם ההלכה, אלא שהיא גם מנוגדת להוראות הפקודה, שכן אין כל עיגון חוקי למיסוי הכפול אותו מבקש המשיב לבצע. בא-כוח המערער הסביר, כי משכורות המערער דווחו לרשויות המס, עובר למועד הצהרות חברת מכוניות שיקגו בע"מ לרשויות המס. סכומים אלו מוסו בהתאם להוראות סעיף 164-166 לפקודה, ולא ניתן למסותם בשנית. משכורות אלו לא שולמו למערער בפועל. ב"כ המערער הדגיש, כי המשיב בחר להציג לפני בית המשפט אך ורק את מאזני הבוחן של חברת מכוניות שיקגו בע"מ לשנות המס 1995-1996, בהם ניתן לראות את היקף הכספים אותו חייבת החברה למערער. ואולם, עפ"י פסיקת הבוררת, אשר ספרים אלו עמדו לפניה בעת שביררה את היחסים בין הצדדים – המערער לא זכה לקבל בפועל שכר בשנות המס 1991 עד 1996, וזו הקביעה המכריעה.

תשובת המשיב – אין כל הוכחה בספרי הנהלת החשבונות של החברה ו/או בהצהרת ההון של המערער, כי החברה חבה לו תשלומים בגין משכורות שדיווחה עליהם ולא שילמה לו בפועל. כך, רואה חשבון דיל אשר אישר בתצהירו כי החל משנת 1991 ועד לשנת 1996 המערער לא קיבל משכורות מהחברה למרות שמשכורת זו דווחה לרשות המסים, גם אישר בעדותו כי אין בידו אישור לכך מספרי החשבונות. כמו-כן, בהצהרת ההון של המערער אין כל אסמכתא לכך שהחברה חבה לו כספים בגין משכורות שלא שולמו לו בפועל, כפי שאישר רואה החשבון דיל בעדותו (עמ' 19). יתר על-כן, עפ"י עדות הבוררת שהכירה היטב את ההתנהלות העסקית של השותפים, המערער הוציא בשנת 1993 מהחברה סך 140,000 $ אשר נועדו לתשלום מע"מ, ומתוך סכום זה לקח לעצמו 90,000 $ עבור תשלומי משכורת ורווחים שלטענתו מגיעים לו.

ואולם, מאחר שעמדו לפני המשיב מאזני הבוחן של החברה ובכרטיס "עובדים" נמצאה יתרת זכות, ומניתוח הכרטיס ודוחות הניכויים שהוגשו ע"י החברה לרשויות המס על גבי טופסי 126 עלה כי מדובר במשכורות של שלושה עובדים וביניהם גם המערער וחלקו ביתרת הזכות האמורה כ-137,752 ₪ בלבד, הכיר המשיב בסכום זה כסכום שלא שולם למערער.

הכרעה

43. הדרך שנקט המשיב בקשר זה נשענת על רישומי הנהלת החשבונות של החברה, ומהנימוקים שפורטו לעיל אין מקום להתערב בה. כאמור, אין די באמירת הבוררת כי המשכורות לא נמשכו ע"י המערער (לאחר שמוסו), אלא על המערער להצביע על ראיה לכך מתוך הנהלת החשבונות שלו. מדובר בנושא שאמור למצוא ביטוי בספרי הנהלת חשבונות, ולכן התשובה לגביו יכולה להימצא בספרים בלבד.

ו. מיסוי הלוואת בעלים שנמצאת בחברת מכוניות שיקגו

44. עפ"י פסק הבוררת, חברת מכוניות שיקגו הייתה המשך ישיר של השותפות, והשותפות – שהפעילות בה קדמה לחברה - התקיימה עד לסוף חודש אפריל 1996 (עמ' 3 לפסק הבוררות). בא-כוח המערער הפנה לכרטסת בעלי המניות שצורפה לתצהיר המשיב ממנה עלה, כי בעלי המניות נמצאים בזכות של 796,259 ₪ נכון לסוף שנת 1996, ומשמעות הדבר, כי קיימת הלוואת בעלים בחברה. לטענתו, המפקחת לא הכירה ביתרות הזכות, ולא הפחיתה את חלקו של המערער ביתרות אלו מהתמורה אותה קיבל.

תשובת המשיב – מעיון בכרטסת "בעלי המניות" (כרטסת 350, נספח ה לתצהיר המשיב), עולה כי מדובר בהפקדות ומשיכות של זוהר חי ולא של המערער. כמו-כן, עפ"י הנטען, המערער הצהיר בהצהרת ההון שלו (ליום 31.12.95), כי כל השקעתו בחברה הייתה רק 239,000 ₪, ועתה הוא טוען ל-796,259 ₪. יתר על-כן, הבוררת הייתה מנהלת החשבונות של המערער וגם של כל העסקים המשותפים, והיא זו שהכינה את הצהרות ההון. ב"כ המשיב כתב בצדק בסיכומיו – "עם כל הכבוד למערערת ולבוררת הם אינם יכולים באיחור שנים רבות לטעון טענות הסותרות את הנתונים המוצהרים על ידם בפני שלטונות המס ולצפות מפקיד השומה התייחסות הולמת למוצגים 'האמתיים' שצפים עתה...".

הכרעה

45. לכאורה, הבסיס הראייתי שנמצא בכרטסת בעלי המניות ולפיו החברה חייבת לבעלי המניות נכון ליום 31.12.96 סך כולל של 796,259 ₪, גובר על האמור בהצהרת ההון מ-31.12.95 הקודמת בשנה. ברם, המערער לא התייחס כדבעי לטענה כי עיון בכרטסת בעלי המניות מלמד כי מדובר בהלוואות שאינן של המערער ולכן, לא ראיתי מקום להתערב בשומה בהקשר זה. לטענת בא כוח המערער, טענת המשיב לעניין זה סותרת אמירתו כי המערער הוא בעלים של 50% בחברה. דין טענה זו להידחות. איני סבורה, כי דברים אלו מתגברים על העובדה שבכרטיס מצוין במפורש "משיכות חי זוהר" ולא מוזכר שם המערער, ואין מדובר בסתירה, כנטען.

ז. נכסים שעברו משותפות מכוניות שיקגו לחברת מכוניות שיקגו בע"מ

46. עפ"י פסק הבוררת, מלאי שותפות מכוניות שיקגו הועבר לפי סעיף 20 לחוק מס ערך מוסף, לחברה. העברה זו נעשתה במהלך דצמבר 1990. בשלב א של השומה, הכיר המשיב בכל הציוד ובכל המלאי אותו העביר המערער כאמור, והפחית אותו כחלק מהשקעות המערער. ברם, לאחר מכן, כעולה מתצהירה, הכירה המפקחת בציוד, אך לא במלאי. בעדותה אמרה –

"מלאי עסקי אינו מהווה השקעה... ציוד זה רכוש, מלאי עסקי זה כמו מכוניות במגרש" (עמ' 66).

המערער טען, כי כל מעבר של ציוד וסחורה אשר נרכשו מיחיד לחברה, יש לסווג מבחינה חשבונאית לזכות השותף המשקיע. לדבריו, העביר לחברה את חלקו בציוד ובמלאי שותפות מכוניות שיקגו במהלך חודש דצמבר 1990, ולכן מלאי זה אמור להיזקף לזכותו בעת הפרישה. המערער הדגיש, כי שווים של מלאי וציוד אלו עמד נכון לסוף שנת 1990 על סך 239,078 ₪, וערכם של נכסים אלו נכון למועד חתימת הסכם הפשרה עמד על סך 588,036 ₪ אשר מהווים את כספי השקעותיו של המערער בחברה, אותם הוא זכאי למשוך ללא כל תשלום של מס.

תשובת המשיב – לעניין העלות של מלאי וציוד שעברו לחברה בעת פירוק השותפות בתחילת שנת 1991 בסך 239,078 ₪, הסכים המשיב כי יש לקבל את הטענה מאחר שנתמכה ע"י הצהרת ההון של המערער.

הכרעה

47. בנושא זה, הסכמת בא-כוח המשיב פותרת את המחלוקת, ופועל יוצא ממנה הוא קבלת הערעור לעניין המלאי (כאשר בנושא הציוד באה ההכרה קודם לכן).

ח. מיסוי הון עצמי בשותפות בגדר "זוהר חי מבנה"

48. כאמור, עפ"י פסק הבוררת, על אף הרישום הפורמאלי על-שמו של זוהר חי, היו שני השותפים בעלים במגרשים שצוינו לעיל. אין מחלוקת שעל המקרקעין הידועים כגוש 113 בנו השותפים מכספם הפרטי בנין בן ארבע קומות. 2/3 מחלקה זו ומחצית מחלקה 51 נמכרו לחברת קמור רכב בע"מ, והשותפים נדרשו להגיש דיווח למס הכנסה. את הדוחות בגין המכירה הגישו השותפים במסגרת דוחות המכונים "זוהר חי מבנה" לשנות המס 1992-1993. המפקחת אישרה, כי המכירה מוסתה כדין (עמ' 68).

לטענת המערער, עפ"י דוחות "זוהר חי מבנה" (נספח טז לתצהיר רו"ח דיל), ההון העצמי שנותר ב"זוהר חי מבנה" בו המערער היה שותף בשיעור של 50% עמד על 1,230,478 ₪. מכאן, שההון העצמי שעמד לרשות המערער (לאחר תשלום מס) כבר בשנת 1993 עמד על 615,236 ₪. בס' 43 לתצהירה אישרה המפקחת, כי במידה והתמורה תסווג כעסקה הונית, יש להכיר בהון עצמי בסכום האמור. עפ"י הנטען, סכום זה, כערכו במועד חתימת הסכם הפשרה, היה המערער זכאי למשוך ללא תשלום מס, כי המסים כבר שולמו במסגרת דוחות "זוהר חי מבנה".

תשובת המשיב – למרות שטענה זו הועלתה ע"י המערער רק במועד הגשת התצהירים, נבחנה הטענה, והבדיקה העלתה כי בהצהרת הון ליום 31.12.95 הצהיר המערער על חלקו (50%) בעלות הבנין הבנוי על המגרש האמור. כך, בשנת 2003 הוגש ע"י המערער לרשויות המס דו"ח "מבנה זוהר" ובו הוצהר בין היתר על עלות 1,230,478 ₪, וחלקו של המערער 615,239 ₪ (נכון ליום 31.12.93). בנסיבות אלו, המשיב קיבל את בקשת המערער להכיר בחלקו בעלות המבנה שהועבר עפ"י הסכם הפשרה לזוהר, כחלק מהמחיר המקורי לצורך חישוב רווח ההון.

הכרעה

49. גם בנושא זה, יש לקבל את הערעור עפ"י הסכמת המשיב. השאלה המתעוררת היא, אם מדובר בתיקון שגיאה של המשיב או שההסכמה הניתנת היא לפנים משורת הדין, מאחר שעפ"י טיעון בא-כוח המשיב, המערער העלה טענה זו באיחור. בתצהיר המפקחת, נאמר כי רואה החשבון דיל הגיש לפקיד השומה רשימת עלויות והשקעות של המערער שהייתה מבוססת על פסק הבוררות, ובהליך השומה לא נמצאו ראיות טובות המלמדות על ההשקעות, ואולם, בשלב הכנת התצהיר נמצא עיגון לעלויות בהצהרות הון (סעיפים 41-43 לתצהיר). מדברים אלה ניתן להתרשם, כי גם אם הטענה לא הובהרה בדרך הנכונה, החומר הראייתי הדרוש עמד לפני המשיב, ולכן בסופו של דבר את מחדל האיחור בהכרה יש ליחס למשיב.

לסיכום, גם בנושא זה יש לקבל את הערעור, כמוסכם ע"י המשיב.

ט. כספים נוספים אשר נותרו בידי זוהר ועליהם שולם מס

50. עפ"י הנטען, מעבר להון העצמי אשר נותר בשותפות זוהר חי מבנה, אשר המשיב הסכים להכיר בו, נותרו בשותפות סכומים נוספים (לאחר תשלום מס) שלא נמשכו ע"י המערער, כגון סכומים ממכירת 2/3 מחלקה 113, ומחצית מחלקה 51. כמו-כן, היו סכומים נוספים שנמשכו מקופת השותפות ואשר הושקעו במבנה אותו מחזיק זוהר. נטען, כי סך חלקו של המערער באותם כספים עומדים על 1,106,695 דולר נכון לשנת 1993 השקול ל-1,903,975 דולר ביום חתימת הסכם הפשרה.

עוד נטען, כי נותרו בשותפות שיקגו בסוף שנת 1989 לקוחות חייבים בסך 339,842 ₪, שנגבו ע"י זוהר. בנוסף, שותפות מכוניות שיקגו השקיעה בזוהר חי מבנה בשנת 1989 סך 287,000 ₪. גם כספים אלו נותרו בידיו של זוהר. מחצית משני סכומים אחרונים אלו, שמוסו בהסכם השומה (מע/1) שייכת למערער, וערכה הריאלי נכון ליום חתימת הסכם הפשרה-913,719 ₪. עוד טען המערער, כי הוא נמצא במאזן השותפות לשנת 1989 ביתרת זכות של 139,918 ₪. יתרה זו מוסתה בהסכם השומה (מע/3) ונותרה בידיו של זוהר, ולכן עם פירוק השותפות זכאי המערער להשבתה, כאשר ערכה הריאלי נכון למועד הסכם הפשרה-404,581 ₪.

תשובת המשיב – בא-כוח המשיב טען, כי ענין שותפות מבנה זוהר לא עלה לדיון בפסק-הבוררות. מה גם שהבוררת קבעה במפורש, כי נכסי המקרקעין ממשיכים להיות בבעלות משותפת. כך, עפ"י פסק-הבוררות המקרקעין המשיכו להיות בבעלות משותפת ולכן, "אין מקום לנכות מהתמורה את העלות ו/או את ההשקעה שכן המבנה כלל לא נמכר". עוד נטען ע"י המשיב, כי רו"ח דיל צירף לתצהירו רק דוחות כספיים של שותפות מבנה זוהר לשנים 1992-1993 (נספח טז לתצהיר) ולדבריו, רואים במאזן של דוחות אלה כי קיימת יתרה למערער אשר לטענתו לא נמשכה על-ידו. ברם, לא צורפו דוחות כספיים של השותפות מבנה זוהר לשנות המס 1994-2000, כך יתכן כי בשנים מאוחרות יותר נמשך הכסף שעמד לזכותו של המערער ואין כיום יותר יתרת זכות למערער.

הכרעה

51. אכן פסק-הבוררות לא סיים את הקשר בין השותפים, והפירוק הסופי נעשה יותר מאוחר בהסכם הפשרה. לאחריו אין לדבר על בעלות משותפת ולכן, טענת בא-כוח המשיב לעניין אי-סיום הקשר בפסק הבוררות אינה עומדת למערער לרועץ. דהיינו, גם נושא זוהר חי מבנה נכנס לתמונה. כמו-כן, טענת המשיב לפיה הטענות אינן נתמכות בראיות אינה מבוססת כל צרכה בהקשר זה. בא-כוח המערער הפנה למאזן ליום 31.12.89 (מע/1) ממנו ניתן ללמוד, כי המערער נמצא ביתרת זכות של 138,918 ₪ (ולשותפו יתרה יותר נמוכה של 36,760 ₪). עוד הפנה בא-כוח המערער, לצורך תמיכה בטענה שהכסף האמור לא שב למערער כפי שהעידה הבוררת, להצהרות ההון של המערער לשנות המס 2000 ו-2004 שם רשם המערער כי חובות השותפות כלפיו עומדים על סך 1,575,000 ₪. המאזן ל-1989 גם מלמד, כי שותפות מכוניות שיקגו השקיעה בשנת 1989 בזוהר חי מבנה 287,740 ₪. עפ"י עדות הבוררת, כספים אלו לא הושבו לקופת השותפות. הטענה, כי השותפות חייבת למערער סכומי כסף, נתמכת גם כאן ע"י הצהרות ההון לשנות המס 2000 ו-2004. הסכום של 339,842 ₪ מופיע במאזן האמור בגדר חייבים-לקוחות. עפ"י עדות הבוררת, סכום זה נגבה בפועל בתקופה מאוחרת יותר, הגיע לשותף, ונשאר בידו.

ביחס לסכומים האמורים, אני רואה לנכון להגמיש את הכלל שנקבע לעיל, לעניין התיעוד הנדרש. אכן, לא הוצג כרטיס חו"ז המלמד על השקעה של המערער במכוניות שיקגו ואולם, הייתה לכך תמיכה במאזן מ-1989 וגם תמיכה אפשרית בהצהרת ההון המאוחרת, ובמצב שבו גם עדות הבוררת תמכה בטענה שהכספים נותרו למעשה בידי זוהר והמערער זכאי למחציתם, אני סבורה שטענת המערער בוססה דיה. מה גם שבא-כוח המשיב לא העלה כל טענות משלו כנגד הנלמד מהמסמכים, שצוינו. הערעור יתקבל לגבי הסכומים שמצאו ביטוי במאזן כאמור (סך 138,918 ₪ ומחצית מהסכומים 339,842 ₪+ 287,740 ₪.

חישוב השומה יתוקן בהתאם.

מחילת החוב

52. בשומה נקבע, כי בהסכם הפשרה זוהר חי נטל על עצמו את חלקו של המערער בחובות ו/או בהלוואות השותפות כלפי צדדים שלישיים בסך של 601,512 דולר, השקול ל-2,717,061 ₪ נכון ליום 6.9.04, ולכן התמורה שקיבל המערער מורכבת מהסכום של 1,350,000 דולר, המהווה הכנסה מעסק, וגם ממחילת הלוואות בסכום האמור. עפ"י טענת המערער, בשומה של זוהר (מע/7) שהתבססה על השוואת הון לתקופה 31.12.02-31.12.05 טען זוהר להלוואות משפחתיות אותן נטל מהשותפות בלא יותר מ-600,000 דולר שהמשיב לא הכיר אף בהן. עפ"י תצהיר המערער, ההתחייבויות שנטל זוהר על עצמו הן חובות לבני משפחה (ס' 38). בתצהיר המערער מועלות טענות שונות המציגות את החובות האמורים כחובות חסרי ממשות, והמערער מוסיף- כי "סך ההתחייבויות שזוהר לקח על עצמו ביחס לבני משפחתו עמד על סך נמוך בהרבה מסך ההתחייבויות בהן נשאתי בפועל" (ס' 45).

תשובת המשיב – בסיכומי המשיב לא באה התייחסות לנושא מחילת החוב. עפ"י האמור בסיכומים, התמורה שקיבל המערער בהסכם הפשרה עומדת על 1,350,000 דולר (ולא מצוינת מחילת החוב).

הכרעה

53. הסכם הפשרה אינו נוקב מפורשות בסכומי החובות שזוהר נטל על עצמו. בתצהירו מציג המערער תמונה אחרת מזו העולה בנימוקי השומה. בא-כוח המשיב, כאמור, אינו מתייחס לנושא זה בסיכומיו. בנסיבות אלו אני רואה לנכון להתעלם מנושא מחילת החוב כליל, וקובעת שאין להתחשב בה, בשומה.

מיסוי תקבולי שכר-דירה ממשרד הביטחון

54. מדובר בתקבולים בגין השכרת שתי קומות במגרש "עמידר" (מגרש 113) השווים בערכם לסך 37,191 דולר, שנתקבל בשנים 1996-1999. עפ"י תצהיר רואה חשבון דיל, המערער זכאי לסכום זה, שעליו שולם המס באמצעות זוהר. הבוררת כתבה בפסק-הבוררות, כי זוהר "השקיע כספים בהשכרת המבנה למשרד הביטחון זה מוכיח לי שהכספים מוסו והם בקופה, רק לא הגיעו לדוד". אשר לטענת המשיב, כי לא הוצגה אסמכתא להוכחת הטענה כי על כספים אלו שולם מס הכנסה במסגרת השותפות טען בא כוח המערער בסיכומי התגובה, כי מאחר והבנין היה רשום טכנית על שם זוהר חי (למרות שמחציתו הייתה שייכת למערער) הרי, שזוהר שילם מידי שנה ושנה את המס בתיקו האישי, והבוררת הצהירה מידיעה אישית כי כספים אלו מוסו עובר למועד קבלתם בידי זוהר חי (עמ' 24).

תשובת המשיב – אין אסמכתא לתשלום המסים, ולא ניתן לנכותם מהתמורה.

הכרעה

55. איני מוצאת בקביעת הבוררת לעניין תשלום המסים – שפסק-הבוררות אף אינו מפרט אופן ביסוסה – בסיס הולם לקביעה שסכומי המסים שולמו. אין מקום להנחות בנושא זה, ותמוה מדוע עניין זה לא הוכח ע"י ראיות מקובלות. בכלל זה, לא הופניתי להסכמי שומה לתקופה זו. על-כן, על אף שיש מקום להניח שמסים שולמו באופן שוטף ע"י השותפות, אין די בכך כאשר קיימת מחלוקת בנושא, ויש להוכיח את הניכויים הנדרשים מן התמורה. כידוע, נטל הראיה בערעורי המס מוטל על המערער. לאור האמור, אני דוחה את הטענה.

הטענה החלופית

56. טענתו החלופית של המערער היא, שבמסגרת הסכם הפשרה ויתר על סכומים באופן שמדובר בעסקת הפסד. סעיף 88 לפקודה קובע, כי הפסד הון הוא –

"הסכום שבו עולה יתרת המחיר המקורי על התמורה"

והגדרת "המחיר המקורי" בסעיף 88 לפקודה כוללת מספר חלופות, והרלוונטית היא –

"בנכס שנתקבל בחליפין – התמורה בעד החליפין".

עפ"י הטענה החלופית, יש לבחון את הסכם הפשרה באספקלריה של עסקה הונית בגדרה המערער מכר את זכויותיו בנכסים המשותפים. לגרסת המערער, ניתן היה לבצע עסקה זו רק במסגרת עסקת חליפין שבגדרה יקבל תשלום עבור חלק מזכויותיו, אם בתמורה יוותר על חלק אחר מהזכויות לטובת שותפו זוהר. משכך, יש לראות את הסכום עליו ויתר, כחלק מן העלות המקורית שלו לרכישת זכויותיו בהסכם הפשרה, שהיה בסופו של דבר בגדר עסקת הפסד שנולדה בתוקף הנסיבות.

המערער הסביר, כי על יסוד הכרת רבת אופיו של זוהר לאורך שנים רבות ובכלל זה התנהלותו הכלכלית, ידע היטב כי אם לא ייכנע ויעביר לידי זוהר את הזכויות במירב הנכסים, לא יזכה לקבל דבר אלא רק בעוד שנים ארוכות, אם בכלל. המערער העריך, כי זוהר ינהל מולו הליכי סרק נוספים וימרר את חייו בערכאות בהתדיינויות בלתי נגמרות. כמו-כן, באותה תקופה הוא היה נתון תחת לחץ של גורמים עבריינים שחפצו בהתפשרותו עם זוהר, ובנסיבות אלו היה מוכן להעביר לידי זוהר את החלק הארי בנכסים כדי לקבל לידיו בתמורה רק חלק קטן מהם.

57. טענת ההפסד מבוססת על האמור בפסק הבוררות, לפיה נקבע, כי המערער יקבל מזוהר סך 892,524 דולר, אך גם יישאר שותף מלא שלו במגרשים ובכלל נכסי השותפות, ועל הטענה הנוספת שהמערער נאלץ לוותר על נכסים משמעותיים עובר לחתימת הסכם הפשרה כדי לקבל את התמורה הכספית בסך של כ-6 מיליון ₪. בכלל נכסים אלו מצויים שלושה מגרשים אשר לפי פסק הבוררת, למערער מחצית מהזכויות בהם. מגרשים אלה הם: חלקה 51, חלקה 114, 1/3 מחלקה 113.

עפ"י טענות המערער, שווי מחצית מחלקה 51 עומד, בהתאם לנספח ג לנימוקי השומה של המשיב, על 500,000$, וחלקה 114 מומשה בפועל רק לאחר הסכם הפשרה, ובמועד מתן פסק הבוררות עמד שוויה על סך 650,000$. לטענת המערער, הערך הכלכלי של מגרשי השותפות בלבד (מגרשים אשר מומנו בידי השותפים מכספם הפרטי ומכספים עליהם שולם כבר מס), נכון למועד חתימה על הסכם הפשרה עמד על כ-2,950,000 דולר, וחלקו של המערער כ-1,475,000 דולר, ודי באמור כדי להביא למסקנה שיתרת העלות המקורית, אשר נותרה בידי זוהר בהתייחס למגרשים בלבד, עמדה (עובר למועד חתימת הסכם הפשרה) על סך כולל של 1,475,000 דולר. עוד טען המערער, כי לאור העובדה שיתרה זו עלתה על התמורה אותה קיבל בהסכם הפשרה (בסך כולל של 1,350,000 דולר, ממנה שילם זוהר למערער רק 1,250,000 דולר) הרי, מדובר בהפסד הון כאמור בסעיף 88 לפקודה.

עוד טען המערער, כי עפ"י פסק הבוררות, נוסף על המגרשים, היה בעל זכויות נוספות. מדובר בזכות תביעה נגד "עמידר", בגין ביטול הסכם הנוגע לבניין שנבנה על המגרש הידוע כגוש 30141 חלקה 113. התביעה נגד "עמידר" הוגשה בפועל במהלך 1992, ונדונה לפני הבוררת עו"ד חרותה הראל. ערעור על בוררות זו נדחה בעיקרו על-ידי פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (ה"פ 191/06) ובגין תביעה זו, הפקידה "עמידר" במהלך שנת 2007 בידי השותף זוהר חי סך של 24 מיליון ₪. המפקחת העריכה את התביעה בסכום של 381,774 דולר בלבד, ולא הסכימה בעת הדיון בבית המשפט להסביר הערכתה. גם בהקשר זה נטען, כי אלמלא ויתר המערער על תביעת "עמידר" שחלקו בה עמד למצער על 12 מיליון ש"ח, לא היה המערער זוכה לקבל את הסכום שנקבע בהסכם הפשרה.

המערער הוסיף כי יש להביא בחשבון לעניין ההפסד את הוויתור שלו על זכויותיו בעסקי הרכב, ובכלל זה מלאי השותפות ונכסיה, וכן הלוואת בעלים שנותרו בחברת מכוניות שיקגו בע"מ בשווי של 796,259 ₪ שמחציתם שייכות לו.

58. בסיכום הטענה החלופית בסיכומי המערער, מוצגות הטענות לעניין ההפסד הגלום בהסכם הפשרה כדלקמן: מלכתחילה היה המערער זכאי לקבל את שנקבע בפסק הבוררות, דהיינו נכסים ותשלום מזומן בסך כ-4,257,000 $ כאשר הוא נאלץ להסתפק בסופו של יום בסך של 1,350,000 $ (מתוכם שולמו לו 1,250,000$ בלבד). כך במסגרת הסכם הפשרה ביצע המערער עסקת חליפין: קיבל תשלום עבור חלק מזכויותיו, וזאת בתמורה לוויתור על יתרת זכויותיו בשותפות לטובת שותפו זוהר. אלמלא הוויתור האמור לא ניתן היה לבצע את העסקה, ומשכך יש לראות את הסכום עליו ויתר המערער כחלק מהעלות המקורית ברכישת זכויותיו בהסכם הפשרה. מאחר שיתרת המחיר המקורי עולה פי ארבע מהתמורה אותה קיבל המערער בפועל, הרי שמדובר בעסקה הונית שתוצאתה הפסד, כעולה מהוראות סעיף 88 לפקודה. החלק עליו ויתר המערער הנו מרכיב מהותי מהעלות שהייתה לו. ללא תשלום עלות זו, לא היה המערער מקבל את מה שקיבל. לשיטת המערער, התעלמות מעלות זו מטילה מס על רווח מדומה, אשר לא הופק בפועל, וגישה המתעלמת ממרכיב זה של העלות, היא גישה מיתממת.

בא-כוח המערער הדגיש, כי בעולם אידיאלי אדם שיש לו טיעונים משפטיים כנגד בעל דין שהנו חזק ממנו, ממצה את זכויותיו מבלי לומר נואש, אלא שהמציאות בה בני אדם חיים אינה אידיאלית. במציאות הקיימת, יש עלויות לניהול מאבקים משפטיים, ולא כל אחד יכול להרשות לעצמו ניהול מאבקים שכאלה לאורך שנים ארוכות. המערער ניהל מאבק משפטי כנגד שותפו זוהר במשך כשש שנים וכאמור השקיע סכומי עתק בהוצאות עורכי דין אשר גם בהם לא הכיר המשיב. ללא מאבק זה, לא הייתה מתקבלת ההכנסה נשוא התיק. לקראת החתימה על הסכם הפשרה הגיע המערער לקצה יכולתו, ובשלב זה הבין כי עליו לבצע עסקת חליפין עם שותפו כדי לקבל חלק ממה שמגיע לו. במסגרת עסקת חליפין זו, ויתר המערער על מכלול זכויות כדי לקבל את התמורה שנקבעה בהסכם הפשרה, והזכויות אשר הותיר בשותפות הן מרכיב מהעלות המקורית של התמורה נשוא השומה. הואיל ואותה עלות מקורית עולה באופן ניכר, על סך התמורה החוזית אשר נקבעה בהסכם הפשרה, הרי שלפנינו עסקה שהסתיימה בהפסד הון ולא ברווח.

תשובת המשיב – המערער לא הוכיח את עלות נכסי הנדל"ן שהוא ויתר עליהם, ועל- כן לא הוכח כי קיים כאן הפסד הון. לעניין תביעת "עמידר", יש לדחות את טענת שמשמעותה היא שיש לקזז מהתשלומים שקיבל המערער במסגרת הסכם הפשרה –"הפסד הון רעיוני בגין ויתורו על זכות התביעה". זאת, "מאחר שכשם שלא ניתן למסות רווח שהנישום יכול היה להפיק אילו מימש את זכותו (או נהג בדרך מסוימת) לא ניתן להכיר בהפסד שהנישום לא 'יניב' משום שלא מימש את זכותו (או לא נהג בדרך מסוימת)".

הכרעה

59. לטענה החלופית בדבר הפסד הון, נעדרת תשתית ראייתית הולמת. בא כוח המשיב לא שלל עקרונית את הטענה שניתן להביא את הוויתור בחשבון וניתן להגיע בדרך זו למסקנה שקיים הפסד הון. אך, כטענתו, כדי להוכיח הפסד אין ביד המערער לטעון כי נאות לקבל בהסכם הפשרה פחות משהגיע לו בשל האילוצים שתיאר, אלא עליו להוכיח את עלות הנכסים עליהם ויתר. מקובל עלי כי עלות זו לא הוכחה. אכן, המערער הצביע על אינדיקציות המלמדות על הערך לגבי שווי חלק מהנכסים, אבל אין מדובר בערכם המוכח במועד הסכם הפשרה. את שווי מחצית חלקה 51 לומד בא-כוח המערער מנימוקי השומה, וגם אם היה די בכך לצורך קביעת ערך מגרש זה הרי, לעניין חלקה 114 שמומשה לאחר הסכם הפשרה לומד בא-כוח המערער מפסק-הבוררות כי שוויה 650,000 דולר. עפ"י טענות בא-כוח המערער, "בהסכם הפשרה הועברו המקרקעין למערער... תוך תשלום בגינו מס שבח לפי שווי של 3.2 מיליון ₪... ועל כן יש להכיר לכל הפחות בשווי של 650,000 דולר בגין חלקה זו". מדובר איפוא בבניית הערך על סמך אינדיקציות, ולהבנתי אין די בכך להוכחת השווי בעת הסכם הפשרה. גם שוויו של 1/3 מחלקה 113 לא הוכח כנדרש, אלא הובאו אינדיקציות לבניית הערכה. לדברי בא-כוח המערער, על חלקה זו ניצב בניין ממנו מכרו השותפים 2/3 לחברת קמור כבר בשנת 1993 בסכום של 14 מיליון ₪, כעולה מדוחות זוהר חי מבנה, ועל-כן, יוצא שיתרת הבנין שנותר בידי זוהר שווה לכל הפחות 7 מיליון ₪ (על בסיס המחיר שבו נמכרה יתרת הבנין (2/3) כבר בשנת 1993). אכן, מדובר בהערכה שיש בה היגיון, אך לא בהוכחת שווי כנדרש.

בנסיבות אלו, איני סבורה כי יש בידי לקבוע כי אמנם שווי המגרשים הוא כנטען ע"י המערער, וכי די בוויתור עליהם כדי לבסס טענת הפסד.

אשר לתביעת "עמידר", מקובל עלי כי אין להכיר בהפסד ה"רעיוני" הנטען לקביעת הפסד ההון מהטעם שהעלה בא-כוח המשיב ולכן, אני דוחה את הטענה. כמו-כן, הזכות התממשה (לזוהר) ב-2007, ועניינינו באירוע מס משנת 2004.

סיכום

60. מגרסת המערער שלא נסתרה, ומפסק הבוררות עלה שהפעילות המסחרית של המערער ושותפו זוהר החלה בגדר שותפות והמשיכה גם בגֵדר החברה שהקים זוהר. אכן, למערער לא היו מניות בחברה, אך זו פעלה באותו ענף עסקי ובאותו מגרש (למכוניות), וקלטה את המלאי והציוד של השותפות. הבוררת הבהירה, כי הצדדים המשיכו לפעול כשותפים לכל דבר מבלי שייחסו חשיבות לעצם רישום המניות על שם זוהר, בגדר החברה.

מהסכם הפשרה עלה בבירור, שקשר אמיץ זה בא אל סיומו בעת חתימת ההסכם. עפ"י תוכנו של הסכם הפשרה, מדובר בהסכם לסיום השותפות, ועל-כן המיסוי ההולם הוא מִיסוי רווח הון, כפי שנקבע בפרשת "שדות". ככל שהשומה פנתה לכיוון אחר – וראו בעיקר היבטי השומה הראשית לעיל, וגם חלקים מהשומה החלופית כפי שתוארו – נתפסה פקודת השומה לטעות. עמדה לא נאותה התגלתה גם בסירוב המפקחת להכיר בהוצאות (השקעות ועלויות), אלא אם יוכח כי מדובר ברווח הון (ראו דברי המפקחת בעדותה, שהובאו לעיל). ואולם, בסיכומי בא-כוח המשיב, בין השאר בעקבות חזרתה של המפקחת מעמדתה במהלך עדותה, הסתמנה עמדה אחרת ולפיה יוכרו ההשקעות למיניהן (לרבות המסים ששולמו) ככל שאלו הוכחו באמצעות ספרי הנהלת החשבונות של המערער. עמדה זו, לפיה אין די בקביעות פסק הבוררת להוכחת ההשקעות מקובלת עלי, מהטעמים שהוסברו לעיל.

לאחר שנסקרו הסוגיות שבמחלוקת, מצאתי כי בחלק משמעותי מן הנושאים עמדת המשיב בשומה הייתה נוקשה מעבר למידה הראויה, ועל-כן יש לקבל את הערעור בשורת עניינים מהטעמים שפורטו.

61. אשר לטענה, כי השומה הייתה שרירותית וכי ניתן ללמוד שהשומה מופרזת (שומת שלב ב) כבר מהפער בינה לבין שומת שלב א, אציין כי מקובלת עלי תשובת המשיב לפיה מטרת קיום דיון דו-שלבי בשומה ע"י מפקחים שונים נועדה לאפשר בחינה מחודשת של טענות הנישום, ויש ביד מפקח שלב ב להגיע למסקנה כי נפלה טעות בשומת שלב א. מכל מקום, מסקנתי הכוללת היא, כי בשומת שלב ב נפלו טעויות (איני סבורה כי הייתה זו שומה שרירותית), ויש לתקן טעויות אלו בגדר תוצאת הערעור.

62. לאור האמור, הערעור מתקבל בחלקו הארי והשומה תתוקן בנושאים הבאים:

המיסוי הכפול בגין מכירת מגרש 114; מיסוי הסכום הנוגע לדירת מגורים פרטית וכספי הפיצוי הפרטי; הוצאות שכר טרחת עורכי-הדין הקשורות להליך הבוררות (עפ"י המוסכם); מיסוי כפול של משכורות שלא שולמו בפועל (עפ"י המוסכם); המלאי שעבר משותפות מכוניות שיקגו (כפי הסכמת המשיב); מיסוי הון עצמי בשותפות בגדר "זוהר חי מבנה" (עפ"י המוסכם); כספים שנותרו בידי זוהר ועליהם שולם מס (בסכומים שמצאו ביטויים במאזן 1989). כמו כן, תדחה הטענה בדבר מחילת חוב.

63. לעניין ההוצאות, בנסיבות בהן עמדת המשיב בהליך השומה הייתה קיצונית יתר על המידה הראויה, אני קובעת כי המשיב ישלם למערער הוצאות בסכום כולל של 25,000 ₪. אציין, כי שקלתי להטיל סכום הוצאות גבוה יותר, אבל לעניין זה התחשבתי בעובדה שהדיווח של רואה החשבון לפקיד השומה היה לקוי כפי שתואר לעיל.

המזכירות תשלח העתקים מפסק-הדין לבאי-כוח הצדדים.

ניתן היום, ‏ה' בחשון תשע"ד, 9 באוקטובר 2013, בהיעדר הצדדים.

חתימה