1. הנאשם הודה בשני כתבי אישום, כאשר אחד מהם עניינו עבירות לפי חוק מס ערך מוסף התשל"ו – 1975 (להלן: חוק מע"מ) והשני עניינו עבירות לפי פקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה). נעמוד להלן על העובדות של כל אחד מכתבי האישום.

כתב האישום עקב אי הגשת דו"חות מע"מ

2. בכתב האישום בת"פ 13502-02-12 הנאשם הורשע בביצוע 31 עבירות של אי הגשת דו"ח במועד לפי סעיף 117(א)(5) לחוק מע"מ. על פי עובדות כתב האישום, הנאשם עבד כנהג מונית והיה רשום כעוסק מורשה לעניין חוק מע"מ. היה על הנאשם להגיש דו"חות ובמהלך השנים 2010, 2011, 2012 ו-2013 לא הגיש 19 דו"חות שהיה עליו להגישם לרשויות מע"מ. בנוסף, במהלך השנים 2008, 2009 ו-2010 הגיש 12 דו"חות וזאת באיחור שנע בין 26 ועד 299 ימים.

כתב האישום עקב אי הגשת דו"חות לפי הפקודה

3. בכתב האישום בת"פ 34874-09-11 הנאשם הורשע בביצוען של 7 עבירות של אי הגשת דו"ח במועד לפי סעיף 216(4) יחד עם סעיף 222(א) לפקודה, וזאת בהתייחס לשנות המס 2005, 2006, 2007, 2008, 2010, 2011 ו-2012.

טענות הצדדים לעונש

4. הטיעונים לעונש מטעם המאשימה נשמעו בשני חלקים, תחילה ע"י נציגת מע"מ ולאחר מכן ע"י נציגת מס הכנסה. שתיהן הסכימו כי מתחם העונש ההולם לגבי מכלול העבירות שבוצעו בשני כתבי האישום נע בין שלושה לשישה חודשי מאסר בפועל שיכול וירוצו בעבודות שירות, מאסר על תנאי שנע בין חודשיים ועד שמונה חודשים לפרק זמן של שלוש שנים וכי מתחם הקנס ההולם נע בין 30,000 ₪ ל- 60,000 ₪. כמו כן, נציגת מע"מ טענה שאומנם חלק ניכר מהמחדלים כבר הוסרו אך נותרו חמישה דו"חות שלגביהם לא הוסר המחדל. לפי הערכת רשויות מע"מ, סכום המע"מ הנובע מאי הדיווח הינו בסך של 45,000 ₪ ללא הכרה בתשומות וזאת בנוסף לחמשת הדו"חות שלגביהם אין מידע עקב העדר הגשה. כמו כן, נציגת מע"מ ונציגת מס הכנסה הדגישו את השיטתיות בהעדר הדיווח לאורך מספר שנים, דבר שמוסיף נופך של חומרה למעשיו של הנאשם.

5. באת כח הנאשם טענה בתמצית כדלקמן: רוב המחדלים הוסרו; לנאשם אין עבר פלילי קודם, לרבות בעבירות מס; הנאשם גרוש ואב לשלושה ילדים; לנאשם רשימת תיקים בהוצאה לפועל וזאת בהיקף כולל של כמעט 140,000 ₪ וכיום עובד כשכיר; סכום המס לרשויות מע"מ הינו קטן באופן משמעותי מהסכום שלו טענה נציגת מע"מ. בנסיבות אלה, יש להסתפק במאסר על תנאי וקנס נמוך.

כמה עבירות המהוות כמה אירועים

6. ב-ע"פ 8641/12 סעד נ' מדינת ישראל [פורסם בנבו] 5.8.13 פסקאות 22 – 25 לפסק דינו של כבוד השופט סולברג, נקבע שהשלב הראשון בגזירת הדין על פי תיקון 113, הוא בדיקה אם האירועים שמופיעים בכתב האישום הינם כמה עבירות המהוות אירוע אחד או שמא כמה עבירות המהוות כמה אירועים. סעיף 40יג(ב) ו-(ג) לחוק העונשין קובע כדלקמן:

"40יג. (ב) הרשיע בית משפט נאשם בכמה עבירות המהוות כמה אירועים, יקבע מתחם עונש הולם כאמור בסעיף 40ג(א) לכל אירוע בנפרד, ולאחר מכן רשאי הוא לגזור עונש נפרד לכל אירוע או עונש כולל לכל האירועים; גזר בית משפט עונש נפרד לכל אירוע, יקבע את מידת החפיפה בין העונשים או הצטברותם.

(ג) בגזירת העונש לפי סעיף זה, יתחשב בית משפט, בין השאר, במספר העבירות, בתדירותן ובזיקה ביניהן, וישמור על יחס הולם בין חומרת מכלול המעשים ומידת אשמו של הנאשם לבין סוג העונש, באם גזר עונש מאסר – לבין תקופת המאסר שעל הנאשם לשאת".

(ההדגשה לא במקור)

7. במקרה שבפני הנאשם מואשם בשני כתבי אישום, כאשר כל אישום מכיל בתוכו מספר עבירות לפי י סעיף 117(א) לחוק מע"מ וכן מספר עבירות לפי סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה. בפסיקה נקבע כי כל עבירת מס הינה אירוע העומד בפני עצמו ומתבצע בזמן נתון, ואין בדמיון בין הפעולות המתבצעות בכל עבירה ועבירה בכדי לגרום לפעולות נפרדות אלו להפוך לכדי מקשה אחת (רע"פ 5953/08 עתאמלה נ' מדינת ישראל [פורסם בנבו] (22.10.08).

8. תיאורטית, יש לקבוע מתחם עונש הולם לכל אחת מעבירות המע"מ שבוצעו ע"י הנאשם (סה"כ 31) וכן לכל אחת מעבירות מס הכנסה שבוצעה ע"י הנאשם (סה"כ 7). יוצא מכך, שעל מנת לכתוב את גזר הדין, יש להגדיר 38 מתחמי עונש שונים. ברי, שלא זו היתה כוונתו של המחוקק. בכל מקרה, באי כח הצדדים טענו למתחם עונש הולם אחד לגבי שני האישומים בנוגע למכלול העבירות שהופיעו בהם. על מנת לפשט את הדברים, אצמד למתכונת זו כך שאקבע מתחם עונש הולם אחד לגבי מכלול העבירות בשני האישומים.

על מידת האשם ומידת הנזק בעבירות מס

9. בגזר הדין שנתתי ב-ת"פ (רמ') 12233-08-12 מדינת ישראל נ' אסף חורי [פורסם בנבו] (24.11.13) (להלן: פסק דין חורי) עמדתי בהרחבה על הפרמטרים המנחים בקביעת מתחם העונש ההולם בעבירות לפי סעיפים 117(א) ו-117(ב) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו – 1975, תוך הפניה גם לפסיקתו של בית המשפט העליון. יצוין שהוגש ערעור על גזר הדין בעניין חורי על ידי הנאשם שם ביום 5.1.14 לבית המשפט המחוזי במחוז מרכז והערעור נדחה ביום 4.3.14 (ע"פ 7137-01-14). כמו כן, על פסק דינו של בית משפט המחוזי הוגשה בקשת רשות ערעור לבימ"ש העליון ברע"פ 2576/14 חורי נ' מדינת ישראל [פורסם באתר בתי המשפט] (8.4.14) ונדחתה.

בנוסף, בגזר הדין שנתתי ב-ת"פ (רמ') 33928-09-12 מדינת ישראל נ' גיא יהודה [פורסם בנבו] (6.1.14) עמדתי בהרחבה על המתודולוגיה בקביעת מתחם העונש ההולם בעבירות לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה (להלן: פסק דין יהודה), ואשר מבוסס על מתכונות דומה לזו שתיארתי בפס"ד חורי.

10. המתודולוגיה בקביעת מתחם העונש ההולם בעבירות לפי סעיף 117 לחוק מס ערך מוסף כפי שתוארה על ידי בפסק דין חורי וכן המתודולוגיה בקביעת מתחם העונש ההולם בעבירה לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה, כפי שתוארה על ידי בפסק דין יהודה – הינן בהשראת מתודולוגיית הענישה בדין האנגלי בעבירות מס. בפסק דין יהודה הבאתי תיאור של מתודולוגיית הענישה בעבירות מס בדין האנגלי, עם יישום בדרך האנלוגיה למשפט הישראלי והפנייה לפסיקה הרלוונטית של בית משפט העליון. במסגרת גזר הדין הנוכחי, אסתמך על הדברים שכתבתי ב-חורי וב-יהודה שהינם טובים ונכונים גם למקרה שבפני.

11. בפסק דין חורי ופסק דין יהודה, קבעתי שיש לקחת בחשבון בעת קביעת מתחם העונש ההולם בעבירות מס שני פרמטרים מרכזיים, שאעמוד עליהם כאן רק בתמצית:

1. מידת האשם בביצוע העבירה – ישנן שלוש דרגות של אשם, המתחלקות ל-גבוהה, בינונית ונמוכה. מידת האשם בעבירות מס, תוכרע באופן כללי על פי אמות המידה שלהלן: האם הנאשם פעל בחבורה ואם כן, האם היתה לו יכולת להשפיע על אחרים; רמת התחכום של התכנון המוקדם; הרווח שהנאשם הפיק מהעבירות. ככל שהנאשם פעל לבדו והיה לו רווח כלכלי מהעבירות שביצע, יש למקמו בדרגת אשם בינונית. נסיבות נוספות שיש לקחתן בחשבון הן ריבוי עבירות בכתב האישום וכן אורך הזמן שבו בוצעו העבירות. ככל שעבירות המס נפרשו על פני פרק זמן גדול יותר, יש לראות את מידת האשם כגבוהה יותר.
2. מידת הנזק שנגרם או שצפוי היה להיגרם מהעבירה שבוצעה – בפסק דין חורי (פסקאות 21 - 25) וכן גם בפסק דין יהודה (פסקאות 46 – 57) קבעתי כי בעבירות לפי סעיף 117 לחוק מס ערך מוסף (הן לפי 117(א) והן לפי סעיף 117(ב)), הנזק נמדד לפי סכום המס שלא שולם לרשויות מע"מ, קרי, סכום המע"מ שגלום בחשבונית מזויפת או בעסקה שלא דווחה. כמו כן, קבעתי בפסק דין יהודה (פסקות 46 עד 57) כי הנזק לגבי עבירה לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה, לחלופותיה השונות, נמדד על פי סך ההכנסות שהועלמו מרשויות המס. בנסיבות אלה, קבעתי שיש לקבוע "מתחמי השתמטות" שיהיו רלוונטיים לכל סוג של עבירה, כך שיהיו מתחמי השתמטות לעבירות מע"מ וכן מתחמי השתמטות שונים ונפרדים לעבירות לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה. בכל סוג עבירה קבעתי חמש קטגוריות של נזק המחולקות לפי חמישה מתחמי השתמטות.

12. השילוב שבין "מידת האשם" לבין "מידת הנזק" בעבירות מע"מ יוצר טבלת מתחמים, לפיה כל אחת משלוש דרגות האשם יכולה להצטלב עם כל אחת מחמש קטגוריות הנזק, כך שסה"כ יהיו 15 מתחמים (5 X 3) לעבירות אלה (ראו סעיף 26(ב) לפסק דין חורי). כמו כן, לגבי העבירה לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה, ישנה טבלה נפרדת של מתחמים ואשר לפיה כל אחת משלוש דרגות האשם, יכולה להצטלב עם כל אחת מחמש קטגוריות הנזק, כך שסה"כ יהיו 15 מתחמים שונים גם לעבירה זו (ראו סעיף 58(ב) לפסק דין יהודה).

על היחס שבין עבירת אי הדיווח למע"מ ועבירת אי הדיווח למס הכנסה

13. מן הראוי להבהיר את הדברים הבאים:

א. העבירה של אי דיווח לפי סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה היא שונה מהעבירה לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה, הן במבנה של שתי העבירות והן בעונש המקסימאלי.

ב. הנאשם שבפני הורשע בביצוע 31 עבירות של אי דיווח לפי סעיף 117(א) לחוק מע"מ אשר לגבי כל עבירה נקבע עונש מקסימאלי של שנת מאסר. כמו כן, הנאשם הורשע ב-7 עבירות של אי דיווח לפי סעיף 216(4) לפקודה ואשר גם לגביה נקבע עונש מקסימאלי של שנה אחת. למעשה, שני סוגי העבירות, אי דיווח למע"מ ואי דיווח למס הכנסה, הן מאוד דומות מבחינת המבנה הפנימי של העבירות ובדרך כלל הולכות יד ביד.

ג. יוצא מכך, שהמתודולוגיה בקביעת מתחם העונש ההולם שנקבעה בפס"ד חורי לגבי עבירות לפי חוק מע"מ, יכולה להיות מיושמת גם על עבירות לפי סעיף 216 לפקודת מס הכנסה.

ד. לגבי אופן החישוב של מידת הנזק בעבירות לפי פקודת מס הכנסה, וזאת בשונה מאופן חישוב מידת הנזק לגבי עבירות לפי חוק מע"מ, עמדתי בהרחבה בפסקאות 46 - 57 לפסק דין יהודה.

ה. כאמור, מידת הנזק שנגרם מביצוע עבירה של אי דיווח על חוק מע"מ הוא המס שלא שולם בפועל. בעוד שהנזק שנגרם מעבירה לפי פקודת מס הכנסה, הוא סך ההכנסות שהיו לנישום והשתמט מדיווח עליהם. סבורני שהדברים שנקבעו בפס"ד יהודה בהקשר של סעיף 220 לפקודה, לגבי אופן חישוב הנזק שנגרם מביצוע העבירה לפי סעיף זה, הם טובים ונכונים גם לגבי העבירה לפי סעיף 216 לפקודה.

ו. לסיכום, הנזק שנגרם מעבירות שבוצעו ע"י הנאשם, יש לחלקו לשני סוגים: ראשית, לגבי עבירות לפי סעיף 117(א) לחוק מע"מ, הנזק הוא המס שלא שולם לרשויות מע"מ; שנית, לגבי עבירות שבוצעו לפי סעיף 216(4) לפקודה, הנזק נמדד על פי סך ההכנסות שהועלמו מרשויות המס.

האם יש בידינו נתונים מדויקים לגבי הנזק?

14. בכתב האישום בעניין עבירות מע"מ, לא היה פירוט לגבי המס שלא שולם לרשויות מע"מ. כך גם בכתב האישום בעניין עבירות לפי הפקודה, לא היה פירוט לגבי היקף ההכנסות שהועלמו עקב העדר הדיווח.

15. ב-ת"פ (רמ') 7562-07-11 מדינת ישראל נ' דניארוב [פורסם בנבו] (15.7.13) שנדון בפני, התעוררה סוגיה דומה שבה המאשימה לא ציינה בגוף כתב האישום את סכום ההשתמטות ממס שנבע מביצוע עבירות לפי חוק מע"מ ולכן קבעתי, בהסתמך על הוראות סעיף 40י(ג) לחוק העונשין התשל"ז - 1977 (להלן: חוק העונשין), שמאחר וסכום ההשתמטות לא צוין בכתב האישום, לא אתייחס אליו במסגרת השיקולים בעת קביעת גזר הדין. באותו עניין, הוגש ערעור מטעם המאשימה לבית המשפט המחוזי במחוז מרכז. הערעור נדחה ובית המשפט המחוזי (עפ"ג 37359-08-13, ניתן ביום 28.1.14) קבע את הדברים הבאים:

"עיון בגזר הדין של בית משפט קמא קבע שהוא אכן מעלה שלא הוכחו בפניו סכומי הדו"חות שכן אלה לא הוגשו לשלטונות מע"מ במועד, וכאשר הוגשו דו"חות מתקנים הרי סכום הדו"חות היה נמוך מזה שנטען ע"י המערערת. המערערת לא כללה בסעיף 4 לכתב האישום את סכומי הדו"חות, דבר שהיא עושה בכתבי אישום אחרים כפי שהוצגו בפנינו ע"י ב"כ המשיבה, וכפי שבאו בפנינו במקרים אחרים, וכן לא צרפה כחלק מכתב האישום את הדו"חות שעליהם מופיעים הסכומים כפי שהיא טוענת להם. משלא עשתה המערערת כך, ומאחר ואין מחלוקת שקיימת מחלוקת בין הצדדים באשר לסכומי הדו"חות, צדק בימ"ש קמא כאשר לא זקף לחובתה של המשיבה את אי תשלום הסכומים כפי שטוענת להם המערערת".

16. מן הראוי להוסיף כי הסוגיה של היחס שבין סכום המע"מ שנובע מהעסקאות שלא דווחו לבין החוב האזרחי לרשויות מע"מ, לעניין גזירת הדין, נדונה בהרחבה בפסק דינו של כבוד סגן הנשיא השופט משה דרורי בבית המשפט המחוזי בירושלים ב-עפ"ג 28376-10-13 יחזקאל נ' מדינת ישראל [פורסם בנבו] (18.12.13), פסקאות 58 – 68 (לפסק דינו של כבוד סגן הנשיא השופט דרורי הצטרפו כבוד הנשיא השופט חשין וכן כבוד השופט הראל).

מידת האשם ומידת הנזק הרלוונטיים

17. לאור העובדה כי הנאשם ביצע מספר רב של עבירות לפי סעיף 117(א) לחוק מע"מ ומספר רב של עבירות לפי סעיף 216(4) לפקודה, יש להציבו בדרגת האשם הבינונית, וזאת מתוך שלוש דרגות אשם שיהיו רלוונטיות בעבירות מע"מ ובעבירות לפי הפקודה, כפי שעמדתי על כך בהרחבה בפס"ד חורי ובפס"ד יהודה.

18. לעניין גובה הנזק בעבירות מע"מ, מאחר ואין נתונים מפורשים בגוף כתב האישום לגבי סכום המס שהנאשם השתמט מתשלומו, הרי שהספק פועל לטובתו של הנאשם ולכן אני מציב אותו בקטגורית הנזק הנמוכה ביותר מתוך חמש קטגוריות הנזק שקבעתי בפסק דין חורי, קרי קטגוריית נזק 1, במתחם השתמטות שנע בין 0 ועד 40,000 ₪.

19. לעניין גובה הנזק בעבירות לפי הפקודה, גם כאן קיים קושי לאתר את קטגוריית הנזק הרלוונטית לנאשם שבפני. למען הבהירות, ולאור העובדה שנציגת מע"מ ונציגת מס הכנסה טענו במשותף לאותו מתחם, לא מצאתי צורך להגדיר את קטגוריית הנזק הרלוונטית מתוך חמש קטגוריות נזק שקבעתי בפסקה 58 בפסק דין יהודה. בנסיבות אלה, אצמד לקטגוריית הנזק הרלוונטית לעבירות מע"מ לפי פסק דין חורי, וזאת במיוחד לאור הדימיון שבין סעיף 117(א) לחוק מע"מ לסעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה.

20. לסיכום, אשתמש בטבלה שהובאה בפס"ד חורי, הווה אומר, הנני קובע שהנאשם שבפני נמצא במידת האשם הבינונית ובקטגוריית הנזק הנמוכה ביותר לגבי מכלול העבירות שבשני האישומים.

מתחם העונש ההולם למידת אשם בינונית וקטגורית נזק 1

21. לגבי מתחם הקנס ההולם, אביא שתי דוגמאות של גזרי דין שנדונו בפני ואשר בהם היה מדובר בעבירות לפי סעיף 117(א) לחוק מס ערך מוסף, ובהם קבעתי את מתחם הקנס ההולם. בשתי הדוגמאות מדובר בנאשמים עם מצב כלכלי קשה וכן ריבוי עבירות לפי סעיף 117(א) לחוק מס ערך מוסף. בשני המקרים הוגש ערעור על גזרי הדין לבית המשפט המחוזי מחוז מרכז:

א. עפ"ג (מח' – מרכז) 37359-08-13 מדינת ישראל נ' דניארוב (לא פורסם) (28.1.14). במקרה זה היה מדובר בביצוען של חמש עבירות של אי הגשת דו"ח במועד לפי סעיף 117 (א)(6) לחוק מס ערך מוסף. הנאשמת היתה בת 41 שנים, נשואה ואם לשלושה ילדים, כאשר לא עמדה בתשלומי המשכנתא ולכן הבנק הממשכן מימש את הדירה שבה התגוררה עם ילדיה. היה מדובר בנאשמת שהיתה מצויה בהליכי פשיטת רגל וניתן כנגדה צו כינוס נכסים. במקרה זה קבעתי שמתחם הקנס ההולם נע בין 3,000 ל-20,000 ₪ וקבעתי שהנאשמת תשלם קנס בסך של 8,000 ₪. יצוין כי גזר הדין שנתתי בבית משפט שלום ברמלה (ת.פ. 7562-07-11) פורסם ב-"נבו". הוגש ערעור על ידי המאשימה לבית המשפט המחוזי מחוז מרכז והערעור נדחה.

ב. עפ"ג (מח' - מרכז) 53360-10-13 בן משה נ' מדינת ישראל (לא פורסם) (28.1.14). במקרה זה היה מדובר בנאשם שביצע 37 עבירות של אי הגשת דו"ח במועד לפי סעיף 117(א)(6) לחוק מס ערך מוסף. במקרה זה קבעתי שמתחם הקנס ההולם נע בין 20,000 ל-50,000 ₪ והטלתי עליו, בין השאר, קנס בסך של 25,000 ₪. הנאשם הגיש ערעור לבית המשפט המחוזי במחוז מרכז, והערעור התקבל לגבי רכיב הקנס והקנס הופחת לסך של 10,000 ₪ מבלי שערכאת הערעור תתייחס למתחם הקנס.

22. על כן, במקרה שבפני, לגבי שני האישומים, הנני קובע כי מתחם הקנס ההולם, בהתחשב בחומרת העבירות (ריבוי עבירות וסכומי המס שהנאשם השתמט מתשלומם) מתחם הקנס ההולם נע בין 10,000 ל-30,000 ₪. בנוסף, לגבי רכיב המאסר, מתחם העונש ההולם שהוצע ע"י נציגת מע"מ ונציגת מס הכנסה, בין 3 ועד 6 חודשי מאסר בפועל שירוצו בעבודות שירות, מקובל עליי.

קביעת העונש המתאים בתוך מתחם העונש ההולם

23. בעת קביעת העונש המתאים בתוך מתחם העונש ההולם לקחתי בחשבון את כל הנתונים שלהלן:

לקולא – העדר עבר פלילי; היותו של הנאשם אב לשלושה ילדים; ניסיונותיו להסרת מרבית המחדלים.

לחומרא – ריבוי העבירות לאורך מספר שנים, הן כלפי רשויות מע"מ והן כלפי רשויות מס הכנסה.

24. על כן, הנני משית על הנאשם את העונשים הבאים:

1. 4 חודשי מאסר בפועל שירוצו בעבודות שירות לפי האמור חוות דעת הממונה. הנאשם יתייצב ביום 6.7.14 שעה 08:00 ביחידת עבודות השירות במפקדת מחוז מרכז של שב"ס ברמלה, לתחילת ריצוי עבודות השירות. הנאשם מוזהר בדבר חובתו להישמע להוראותיו של הממונה על עבודות השירות לגבי אופן ומקום ביצוע עבודות השירות.
2. 4 חודשי מאסר על תנאי והתנאי הוא שבמשך 3 שנים מהיום הנאשם לא יבצע עבירה לפי פקודת מס הכנסה או לפי חוק מס ערך מוסף.
3. הנאשם ישלם קנס בסך של 18,000 ₪ או 45 ימי מאסר תמורתו, ואשר יצטבר לעונש המאסר בפועל שהטלתי לעיל. הקנס ישולם ב-20 תשלומים חודשיים שווים ורצופים כאשר הראשון שבהם עד ליום 15.8.14 והיתרה ב-15 לכל חודש שלאחריו, היה ואחד התשלומים לא ישולם במועד, אזי יעמוד מלוא סכום הקנס לפרעון מידי.

זכות ערעור תוך 45 יום.

ניתן היום, ב' תמוז תשע"ד, 30 יוני 2014, במעמד הצדדים.