ע"י ב"כ עוה"ד אריק ליס, פרקליטות מחוז ת"א (אזרחי)

לפני ערעור על שומות שקבע המשיב למערער בין השנים 2000-2003.

רקע עובדתי

המערער רואה חשבון במקצועו. בשנת 1993, שותפות בת ארבעה שותפים ובהם המערער, בשם "ד.י.ו.ר" (להלן:"השותפות"), רכשה מגרש בשטח 2237 מ"ר בצומת כפר סבא-רעננה, הידוע כגוש 7427 חלקה 65/122 (להלן: "המגרש").

המערער מחזיק ב-25% מהזכויות בשותפות. השותפים בשותפות לבד מהמערער הם: ימין דוד- מהנדס בניין בעל חברה קבלנית, רזניק מרדכי- מנהל חברת בנייה וויינבאום שמעון- איש עסקים ומנהל חברה לשילוח בינלאומי.

ב-29.3.1999, מכרה השותפות 602 מ"ר מהמגרש (להלן: "המכירה החלקית") לחברת דלק נדל"ן (להלן: "דלק") אשר החזיקה בבעלות מלאה במגרש צמוד למגרש בגודל של 1100 מ"ר. לאחר המכירה החלקית הפכה דלק לבעלת 51% מסך השטח של שני המגרשים הצמודים (לפי חישוב של 1,702/3,337).

החל מחודש אוגוסט בשנת 2000, החלו השותפות ודלק, להשכיר את המגרש, תמורת תשלום, לחברת אבני אנרגיה בע"מ (להלן: "אבני") (חוזה השכירות נחתם ב-27.8.2000, ראו מע/13) אשר הסכימה לשכור את המגרש על מנת שישמש כחניון ארעי לא מקורה.

בשנות המס שבערעור, החזיק המערער נכסי נדל"ן נוספים מלבד המגרש שצוין לעיל אשר מוסכם על הצדדים כי הם אינם מהווים מלאי עסקי בידי המערער, כמפורט להלן:

• נחלה במושב צופית אותה קיבל המערער מהוריו (להלן: "הנחלה").
• 50% מהזכויות בשותפות "דגן-אלזרוב" שבבעלותה נכס בפתח תקווה (להלן: "נכס פ"ת").
• מגרש במכמורת (גוש 1058/29) (להלן: "נכס מכמורת").
• בית מגורים ברחוב מאפו 11 רעננה (להלן: "בית המגורים").
• בשנת 2003 מכר המערער מגרש בשטח של 1,000 מ"ר במכמורת הידוע כחלק מחלקה 21 בגוש 10573, מכירה אשר דווחה במס שבח כמכירה במישור הפרטי.

בתיקון לדו"חות המס שהגיש המערער לשנות המס 2000-2001 ובדו"חות המס לשנות המס 2002-2003, קיזז המערער את ההפסדים שנוצרו לו כתוצאה מהוצאות המימון בקשר למגרש, מההכנסות שנבעו מפעילותו כרואה חשבון. המשיב לא התיר את הקיזוז כאמור ומכאן הערעור.

טענות המערער

לטענת המערער, המדובר בהפסד עסקי שנוצר כתוצאה מהוצאות מימון שוטפות בגין נכס (המגרש) המהווה בידיו מלאי עסקי. המערער טוען כי על אף שמדובר במלאי עסקי בידיו שנועד למכירה, יש לסווג את הכנסות השכירות ממנו בשנות המס שבערעור כהכנסות מעסק ובשל כך להתיר את קיזוז ההפסד ממנו מול הכנסותיו השוטפות מיגיעה אישית בהתאם לכללים ולהוראות בדבר קיזוז הפסד עסקי לפי סעיף 28(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה").

לחילופין טוען המערער כי במידה ותידחה טענתו לעיל, יש לאפשר לו לנכות את ההפסדים שנוצרו לו מהשכרת המגרש ומהשכרת הנחלה, כנגד הכנסות שהיו לו באותה השנה מהשכרת נכסי מקרקעין אחרים אשר בבעלותו ולא רק כנגד הכנסות מאותו המגרש בלבד או מאותה הנחלה.

טענות המשיב

לטענת המשיב, המדובר בהפסד שנוצר כתוצאה מהשכרת נכס (המגרש) שיש לסווגו כרכוש קבוע בידיו של המערער. בהתאם לעמדת המשיב, הכנסות השכירות בגין המגרש אינן הכנסות עסקיות אלא הכנסות פסיביות שמקורן בסעיף 2(6) לפקודה ועל כן גם ההפסד בגין המגרש אינו הפסד עסקי ואינו ניתן בקיזוז מול הכנסות המערער ממשלח ידו כפי שמתיר סעיף 28(א) לפקודה. מוסיף המשיב, כי אף אם תתקבל טענת המערער לפיה המגרש המוחזק בידו יסווג כמלאי, הרי שההכנסה מהשכרתו אינה הכנסה מעסק וזאת מכיוון שהמערער לא הוכיח קיומו של עסק ולכן אין לראות בהפסדים מהשכרתו כהפסדים מעסק אלא כהפסדים פסיביים שאינם ניתנים בקיזוז מול הכנסות ממשלח יד.

המשיב טוען כי מצגיו של המערער עצמו לאורך השנים מלמדים כי התייחס אל הנכס כאל רכוש קבוע.

דיון

המגרש- רכוש קבוע או מלאי עסקי בידי המערער?

1. הגדרת מלאי עסקי מצויה בסעיף 85 לפקודה וזו לשונה:

"מלאי עסקי - כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של העסק, או שהיה נמכר כך אילו הבשיל או הגיע לגמר ייצורו, הכנתו או בנייתו, וכל חומר המשמש בייצורו, בהכנתו או בבנייתו של אותו נכס"

1. לטענת המערער, פעילותה של השותפות מגיעה כדי עסק ויש באופי הפעילות ובנסיבות שהובילו לרכישת המגרש, ללמדנו שמדובר במלאי עסקי. מטעים המערער כי מטרת רכישת המגרש על ידי השותפים הייתה השבחתו, ו/או בנייה עליו ומכירה שלו תוך ניצול בקיאותו של כל אחד מן השותפים בשותפות בהשבחה לצורך המכירה. בנוסף טוען המערער שהמשיב מנוע מלטעון כי המגרש אינו מלאי עסקי מאחר וקיבל את עמדת המערער בדיווחיו הן באישור עסקת המכירה החלקית לדלק כמכירת מלאי עסקי והן בהתרת היוון הוצאות המימון לעלות הנכס בהתאם לסעיף 18(ד) לפקודה עבור קרקע שהיא מלאי עסקי.
2. מחומר הראיות ניתן ללמוד כי עם רכישת המגרש פעלו השותפים לצורך השבחת הקרקע שעליה המגרש. כך ניתן ללמוד מחוזה שנחתם עם חברת בנייה לניהול הבנייה בסמוך לרכישת הזכויות במקרקעין (ראו מע/2) ומקבלת היתר בנייה מעיריית כפר סבא ב 12.7.1995. ביחס לתב"ע שהייתה קיימת בעת רכישת המגרש (ראו מע/4). כך אף עולה מתכניות בנייה חדשות שהוגשו (עיינו מע/5, מע/6, מע/9, מע/10) בשנת 1999 כיוזמה מצד השותפות לשינוי התב"ע למגרש כפי שהעיד מר דוד ימין, אחד מהשותפים בשותפות:

"היה לנו בסך הכל 1,700 מ"ר שטחים עיקריים ומרתף חניה. זה היה מבנה של 2.5 קומות מעל הקרקע. מבנה קטן יחסית. הבעיה שבהיתר שהוצאנו בגלל תקני חניה נדרשנו לעשות שתי קומות מרתף, דבר שייקר את הקמת הפרויקט.....החלטנו ליזום כיזמים פעולה מול עיריית כפר סבא, לעשות שינוי תב"ע למתחם שלנו...סוכם שנגיש בקשה לתב"ע נקודתית למגרש עם מספר המלצות" (פרוטוקול מיום 8.2.2010 ע'26 ש'6)

אולם בפעולות אלו אין כדי ללמד על ייעוד המגרש עצמו האם היה למכירה (מלאי) או האם לצרכי השקעה (רכוש קבוע) אלא רק ללמדנו על הכוונה להשביחו וייתכן שאף לבנות עליו. היתר הבניה האמור ניתן רק לשלב א' עד מפלס 0.0 ובהסכם הזמנת הבניה מצהירים השותפים בהואיל ב. "יחידי המזמין התקשרו ביניהם בהסכם במטרה להקים בניין על הנכס (להלן-"הבנין") ולשף פעולה ביניהם בהקמת הבניין ובניהולו לאחר הקמתו; " (ההדגשה אינה במקור-מ.א.)

1. בנסיבות המקרה שלפנינו, אין מחלוקת כי בשנות המס שבערעור טרם אושרה התב"ע או החלה הבנייה על המגרש. בהתאם להגדרת "מלאי עסקי" (כפי שהובאה לעיל), בכל הנוגע לנכס שטרם הגיע לגמר ייצורו הכנתו או בנייתו, ניתן יהיה לראות בו כמלאי עסקי אם "היה נמכר" אילו הגיע לגמר ייצורו הכנתו או בנייתו [זאת בנוסף לדרישה כי אכן יהיה הנכס מלאי בעסק- ועוד תגיע שעתה של השאלה האם למערער קיים עסק אם לאו].
2. המערער טען, כי כוונתה המקורית של השותפות הייתה למכור את המגרש לכשתסתיים השבחתו (ראו גם פרוטוקול מיום 12.07.2009 ע'9 ש'27, פרוטוקול מיום 08.02.2010 ע'15 ש'15, ע'20 ש' 7 ו- ע'24 ש'27). כך בעדותו:

"...יותר מזה. מכיוון שאנו 3 תוך 4 במצב כלכלי שאנו לא יכולים בכוחות עצמנו להרים נכס כזה, לא הייתה לנו כוונה ללכת לבנות שם. רצינו רק לשנות את התב"ע ולמכור עם רווח כלכלי סביר. כאשר הגיע הנושא של דלק השתנו הדברים...." (פרוטוקול מיום 08.02.2010 ע'20 ש'10).

1. לטענת המערער, בשום שלב שהוא, עד לעסקת המכירה החלקית בשנת 1999 לדלק, לא התקבלה החלטה על ידי השותפים או מי מהם לייעד את המגרש או חלק ממנו לרכוש קבוע אלא רק לאחר שהתברר כי גם עיריית כפר סבא פועלת לשינוי התב"ע ביחס לבניין. כך לאחר המכירה לדלק נדל"ן בשנת 1999 וברגע שנודעה כוונת העירייה לפעול לשינוי התב"ע החלה על המגרש, הוחלט שלא למכור את המגרש עד אשר תאושר התב"ע ולהשאיר להשכרה חלק מהנכסים על מנת לצמצם את ההפסדים מהמגרש (ראו סעיף 1.12 ו-1.14 לסיכומי המערער). כך עולה גם מעדותו של מר דוד ימין:

" ש. תאר את מעורבות עירית כפר סבא ומהנדס העיר החל מ95 ועד היום.

ת. אני לא זוכר באיזה שנה, אך אחרי הגשת התב"ע הנקודתית, מע/9 ומע/10, העיריה הגיעה למסקנה שמה שטוב לנו טוב למתחם כולו....הם החליטו להגיש תב"ע מטעם העיריה לכל המתחם והם קבעו שאנו נמשוך חזרה את התכנית שלנו וניצמד לתכנית הכוללת למתחם כולו. מאותו רגע ועד היום אנחנו בתהליך הזה.....

ש. לאחר האיחוד עם דלק, בשנת 2000 הושכר המגרש. לאיזה מטרה?

ת. המגרש עמד די הרבה זמן כמגרש ריק. השארנו אותו במצב כזה מתוך הנחה שאין טעם להתעסק עם שום דבר בדרך כי חשבנו ללכת לבניה. ברגע שראינו שאנו נכנסים לשינוי תב"ע שהם הליכים ארוכים יחסית, היתה הצעה של דלק להביא שוכר לחניון, כך שהתנאי היה שלא ייבנו מבנים על המגרש ושבכל נקודת זמן שלקחנו אותה בחשבון נוכל בהודעה מראש לפנות את החניון כדי שנוכל לבנות." (שם, ע' 28 ש' 12).

1. בניגוד לטענה זו ומהראיות שלפניי עולה דווקא כי גם השותפים עצמם לא פסלו עוד במהלך השנים עד העסקה עם דלק את האפשרות לפיה המגרש או מבנה שייבנה עליו ישמשו להשכרה. כך נלמד מהתכתבויות שונות בינם ובין בנק מזרחי, הוא הבנק שנתן לשותפות את הליווי הפיננסי הדרוש לפרויקט.

ראו למשל מש/4- מכתב מיום 21.11.1995 מהמערער אל מנהל אגף האשראי בבנק מזרחי, בו נכתב:

"...כיום לאחר לבטים רבים ישנה החלטה אסטרטגית כי חלק מהבנין בשעור של כ-40% ימכר לגורם כלשהו..

יחד עם זאת הננו שומרים לעצמנו את הזכות כי במידה ויהיה שוכר פוטנציאלי רציני לתקופה ארוכה ניתן יהיה להמיר חלק ממכירת הפרויקט בחוזה שכירות לטווח ארוך".

ובאותו הקשר ראו גם מע/7- מכתב ממר מוטי רזניק, אחד השותפים בשותפות מיום 29.11.1995 אל מנהל אגף האשראי בבנק מזרחי, בו נכתב:

" נכונותכם להמליץ על ליווי פיננסי רק במקרה של מכירת כל הפרויקט איננה תואמת את כוונותינו. אנו הסברנו שבכוונתנו למכור את אותו החלק (להערכתנו כ-50% מהשטחים המסחריים) שיכסה את סכום הליווי. יתרת המבנה תישאר בידינו כנכס מניב.."

1. המערער טען כי מכתבים אלו נועדו על מנת להדוף אפשרות של כינוס נכסים על ידי הבנק (ראו סעיף 1.8 לסיכומי המערער) ובעדותו הסביר:

"...בינתיים, בגלל שכל העסקה הייתה במימון חיצוני על ידי בנק מזרחי, בנק מזרחי איבד סבלנות, מפני שעד שהרגולטור זז זה גורם הרבה בעיות ולכן הגיע בנק מזרחי ולחץ ועמד בפני מסירת המגרש לכינוס נכסים בגלל שההלוואה הרקיעה שחקים..." (פרוטוקול מיום 12.07.2009 ע' 5 ש' 29)

אולם לאור הסוגיה שהייתה במחלוקת בין הבנק והשותפות כפי שהמערער עצמו מגדיר אותה, עולה כי ניתן היה לנסח את המכתבים גם על ידי השמטת ייעוד החלק שיוותר בידי המערערים שכן סביר להניח כי רק החלק שיימכר על ידי השותפות על מנת להסדיר את החוב לבנק הוא שעניין את הבנק. ואכן, כפי שעולה מסעיפים 4.2 ו-4.3 להסכם המכירה החלקית שנחתם בין השותפות לדלק- התמורה מהמכירה החלקית נועדה לשמש לסילוק החוב כלפי הבנק (ראו מע/8). כך גם נלמד מהמכתב ששלח עורך הדין שייצג את השותפות לעורך הדין מטעם הבנק ובו הודעה מטעם השותפות על הסכם המכירה החלקית ואופן פירעון החוב הצפוי בעקבות המכירה החלקית (ראו מע/19). עצם העובדה כי רק חלק מסוים מן המגרש עתיד להימכר ועצם הזכרת ייעוד החלק הנותר על דעת השותפים עצמם מהווה ראיה ולו לכאורה כי אכן התכוונו הכותבים לשמור את האפשרות לייעד את המגרש או הבניין שייבנה להשכרה ולא למכירה. וכבר הזכרנו את מע/2 בו יש הצהרת כוונות מפורשת להמשיך ונהל את הנכס אחר הקמתו.

1. יתרה מכך, מהתנהלות המערער והשותפות עובר לשנות המס שבערעור, מצטיירת תמונה של שרשרת פעולות, חלקן שבדיווח החשבונאי וחלקן בהתנהלות אל מול רשויות המס שיש בהן כדי לסתור האחת את השנייה באשר למהות סיווג המגרש בידי המערער כאשר סופה של השרשרת בקצירת האומר, כי בשנות המס שבערעור יש לסווג את המגרש כרכוש קבוע בידי המערער והכל כפי שיפורט להלן:
2. מיד לאחר רכישת המגרש, בטופס "הצהרה בדבר רכישת זכויות במקרקעין" שהגיש עורך הדין מטעם השותפות והתקבל אצל משרד מס שבח מקרקעין בנתניה בתאריך 30.05.1993, סומן תחת "הצהרת הקונה" כי הנכס לא ישמש כמלאי עסקי לעניין מס הכנסה (ראו מש/1). ביחס למסמך זה העיד המערער כי כלל לא ראה אותו אלא רק חתם עליו. כמו כן העיד כי המסמך נערך בידי עורך הדין המייצג והסימון האמור נעשה שלא על דעת השותפים. עוד טען, כי כלל לא ידע שסימון לפיו הנכס לא ישמש כמלאי מזכה את השותפות במס רכישה נמוך יותר מזה שהיה משולם לו היה מסומן ההיפך (שם ע'17 ש' 9).

לאחר שהתקבל טופס ההצהרה אצל מנהל מס שבח מקרקעין והוצאו השומות לתשלום מס הרכישה, הוגשה השגה מטעם הצדדים לעסקה שלא הסכימו עם קביעת השומות שביצע המשיב (המדובר בעסקת רכישת המגרש בה השותפים בשותפות הם הקונים). משנדחתה ההשגה הוגש כתב ערר על ההחלטה בהשגה (ראו מש/2) אשר בסעיף 10 לו נכתב:

" 10. לעניין מס רכישה שגה המשיב:

...

ב. בחשבו את מס הרכישה לפי "מקרקעין אחרים" ולא לפי דירת

מגורים.

ג. בסוברו שהמקרקעין מהווים מלאי עסקי בידי הקונים"

בהמשך, התקבלה הודעה לוועדת הערר שנקבעה לדון בערר שהוגש לעיל, לפיה הצדדים הגיעו ביניהם להסכמה (ראו מש/3), ובסעיף 1א. לנסח ההודעה:

" 1. הצדדים הגיעו ביניהם להסכמה, כדלהלן:

א. שומת מס רכישה תתוקן, כך שיחושב כרכישת דירת

מגורים, כאמור בסעיף 9 לכתב התשובה."

1. מהאמור עד כאן עולה, כי הגם שלטענת המערער כוונת השותפות הייתה להשביח את המגרש ואולי אף לבנות עליו בכדי למכור אותו כמלאי עסקי, הרי שבשנות המס הראשונות לאחר רכישת המגרש, הוצגו מצגים אחרים כלפי רשויות המס לפיהם המגרש אינו מלאי, מצגים שהיה בהם כדי להקל בתשלום מס הרכישה על השותפות. מקובלת עליי עמדתו של המשיב בעניין זה לפיה חזקה שהנישום אחראי לדיווחיו וחזקה זו מקבלת משקל עודף מקום בו מדובר בנישום שהוא רואה חשבון המגיש דו"חות באופן תדיר לשלטונות המס.

עמדה זו אף מקבלת משנה תוקף לאור עדותו של מר דוד ימין במענה לשאלת ביהמ"ש:

"ש. מי היה המייצג של השותפות לצרכי מס?

ת. דגן ועו"ד פינצ'י שהיה היועץ המשפטי שלנו מול הרשויות.

ש. כאשר עו"ד פינצ'י יש לו שאלה בענין מס למי הוא פונה?

ת. לאבי דגן." (שם, ע'31 ש'17)

העובדה כי המערער 'מסתתר' מאחורי פעולת שלוחו- עורך הדין פינצ'י ונמנע מזימונו לעדות, פועלת לחובת המערער במקרה דנן.

1. לטענת המערער, טענתו של המשיב כי הציג המערער בפני המשיב מצגים כאילו לא היה המגרש מלאי עסקי בידיו כאשר הוא מסתמך על המוצגים מש/1, מש/2 ו-מש/3 לעיל, היא טענה שלא נדונה במסגרת דיוני השומה, לא נטענה בהודעה המפרשת את נימוקי השומה ולא הוזכרה על ידי המשיב בשלב כלשהו המאפשר למערער הזדמנות הוגנת לבחון את הדברים ועל כן אין לתת לה משקל בבחינת השאלה האם המגרש מהווה מלאי עסקי או רכוש קבוע.

טענה זו אין בידי לקבל. אין המדובר בטענה שהוצפה לפני השטח לראשונה רק בשלב הסיכומים. במהלך חקירתו של המערער בשלב ההוכחות בתיק, נשאל המערער בדבר מהות המסמכים האמורים לפיהם הציג שהמגרש אינו מלאי עסקי בידיו ומכאן שקיבל הזדמנות להגיב על המסמכים ואף בחר להגיב ולהשיב לשאלות (שם, ע' 17-19). מכאן שלמעשה הסכים המערער מכללא להרחבת הדיון ככל שמדובר בהרחבתו, גם כלפי טענות אלו מצד המשיב.

1. ביחס למסקנה העולה מההצהרה לעיל, טען המערער [כפי שעולה מסיכומיו, ראו סעיף 1.5 שם], לתמונת מצב הפוכה, באשר לטענתו מיד עם רכישת המגרש הוגשה הודעה מטעם השותפות שכותרתה: "הודעה על קרקע שהיא מלאי עסקי לעניין מס-הכנסה". לביסוס טענתו הביא את נסח ההודעה- ראו מע/3. אולם מעיון במסמך האמור עולה כי על אף שתאריך הבקשה מוצג כ-1.6.93 בפועל, היא נתקבלה ונחתמה ב- 1.7.98. ביחס לכך העיד המערער:

"ש. מציג את החותמת שעל הטופס לפיה המסמך התקבל במיסוי מקרקעין נתניה. האם מדובר בטעות?

ת. אם כתבו מס מיסוי נתניה כנראה שזה לשם, אך נדמה לי ששלחתי לפקיד שומה כפר סבא, יכול להיות שאני טועה.

ש. יש לך הסבר למה המסמך נחזה כאילו נחתם ב1.6.93 בעוד החותמת של מיסוי מקרקעין נתניה נחזית להיות מיום 1.7.98.

ת. כמו שאמרתי, כאשר שלחתי למס הכנסה כנראה שהוא הלך לאיבוד שם ואז שחזרנו ושלחתי עוד אחד, אחרי שאמרו לי שזה לא נמצא בתיק.

...

ש. אם דאגת לזה, למה לא דאגת לקבל את החותמת של מס הכנסה?

ת. לא יודע למה, אני לא יכול לזכור עכשיו כלום, אחרי הרבה שנים." (פרוטוקול מיום 08.02.2010 ע' 16 ש' 17).

תאריך החתימה על המסמך (שנת 1998), הוא תאריך המאוחר למצגים שהוצגו כלפי רשויות מיסוי מקרקעין לצרכי תשלום מס רכישה כאמור לעיל ומוקדם (במספר חודשים) לחתימת ההסכם המכירה החלקית עם דלק (עליה הצהיר המערער כי מדובר במכירת מלאי עסקי כפי שיפורט לעיל בסעיף 17). נוכח אי הבהירות והתהיות שמעלה הסתירה בין התאריך בו נחזה להיחתם המסמך ובין התאריך בו נחתם דה פקטו, ונוכח חוסר היכולת של המערער להסביר בחקירתו את חוסר העקביות שבמסמך כפי שמצטייר מהמובא לעיל, יש להעניק למסמך זה משקל מזערי בשאלה האם מדובר במלאי עסקי או ברכוש קבוע בידי המערער.

1. מעדותו של המערער עולה כי יש ללמוד על כוונתו בסיווג המגרש כמלאי עסקי גם לאור הטיפול החשבונאי בנכס. כך, בין השנים 1993-1999, הוצאות המימון בגין המגרש הוונו לעלות הנכס בהתאם לכללים הקבועים בסעיף 18(ד) לפקודה המורה על היוון הוצאות מסוג זה לעלות של קרקע שהיא מלאי עסקי (ראו פרוטוקול מיום 12.07.2009, ע' 9 ש' 4). כך גם עולה ממע/12 בדו"ח רווח והפסד של השותפות לשנת 1999. בסוף שנת 2000, ביצע המערער שינוי ייעוד לחלק מהמגרש בעקבות עסקת קומבינציה שהחל לרקום יחד עם דלק לאור ההסכם שנחתם ביניהם (ראו מע/8, ס'9). כך, בספרי החשבונות בוצע שינוי יעוד מהצגת המגרש כמלאי ב-100%, למצב בו 35% מהמגרש הוצגו כרכוש קבוע ו-65% נותרו כמלאי. המערער הסביר בעדותו כי אלו הן הפרופורציות המקובלות בעסקאות נדל"ן דומות על סמך ניסיונו (ראו פרוטוקול מיום 12.07.2099 ע'9 ש'18 וגם פרוטוקול מיום 8.2.2010 ע'23ש'1).
2. המשיב לא סתר את הקביעות העובדתיות דלעיל, אולם בעדותו של מר לאופר מטעמו הובעה עמדת המשיב באשר להיוון ההוצאות לפי סעיף 18(ד) לפקודה (שם, ע'35 ש'1):

"בנושא סעיף 18.ד לפקודה, לדעתנו הסעיף לא חל עליהם מאחר ואינם עומדים בקריטריונים הנדרשים בסעיף, כלומר הם לא נישום שעסקו הוא בניה של יחידות בניה כהגדרתם בסעיף, סליחה, יחידות עבודה"

ולשאלת ביהמ"ש באותו עניין השיב (שם, ע'38 ש'19):

"לגבי רכישת מגרש בודד ע"י שותפות שנרכש לצורך בנייה ומכירה, לשאלה אם בנסיבות אלה חל סע' 18 ד' או לא משיב שיכול לחול, אם המגרש הבודד נרכש ע"י שותפות ועומד בקריטריונים של הסעיף. אם המדובר במלאי לביצוע עבודות של יחידת עבודה, ועבודות מתפתחות, אם תוך 20 שנה העבודה לא מתבצעת אז לא יחול הסעיף."

באשר לאופן התנהלות המערער בספרי חשבונותיו העיד מר לאופר (שם, ע'37 ש'14):

" ש. האם הנישום טען לכל אורך הדיונים למשיב שהמלאי מהווה מלאי עסקי?

ת. הנישום עשה שינוי יעוד בשנת 2000. לפני 2000 לא דנו בתיק. מ94 עד 99 ועד בכלל הן שומות עצמאיות שהנישום הגיש ולא היה דיון בהם.

ש. מה זה שינוי היעוד שעשה?

ת. מלכתחילה הוא סיווג את זה כמלאי עסקי ובשנת 2000 עשה שינוי יעוד וקבע ש65 אחוז ישארו כמלאי ו35 אחוז כנכס קבוע."

1. הנה כי כן, מביע המשיב עמדתו כי היוון ההוצאות בהתאם לסעיף 18(ד) לפקודה, כלל לא נבחן מהותית מכיוון שקיבל המשיב את שומות המערער כשומות עצמיות ואילו במידה והיה נבחן, היה מגיע למסקנה כי הסעיף לא חל במקרה הנדון מכיוון שבמשך כ-20 שנה מיום רכישת הקרקע לא בוצעה עליה כל עבודת פיתוח. ודוק, תחולתו של סעיף 18(ד) לפקודה על המערער טמונה בהנחה שהמגרש הוא מלאי עסקי ולא להיפך. לא ניתן ללמוד מהיוון ההוצאות לפי סעיף 18(ד) לפקודה כי המגרש הוא מלאי עסקי אלא ניתן לומר שאם המגרש הוא מלאי עסקי אז אפשר ויחול סעיף 18(ד) לפקודה. השאלה האם המגרש הוא מלאי עסקי היא השאלה הנבחנת עתה לאור נסיבות המקרה והתנהלות המערער.

זאת ועוד, באשר לטענת המערער כי המשיב מנוע מלטעון שהמגרש אינו מלאי עסקי- מצאתי כי בניגוד לעמדתו של המערער לפיה מעולם לא חלק המשיב על עצם תחולת סעיף 18(ד) לפקודה (ראו סעיף 3.2 לסיכומי המערער), הרי שבעניין זה אין לכבול את ידי המשיב בדיון המהותי, רק משום שקיבל את דיווחי המערער כשומות עצמיות. אין לומר שבקבלת השומות העצמיות שהגיש המערער ובסיווג המגרש כמלאי בדו"חות הכספיים יש קבלה מצד המשיב של היות המגרש מלאי עסקי וזאת מאחר וכפי שמסביר נציג המשיב, כלל לא נערך דיון עקרוני בשומות העצמיות ובפרט בשאלה האם המגרש הינו מלאי עסקי או רכוש קבוע. ראו בעניין זה גם עמדתי בסוגיה דומה בעמ"ה 1034/07 יורם באומן ואח' נ' פקיד שומה תל אביב יפו 1 ואח', מיסים כז/4 (אוגוסט 2013) ה-12 (שם, בפסקה 13 לפסק הדין).

1. עוד טוען המערער, כי בעת המכירה החלקית לדלק, הונפק לו ולשותפיו ע"י המשיב אישור על פי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "טופס 50") הקובע פטור ממס שבח לעסקה פירותית החייבת במס הכנסה על פי הפקודה (ראו מע/11) ובשל כך יש לראות את המשיב כמי שקיבל שהמגרש מהווה מלאי עסקי בידיו של המערער. מוסיף המערער, כי אישור בטופס 50 אינו ניתן באופן אוטומטי אלא לאחר הפעלת שיקול דעת ואף מר לאופר עצמו (העד מטעם המשיב) העיד כי נדרשת בדיקה בטרם מתן האישור:

"ש. נעשית בדיקה כאשר מוגשת בקשה על טופס 50 לפני הקבלה?

ת. נעשית" (שם, ע'37 ש'20)

לטענת המשיב, הנפקת טופס 50 למערער אינה מצביעה על קבלת עמדתו כאילו המגרש הינו מלאי עסקי אלא לכל היותר מצביעה על אישור הצהרתו של המערער כי המכירה תמוסה בהתאם לפרק ב' לפקודה וזאת עוד טרם הסתיימה שנת המס וטרם נבחנו ההצהרות. המשיב מוסיף, כי בשום שלב לא אישר במסגרת שומה שנערכה לאחר בחינת ההצהרות, כי המגרש הוא מלאי עסקי.

1. אף בהנחה שניתן לראות במוצג מע/11 החלטה המחייבת את המשיב לראות במגרש כמלאי עסקי, נראה כי בנסיבות העניין רשאי המשיב לחזור בו מהחלטתו זו ולבחון בחינה מהותית נפרדת האם המגרש מהווה בידי המערער מלאי עסקי או רכוש קבוע. זאת, מתוקף סמכותה הכללית של רשות מנהלית לחזור בה מהחלטתה, כאמור בסעיף 15 לחוק הפרשנות, התשמ"א – 1981.
2. השאלה באילו נסיבות יש לאפשר לרשות מינהלית לחזור מהחלטתה, בתחום דיני המסים, נדונה בע"א 736/87 יעקובוביץ ואחרים נ' מנהל מס שבח נצרת (מיסים ה/4 (אוגוסט 1991) ה-1), שם, כדברי כבוד השופט (כתוארו אז) ברק (ראו פסקאות 12 ו - 13):

"...נותר לנו עתה לבחון האם השימוש בסמכות זו נעשה כדין. המדובר בסוגיה קשה, אך לא בלתי מוכרת. ביסודה עומדת אותה פעולה לה נדרשים בתי המשפט ורשויות המינהל פעמים רבות, היא איזון האינטרסים. בבג"צ 159/84 שאהין נ' מפקד כוחות צה"ל באזור רצועת עזה, לט(1) 309, 322, אומר הנשיא שמגר בקשר לחזרתו של המשיב מהחלטתו שלא לגרש את העותר כי:

"בהקשר זה (של חזרה מהחלטה - א.ב.) קיימים בדרך כלל שני אינטרסים עיקריים, הסותרים זה את זה לא אחת: מצד אחד האינטרס של הפרט לשמור על הזכויות, שהתגבשו בידיו עקב החלטתה הקודמת של הרשות, ומצד אחר, חובתה של הרשות הציבורית לקיים נאמנותה לאינטרס הציבורי, ולמלא חובותיה כפי שהוגדרו לה".

...

האינטרסים שעומדים אלו כנגד אלו במקרה דנן הם כלהלן: מצד אחד עומדת זכותם של המערערים לסמוך ולהסתמך על כך ששומה עצמית שהגישו הפכה להיות סופית. אינטרס זה חזק במיוחד כאשר נישום שינה את מצבו לרעה בעקבות ההחלטה השגויה...מהצד השני עומד האינטרס הציבורי בשמירת חוקיות פעילות המינהל. כפי שכבר אמרנו, השומה המקורית עמדה בניגוד לאמור בחוק. אין המדובר כאן רק בפגיעה בהכנסות המדינה, אלא מדובר במילוי חובותיה של הרשות, כפי שהוגדרו לה בחוק. זהו אינטרס ציבורי מובהק וכבד משקל...מבין האינטרסים הנ"ל גובר האחרון, הוא האינטרס הציבורי שהרשות תקיים את שמצווה על פי חוק. לפיכך אנו מוצאים כי למשיב הייתה סמכות לשנות את השומה, וכי סמכותו זו הופעלה כדין"

ודוק, מקום שנקבע כי האינטרס הציבורי גובר על אינטרס ההסתמכות של הנישום ומאפשר חזרת פקיד השומה משומה סופית שהוציא לנישום, אפשר שתוצאת איזון אינטרסים דומה תאפשר חזרה מהחלטה שניתנה באישור לפי טופס 50 שאינה עולה כדי שומה סופית.

1. במקרה דנא, המערער כלל לא טען כי שינה את מצבו לרעה בהסתמך על כך כי המגרש הוא מלאי בידיו בהתאם לטופס 50 שקיבל מהמשיב. המשיב מצידו, בטענתו כי המגרש מהווה רכוש קבוע בידי המערער ולא מלאי בניגוד לאמור במע/11, מודה בטעותו העובדתית. מאיזון האינטרסים שעומדים זה כנגד זה במקרה שלפניי, עולה כי האינטרס הציבורי באכיפת החוק, שמירה על הקופה הציבורית וגביית מס אמת גובר על אינטרס ההסתמכות מצדו של המערער שלא נטען ולא הוכח ולפיכך מצאתי כי יכול המשיב לחזור בו מהחלטתו שניתנה במע/11. בעניין זה יפים דבריו של כבוד השופט רובינשטיין בע"א 7726/10 מדינת ישראל נ' איתמר מחלב ואח' (מיסים כו/6 (דצמבר 2012) ה-3) (להלן: "עניין מחלב"):

" לטעויות יש מחיר- והשאלה היא אם המחיר המלא על-ידי הטלת הטעות כולה על הציבור, הוא במקומו....

....

בנידון דידן, סבורני כי טעות משפטית מקצועית של הרשות היא מן הדברים העשויים להיכנס בגדרי הנסיבות המיוחדות, כדי שהציבור לא יינזק יתר על המידה; על כן יש מקום לפתיחה מסוימת של השומה. (ראו שם, פסקאות ה' ו-ז' לפסק דינו של השופט).

1. ניתן אף לומר, כי גם מטעמים של הגינות החלה על הנישום כלפי הרשות השלטונית, אין לכבול את המשיב לקביעה הגלומה בטופס 50; ויפים לעניין זה דברי כבוד השופט דנציגר בעניין מחלב לפיהם ההגינות פירושה גם סימטריה בין הפרט לבין הרשות הציבורית (ראו שם, פסקה 35 לפסק דינו של השופט). כך, באיזון בין המערער והמשיב בענייננו, לאור התנהלותו של המערער כפי שהוצגה לעיל, מצאתי כי חוסר העקביות והצגת המגרש כמלאי עסקי או כרכוש קבוע כראות עיניו ובהתאם לתמריץ העומד לנגד עיניו עולה כדי חוסר הגינות המאפשר למשיב לחזור בו מהאישור שנתן בטופס 50 כאמור לעיל.

ולעניין זה יפים גם דבריו של כבוד השופט רובינשטיין ברע"א 4224/04 בית ששון בע"מ ואח' נ' שיכון עובדים והשקעות בע"מ ואח' (פורסם בתקדין):

" אי אפשר שהצד שכנגד, ובהכרח גם בתי המשפט, יהיו לטוען בחינת "תכנית כבקשתך"" (שם, עמוד 637)

המערער, לאחר שהצהיר על המגרש כי אינו מלאי עסקי לצרכי מס הרכישה כפי שהובא בסעיפים 12 ו- 13 לעיל, בבקשתו להכרה במגרש כרכוש קבוע ובדיווח הסותר שהציג כלפי רשות מס אחרת (פקיד השומה בכפר סבא שחתם על טופס 50), מנסה ליצור תבנית חדשה המותאמת לצרכיו כזו שאם תתקבל יהיה בה להוביל להחלטות סותרות. מכאן, שאף באספקלריה של תום הלב, ראוי יהיה להתיר למשיב לחזור מהחלטתו ולבחון מהותית האם המגרש הוא מלאי עסקי או רכוש קבוע.

משאמרתי כך לא אמרתי כי המשיב פטור מלערוך בדיקה לכאורית שעה שהוא מתבקש להנפיק 'טופס 50'. טוב תעשה הרשות אם תרענן הנחיותיה בקשר עם הנפקת האישור האמור ויקבעו מדדי בחינה מותאמים לנסיבות הנפוצות לרבות לפניה ראשונה. נכון להנחות את פקידי השומה לבחון סיווג הנכס בידי הנישום הפונה בשנות מס קודמות והצלבת המידע עם הצהרת המבקש מול רשויות רישוי מקרקעין ומע"מ. כן נכון לשקול הוספת כיתוב בולט המציין כי מדובר באישור מקדמי הכפוף לבחינה לרבות עם הגשת דו"חות המס של מקבל האישור.

1. מהאמור עד כאן עולה, כי על אף שסיווג המערער בספריו את המגרש כמלאי עסקי ועל אף שהונפק למערער טופס 50, אין בפעולות אלו כדי לסווג את המגרש כמלאי עסקי.

המגרש בנסיבות המקרה, באשר הוא מגרש יחיד אצל שותפות, העומד שנים כה רבות בלא שיימכר, כאשר בחלק מן השנים משמש לצרכי השכרה, אינו מלאי עסקי אשר מעיקרו הינו נכס נזיל. גם אם היו למערער ולשותפות כוונות למכור את המגרש לאחר השבחתו, הרי שכוונות אלו היו אך בגדר כוונות כלליות שלא נתמכו בפעולות כלשהן. ודוק, מלבד מע/17 ו-מע/18 שהם מסמכים המתארים התכתבות בין עיריית כפר סבא והמערער בנוגע לסטטוס אישור התב"ע מימים הסמוכים להגשת נימוקי הערעור- לא הובאה כל ראיה מצד המערער להוכחת כוונת השותפות להשבחת המגרש ו/או מכירתו מיום המכירה החלקית ועד יום זה.

מן המקובץ עולה כי אין להתערב בשקול דעת המשיב שעה שקבע כי המגרש היווה רכוש קבוע בידי המערער.

1. על אף כי די בדברים אלו לבחינת אופן סיווג המגרש בידי המערער, מצאתי לנכון להוסיף כי גם לו הייתי נדרש לבדיקת חלקה השני של הגדרת מלאי עסקי שהובאה לעיל בשאלה האם בענייננו מתקיים עסק, לא הייתה משתנה מסקנתי.

כך, גם אם היה עולה כי המגרש הוא מלאי בידי המערער, לא היה ניתן לראות בו כמלאי עסקי מכיוון שלאור הגדרת מלאי עסקי על המערער להוכיח קיומו של עסק אשר במסגרתו נרכש המלאי. יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין קיומו של עסק כפי שנסקרו בע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה, מיסים כג/2 (אפריל 2009) ה-8 ע"י כבוד השופט דנציגר (שם, פסקה 20) היה מובילנו למסקנה כי לשותפות אין עסק להחזקת המגרש ולכן אין לראותו מלאי עסקי.

1. בשל הקביעה שהמגרש מהווה רכוש קבוע בידי המערער ולאור נסיבות המקרה יש לראות בהכנסות שנוצרות בגינו כהכנסות שמקורן בסעיף 2(6) לפקודה.

מכאן, שגם ההפסדים בגינו אינם הפסדים במישור העסקי ולכן יש לומר כי בדין פעל המשיב כאשר לא התיר את קיזוז ההפסד שנוצר בגין המגרש, מהכנסתו של המערער שנבעה מפעילותו כרואה חשבון.

קיזוז הפסדים מהשכרת המגרש

1. אשר לטענתו החלופית של המערער, לפיה זכאי הוא לקזז את ההפסד מהשכרת המגרש (ומנכסי המקרקעין האחרים שבבעלותו) מול הכנסות שהיו לו מהשכרת נכסי מקרקעין אחרים שבבעלותו באותה שנת מס- יש לקבלה וזאת בהתאם לעמדה אותה הבעתי בעמ"ה 1094/08 יחזקאל גוטשל השקעות בע"מ ואח' נ' פקיד שומה למפעלים גדולים מיסים כז/4 (אוגוסט 2013) ה-13 (פסקה 14), שם קיבלתי את דעתו של המלומד עו"ד ד"ר אמנון רפאל בסוגיה זו כפי שהביעה בעמוד 773 לספרו "מס הכנסה" בהשתתפות שלומי לזר.

סוף דבר

1. הערעור נדחה בחלקו. אין מקום להתערב בקביעת המשיב כי אין לקזז את ההפסדים שנוצרו למערער מהשכרת המגרש כנגד הכנסותיו ממשלח ידו כרואה חשבון. עם זאת, יש להתיר את קיזוז ההפסדים מהמגרש בכל שנת מס בנפרד אל מול הכנסות מהשכרת נכסי מקרקעין אחרים באותה שנה.
2. יוער, כי מהתנהלותו של המשיב עולה השתהות חריגה בהגשת סיכומיו, רק כ-3 שנים לאחר הגשת הסיכומים מטעם המערער. על רקע מספרן יוצא הדופן של בקשות ההארכה החוזרות ונשנות מטעם המשיב וההתרעות החוזרות ונשנות מטעם בית המשפט לקבלת הערעור על הסף מקום בו לא יוגשו הסיכומים במועד שנקבע, מצאתי כי ראוי לתת לסחבת זו ביטוי בשעורי הריבית והפרשי ההצמדה למדד באשר לחוב המס. לצורך איזון הפגיעה במערער ובהתאם לסמכות הקבועה בסעיף 185(2) לפקודה, מצאתי לנכון לקבוע כי חוב המס של המערער יישא בתקופה מיום ה- 6.11.2010 (המועד בו היה על המשיב להגיש סיכומיו בהתאמה למועד הגשת סיכומי המערער) ועד למועד הגשת סיכומי המשיב ביום 27.10.2013 ריבית בשיעור של אפס אחוז. בתקופה האמורה שעור ההצמדה למדד יעמוד אף הוא על אפס אחוז. כן נקבע כי כל צד יישא בהוצאותיו.

ניתן היום, י"ד אדר ב תשע"ד, 16 מרץ 2014, בהעדר הצדדים.