השאלה העומדת להכרעה במסגרת ההליך הנוכחי הינה מה דינו של נופש שעורך ומממן מעביד עבור עובדיו - האם הוא מהווה "טובת הנאה" ולפיכך הינו "הכנסת עבודה", המחייבת בתשלום דמי ביטוח או שמא כטענת התובעת, אין לכלול את "הוצאות הנופש" בסכומים המהווים בסיס לחישוב דמי הביטוח הלאומי שעל התובעת לשלם עבור עובדיה?

העובדות אינן שנויות במחלוקת, והן כדלקמן:

1. התובעת הינה משרד עורכי דין המאוגד כחברה.
2. במהלך השנים 2005-2007 ערכה ומימנה התובעת לעובדיה שלוש חופשות שנתיות בחו"ל.
3. ביום 6.6.10, בעקבות בקורת ניכויים שערך הנתבע אצל התובעת בחודש 5/10, החליט הנתבע לחייב את התובעת בדמי ביטוח בסך כולל של 58,543 ₪ עבור השנים 2005-2007 (מתוכם סך של 43,737 ₪ בגין אותם נופשים בתוספת קנס והפרשי הצמדה).
4. התובעת הגישה השגה על ההחלטה הנ"ל (מכתב מיום 5.7.10), אך ביום 18.7.10 נדחתה ההשגה מהטעם כי: "נופש בחו"ל, אף אם משולב בו גיבוש חברתי, מהווה הטבה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה ולכן חייב במס הכנסה ובדמי ביטוח. ניכוי ימי חופשה שנצברו לעובד לא מקטין את גודל ההטבה...".

לפיכך הוגשה התביעה הנוכחית.

התובעת טוענת כי אין להשוות בין הוצאת עובד לטיול גיבוש שנתי לבין מתן טובת הנאה דמוית שכר. במקרה דנן, לא ניתנה לעובד כל הטבה "דמויית שכר". אין כל עילה משפטית לאפשר לשלטונות המס למסות עלות טיול גיבוש שנתי ולהפכו ל"שכר עבודה", או לטובת הנאה דמוית שכר, או ל"הכנסה מוסווית", כהגדרתו בפסיקה. התובעת סבורה כי גם אם העובד נהנה באופן זה או אחר מהטיול, הרי שאין מדובר בהטבה בעלת ערך קנייני של ממש לעובד, שכן אמנם מדובר בהטבה בעלת ערך כספי, אולם היא אינה מותירה בידי העובד ערך קנייני שניתן להמירו בכסף או לחסוך באמצעותו כסף שהיה מוציא מכיסו, אלמלא קיבל את אותה הטבה (התובעת מפנה לעניין זה לפסה"ד בע"א 545/59 דן בע"מ נ' פ"ש ת"א 5, פ"ד י"ד 2088; להלן: "פס"ד דן" וע"א 3501/05 פ"ש ירושלים נ' בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ; להלן: "פס"ד בנק יהב").

המדובר בהטבה שהיתה חיונית למילוי תפקידו של העובד ובהתאם חיונית לתפקודו של המשרד. לא ניתן לראות בטיול כ"הנאה ניכרת" לעובדים בשונה ממימון עבור לימודים אקדמאיים, או ביגוד או כל הטבה המותירה ממון בכיסו או חוסכת לו ממון. לשיטת התובעת, כשבוחנים את "טובת המעביד" מול "הנאת העובד", מבחינת גישתם של דיני המס, הרי שטובת ההנאה של העובד היא שולית ונגררת לעומת טובת העסק.

לחלופין טוענת התובעת, כי ככל שיקבע כי יש לחייבה בדמי ביטוח בגין טיולי הגיבוש, הרי שיש לנכות מדמי הביטוח את שווים של ימי החופשה השנתית אשר נוכו לעובדים (2.5 ימי חופשה לכל עובד). כמו כן יש להפחית כ-10% מסכום החיוב הנומינאלי הכולל, לאור תחשיב מוטעה של הנתבע, אשר כלל את עלות השתתפותם של שני בעלי המשרד עצמם, אשר שילמו את תקרת דמי הביטוח לשנים הרלוונטיות.

ב"כ הנתבע טוענת, כי הטיולים לחו"ל שערכה התובעת הינם טובת הנאה; ומשכך, מהווים הכנסה מעבודה לכל דבר ועניין על פי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה. לכן, חייבת ההכנסה מהטיולים לחו"ל בדמי ביטוח מלאים בהתאם לסעיף 344(א) לחוק הביטוח הלאומי. טענת התובעת, הטיולים בחו"ל נועדו בראש ובראשונה להיטיב עם המעביד וכי טובת ההנאה לעובד היתה שולית, והיא אינה עומדת במבחן המציאות והפסיקה.

דיון והכרעה:

חובתו של מעסיק לשלם דמי ביטוח בעד עובדיו מעוגנת בסעיף 342(ב) לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], תשנ"ה - 1995 (להלן- חוק הביטוח הלאומי).

הבסיס לחישוב דמי ביטוח הוא "הכנסתו החודשית של עובד".ו

סעיף 344(א) לחוק הביטוח הלאומי, קובע, שדמי ביטוח משתלמים בגין הכנסתו של עובד, כאשר זוהי הכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה בלבד.

סעיף 2 לפקודת מס הכנסה (להלן גם- הפקודה), מונה את מקורות ההכנסה השונים המקימים חבות במס, ובכללם הכנסה מעבודה. וכך קובע סעיף 2(2) לפקודה:

"השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו... והכל בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;".

עד לתיקון מס' 22 לפקודת מס הכנסה (תשל"ה-1975), היה נוסח סעיף 2(2) לפקודה צר וקבע, כי הכנסת עבודה תחשב "השתכרויות או רווחים מעבודה, לרבות שוויים הנאמד של מקום לינה או אוכל או מגורים, או של כל קצובה אחרת".

השאלה מהי "קצובה" באה בפני בית המשפט העליון בפסק הדין הראשון והמנחה בסוגיה זו- פס"ד דן- באותו עניין בחן בית המשפט האם נעליים וביגוד שסופקו לעובדים ולחברים בדן מהווים "קצובה" כמשמעה בפקודה. נקבע, כי לא כל הניתן לעובד מחוץ לשכרו יהא חייב בהכרח במס כקצובה; יש להבחין בין הנאה שאינה אלא הכנסה מוסווית, לבין הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד. בית המשפט העליון אימץ את הדין האמריקאי דאז, וקבע כי יש לבחון "אם המצרך או השירות (או הכסף במקומו) ניתן לעובד כדי שישתמש בו להנאתו הוא או לשם נוחות המעביד. 'נוחות המעביד' פירושה שטבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או לשירות... אין לחייב במס דברים שאינם מוסיפים למקבלם כל הנאה פרטית או שאינם מוסיפים לו אלא הנאה בלתי ניכרת לעומת מטרתם התועלתית" (ר' גם דעת הרוב בד"נ 5/69 עירית בת ים נ' פקיד השומה ת"א 5, פ"ד כ"ד(2), 37; להלן- פרשת עירית בת ים). הקושי בהפעלת מבחן זה מתעורר במצבים מעורבים, זאת כאשר ההוצאה משרתת את נוחות המעביד, ובד בבד גורמת הנאה לעובד.

בפסק דין בנק יהב נקבע, כי "יש לבחון את ההטבה דנא בשני המבחנים באורח מצטבר, כפי שהשתרש בבתי המשפט המחוזיים: ראשית, האם טבע התפקיד שממלא העובד מצריך אותו להיזקק להנאה בה מדובר, כלומר האם הנאה זו חיונית למילוי תפקידו של העובד. שנית, האם גורמת ההטבה לעובד להנאה ניכרת" (הדגשות הוספו).

כמו כן ציין בית המשפט העליון, כי לא בכדי בחר המחוקק לתקן את סעיף 2(2) לפקודה כך שיכלול את הביטוי "טובת הנאה". בפרשת עירית בת ים (ע"א 343/68 פקיד שומה תל אביב נ' עיריית בת ים, כג(1) 186), נקבע בהקשר של סעיף 2(2) בטרם תוקן, כי "המילים שהמחוקק השתמש בהן הן 'כל קצובה אחרת' ולא 'כל טובת הנאה אחרת'. שזה מושג יותר רחב. משמע, שלא כל טובת הנאה שהעובד מקבל ממעבידו היא בגדר קצובה". תיקון הסעיף על-ידי הכללת הביטוי "טובת הנאה", מרחיב אם כן את בסיס המס.

עוד נקבע בפס"ד בנק יהב, כי הן מבחן "נוחות המעביד" והן מבחן "הנאת העובד" אינם נבדקים במשקפי המעביד כי אם במשקפיים "אובייקטיביים", תוך התייחסות לעובד ולתפקיד שהוא ממלא, כלומר האם מצריך התפקיד (על פי טיבו) לייתן לעובד את אותה הטבה.

ומן הכלל אל הפרט:

יישום המבחנים שפורטו בפסיקה כפי שהובאה לעיל, מוביל אותי למסקנה כי יש לראות באותם נופשים שמימנה התובעת עבור עובדיה כ"טובת הנאה", ולפיכך כ"הכנסת עבודה" החייבת בתשלום דמי ביטוח. ואנמק:

אינני מוצא כל דרך לראות את אותם נופשים בחו"ל, כמקיימים את הזיקה הנדרשת בינם לבין תפקידיהם כעובדי התובעת. יש צורך כי ההטבה תהה במהותה קשורה לתפקיד העובד, כמו גם ממוקדת וחיונית לתפקיד. במקרה הנדון לפנינו, אין מדובר בהשתלמות מקצועית שניתן להשתמש בה רק לתפקיד מסוים, אלא בנופש מובהק לכלל עובדי התובעת על מגוון תפקידיהם במשרד. על כן אני מתקשה לקבל את גישת התובעת כי הנופשים שמימנה התובעת, היו חיוניים לה כמעביד. לעומת זאת ההנאה שהפיקו העובדים מאותו נופש היא ברורה ומובנת לכל וגם אם הנאה זו אינה נותרה כ"נכס" או כ"שווה נכס" בידו של העובד, ברי כי יש בה ערך כלכלי של ממש.

לאור האמור, דומה, כי אותם נופשים חרגו מגדרי "נוחות המעביד" – הגם שבודאי הפיק מהם גם המעביד יתרון כלשהו, כך מנקודת מבטו. שכן הם אינם עומדים במבחן החיוניות לצורך ביצוע התפקיד ומנגד, לעובדים ניתנה "טובת הנאה" שהיה בה ממש (ר' פס"ד בנק יהב לעיל).

יש לציין כי אמנם פקודת מס הכנסה וחוק הביטוח הלאומי שונים הם מעצם טיבם ותכליתם. בהתאם, גם הפרשנות באשר למונחים השונים בהם, עשויה להיות שונה על פי תכלית החקיקה.

כבר נפסק כי "עצם ההיקש מהאחד על השני, בטעות יסודו. לענין מס הכנסה היחסים הם בין המדינה כ'שלטון' הנוטל מרכושו של הפרט ללא תמורה ישירה, והתוצאה של אי תשלום מלוא המגיע גוררת אחריה, בנסיבות מסוימות, סנקציה פלילית, מכאן האבחנה המיוחדת למס - בין 'התחמקות' לבין 'השתמטות'.

היחסים שבין המוסד לביטוח לאומי לבין החייבים בתשלום דמי ביטוח והמבוטחים, שונים בתכלית ושונה גם מהות התשלום. היחסים הם במישור של 'ביטוח' , אם כי לא 'ביטוח מסחרי', אלא 'ביטוח סוציאלי', שיש עמו 'תן' ו'קח'. דמי הביטוח אינם 'מס', אלא תשלום שלרוב, ובביטוח לפי פרק ג' - תמיד, תמורה בצידו" (ראה דב"ע מא/115-0 המוסד לביטוח לאומי נ' שולמית פיקהולץ פד"ע יד' עמ' 46, 55).

חוק הביטוח הלאומי, בא להיטיב עם המבוטחים, ועל כן פטר מתשלום דמי ביטוח, תשלומים מסוימים שניתנו לעובד על ידי מעבידו. מטרת הפטור היתה להקל על המעביד ולצמצם את עלויות העסקת העובד. אולם יש לזכור כי מדובר בחוק המעניק "בטחון סוציאלי", והתקבולים מכוחו משמשים לתשלום גימלאות.

במקרה הנוכחי תכליתו של חוק הביטוח הלאומי עולה בקנה אחד עם המסקנה אליה הגעתי לעיל, כי יש לחייב את התובעת בתשלום דמי ביטוח בגין אותם טיולי נופש שערכה ומימנה לעובדים. שהרי, תשלום דמי הביטוח שהתובעת נושאת בהם נועד לשרת את קופת הנתבע, ולשמש בסופו של יום ובמקרי הצורך, לתשלום גמלאות של מי מעובדיה ע"י הנתבע.

אשר לטענת התובעת כי מדמי הביטוח יש לנכות שווים של 2.5 ימי חופשה שנוכו לכל עובד, כמו גם הטענה כי יש להפחית מדמי הביטוח כ-10% מהסכום הנומינאלי בשל השתתפותם של שני בעלי המשרד באותם טיולים, אשר שלמו את תקרת דמי הביטוח הלאומי לאותם שנים. התובעת רשאית להציג אסמכתא לכך בפני פקידי הנתבע אשר ישובו וישקלו הפחתת דמי הביטוח בהתאם.

סוף דבר: התביעה נדחית בכפוף להוראה לעיל.

אין צו להוצאות.

זכות ערעור: תוך 30 יום.

ניתן היום, א' כסלו תשע"ג, (15 נובמבר 2012), בהעדר הצדדים.