תכני הערעור

1. שני ערעורים העוסקים בשומות מס הכנסה שהוציא המשיב למערערים, למערער 1 (להלן: "המערער") שומה לשנת 1998 ולמערערת 2 (להלן: "המערערת") שומה לשנות המס 1997-1999.

השומה למערער התייחסה לאי-דיווח על הכנסות ממכירת דירה בשנת 1998. מדובר בדירה שנבנתה על ידי המערער ונמכרה לאחיו יאיר לוי.

השומה למערערת התייחסה להיבטי הכנסות של מספר פרויקטים בתחום הבניה:

א. הכנסה שלא דווחה, בגין מכירת דירה ליאיר לוי בפרויקט ארנונה בשנת 1998;

ב. דרישת הפרשה לגמר עבודות, בגין פרויקט ארנונה שמתוכה היוונה המערערת למלאי עבודות בביצוע סך של 760,000 ₪ בלבד;

ג. אי-דיווח הכנסות מהשכרת דירה בפרויקט ארנונה בדוחות לשנות 1997- 1998;

ד. דרישת הוצאה, בגין ירידת ערך קרקע בפרויקט אשקלון בדו"ח לשנת 1997.

הערעור מעלה שורת טענות כנגד השומות. שתיים מהטענות הן טענות מקדמיות. האחת, התיישנות השומה. השנייה, אי-כיבוד זכות הטיעון. יתר הטענות הן לגוף השומה.

2. בערעורים אלו ניתן על-ידי בזמנו פסק-דין בו התקבלה טענת התיישנות השומה, ואולם, ערעור המשיב לבית המשפט העליון התקבל ופסק-הדין בוטל. בערעור שהגיש המשיב, על פסק-הדין הראשון (ע"א 8990/05) נקבע כי על פי דנ"א 3993/07 פקיד שומה ירושלים נ. איקאפוד, ההלכה החדשה (שהיא ההלכה שנפסקה לראשונה בעמ"ה 7050/03 משה סמי נ. פקיד שומה) תחול רק מיום 23.5.04, בעוד שבעניין דנן מדובר באירועים שהתרחשו לפני התאריך הנזכר. עוד נקבע בערעור, כי מאחר שהמשיבים העלו טענות נוספות בערעור שלפני, יש להחזיר העניין לבית משפט זה לדון בהן.

טענה מקדמית ראשונה – הטענה הנוספת בדבר התיישנות השומה

3. בצד טענת ההתיישנות שביססה את פסק-הדין שבוטל נטען על ידי המערער, כי עדכון השומה וחישוב השומה, המהוות חלק מהליך הוצאת השומה, נעשו במקרה זה בחלוף תקופת ההתיישנות (להלן: - "טענת ההתיישנות הנוספת").

4. בפסק דיני בעמ"ה (י-ם) 506/07 אביטן שלמה נ. פקיד שומה (מסים) חזרתי ואמרתי כי המועד הקובע הוא, המועד בו יצא הצו מתחת ידו של פקיד השומה (ולא המועד בו הגיע הצו אל הנישום) זאת, כעולה מנוסח ההוראה הרלבנטית. ס' 152(ג) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") קובע –

"אם תוך שנה מיום שהוגשה הודעת השגה לא הוגש הסכם כאמור בסעיף קטן (א) לא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב) יראו את ההשגה כאילו התקבלה". (ההדגשה אינה במקור).

מלשון הסעיף עולה, כי הקריטריון להתיישנות הוא המועד בו השתמש פקיד השומה בסמכותו. בעניין סמי (ע"א 5954/04), קבעה כבוד השופטת מ' נאור –

"במקרה בו עושה פקיד השומה צו אולם אינו עושה דבר על מנת שמושא הצו יהיה מודע לכך שנעשה בעניינו צו והצו נותר אצל פקיד השומה במגירה, מסופקני האם ניתן לומר כי הסתיים שימושו של הפקיד בסמכותו

...

נראה לי שיש לסמכות זו גם מימד פומבי מסוים, שאם לא יבוא לידי ביטוי – לא יוכל פקיד השומה להיחשב כמי שהשתמש בסמכותו. אכן סמכותו של פקיד השומה לשום את הנישום אינה יוצאת לדעתי מן הכוח אל הפועל, כל עוד מצוי הצו בידיעתו הבלעדית של פקיד השומה".

השאלה העולה לפניי היא, אם ניתן לומר כי במקרה דנן פקיד השומה טרם סיים את השימוש בסמכותו בעת שחלף המועד שנקבע בחוק, כטענת המערערת. לשיטת המערערת, מועד סיום הפעלת הסמכות כולל גם את מועד עדכון השומה במערך הגביה (שבגדרו מפורט הסכום לתשלום) שבא לאחר אישור השומה.

העובדות הרלבנטיות לטענת ההתיישנות הנוספת

5. על פי העובדות שהוכחו–

א. ביום 25.9.01, הגישו המערערים השגה על השומות שיצאו להם בשלב א.

ב. ביום 18.9.02, אישר רכז החוליה את שומת שלב ב (כפי שהופיעה בתרשומת שערך המפקח) שהיוותה בסיס לשומה זו – והעביר את תרשומת השומה בשלב ב לאישור פקידת השומה דאז.

ג. ביום 19.9.02, אישרה פקידת השומה את שומת שלב ב כפי שהופיעה בתרשומת שנערכה, ובהתאם לאישור זה שידר המפקח בו ביום את השומות של המערער ושל המערערת למערכת המחשב של רשות המסים.

לדברי עדת המשיב, גב' רחל חי עזרא, שהיא מנהלת אגף ביקורת מס הכנסה בשע"מ, שידור השומה כלל את כל חבות המס של המערערים, לפי כל שדה חיוב. בהמשך אותו יום, אישרה פקידת השומה את השומה ששידר המפקח (ס' 8 לתצהיר גב' חי עזרא).

ד. ואולם, עדיין בשלב זה מערך הגביה טרם עודכן. מתצהירה של חי עזרא עולה, כי לאחר שידור השומה בשלב ב, מערכת המחשב אמורה לעדכן באופן אוטומטי את מערך הגביה, דבר אשר נערך בדרך כלל בסמוך לאישור השומה.

6. התהליך הרלבנטי תואר על ידי רחל חי עזרא בתצהירה כדלקמן –

"3. כאשר מפקח מס הכנסה מוציא שומה לנישום עליו לשדר את השומה במערכת השעם שפתוחה לו (שאילתא ISUS) שידור השומה נעשה באמצעות הקלדת נתוני ההכנסה כפי שקבע המפקח.

4. כאשר מדובר בשומה בצו (09) לאחר שהמפקח משדר את השומה במחשב, פקיד השומה או סגנו מאשר את השומה במחשב (שאילתא ISHR) בעת אישור השומה על ידי פקיד השומה מסתיימת פעולת השומה. תאריך אישור השומה על ידי פקיד השומה מקבל ביטוי בצו השומה שנשלח לנישום תחת הכותרת 'תאריך הוצאת השומה'.

5. לאחר סיום פעולת השומה ואישור השומה על ידי פקיד השומה מתבצע בסוף כל יום על ידי המחשב מהלך לעדכן מערכת הגביה על הוצאת שומה וזאת בין היתר לצורך חישוב יתרת המס והפרשי הצמדה וריבית שעל הנישום לשלם בגין השומה, וכן לקבוע את מניין הימים לצורך גביית המס (45 יום לאחר הוצאת השומה (בשומה לפי סעיף 152(ב)).

6. פעולת עדכון הגביה הנה פעולה אוטומטית של מחשבי שע"מ אשר נעשית ללא כל נגיעה של יד אדם, ולרוב היא מתבצעת ביום אישור השומה".

ברם, במקרה זה, כפי שהסבירה העדה בתצהירה, מאחר שהשומה בשלב ב אושרה על ידי פקידת השומה ביום חמישי (כאשר למחרת חל ערב חג-סוכות ויחידת שע"מ סגורה במהלך כל חג-הסוכות) – ניתנה הוראה למערכת המחשב שלא לבצע עדכון של השומות בשלב ב עד לאחר תום החג, זאת כדי שמועד הגבייה של המס יחול מתום פגרת החג. מיד לאחר תום חג-סוכות בוצע העדכון האוטומטי של הגביה על ידי מחשב ועל גבי צו השומה צוין, כי תאריך העדכון הוא 28.9.02. בתאריך זה, חלפה כבר שנת ההתיישנות.

גב' חי עזרא אישרה בעדותה, כי הנישום יכול לדעת כמה הוא צריך לשלם רק לאחר שמבוצע העדכון (עמ' 33).

טענת ההתיישנות הנוספת – טענות הצדדים

7. לשיטת המערערים, כדי שהשומה תהיה שלמה ותחשב ככזו שהוצאה לצורך מנין מועד ההתיישנות, על פקיד השומה להשלים את השימוש בכל סמכויותיו, ובכללן אלה הנדרשות לקביעת סכום המס שעל הנישום לשלם, והבאת כל הנתונים לפיהם חושב סכום המס. הנימוק לכך, על פי טענת המערערים הוא, שנתונים אלה דרושים לנישום לצורך קבלת החלטה מושכלת האם ברצונו לערער על השומה שהוצאה, והחלטה שכזו אינה יכולה להתקבל על ידי הנישום בהיעדר תרגום הנתונים המוזנים על ידי פקיד השומה למחשב לסכום המס שעל הנישום לשלם. פועל יוצא מכך הוא, על פי הנטען, כי הליך עדכון השומה וחישוב המס מהווה חלק אינהרנטי מתהליך הוצאת השומה, וכל עוד אלה לא הושלמו אין לראות בשומה כשומה שהוצאה. לכן, יש לדחות את גישת המשיב לפיה פעולות העדכון והחישוב הן טכניות בלבד, בהיותן מבוצעות על ידי המחשב ללא הפעלת שיקול דעת של גורם אנושי, וכי מרוץ ההתיישנות נקטע עם אישור השומה על ידי פקיד השומה למחשב, פעולה שבמקרה דנן נעשתה ביום 19.9.02. על פי גישת המערערים אפוא, רק לאחר תהליך חישוב ועדכון השומה, מסתיימת הכנת השומה ומסתיים שלב הפעלת שיקול דעתו של המשיב, ולכן רק לאחר השלמת פעולת העדכון יש לראות את השומה ככזו שהוצאה לצורך מניין תקופת ההתיישנות.

באי-כוח המערערים הדגישו, כי בסופו של יום הקביעה מתי מסתיים הליך הוצאת השומה היא קביעה שיפוטית המגלמת את המדינות השיפוטיות שראוי להחיל על המקרה. לדבריהם, מאחר שהליך העדכון חיוני להוצאת השומה, כאשר בלעדיו לא ניתן לקבוע מהו סכום המס לתשלום, והוא אף כרוך בהפעלת שיקול דעת על ידי פקיד השומה – יש לכלול גם שלב זה בהליך הוצאת השומה. באי-כוח המערערים גם הפנו לפסק הדין של כבוד השופטת ש' וסרקרוג בעמ"ה 363/02, כמלמדים שעדכון השומה הוא חלק משידור השומה (בא-כוח המשיב התנגד להצגה זו של אותו פסק-דין).

8. באי-כוח המערערים למדים מעדותה של הגב' חי עזרא, כי גם בשלב העדכון מופעל שיקול דעת על ידי המשיב, וכי בשלב זה עשויים להיות מוכנסים בשומה שינויים נוספים, בעת בדיקת העדכון. העדה אמרה –

"כן, זה דו"ח שרץ כל הלילה, שלוקח את הנתונים ששודרו במשך היום מעדכן ובעיקר את של הגביה, וזה נקרא תהליך העדכון, ומאותו רגע מתחיל מנין 45 יום לצורך הגביה. בערב חג, אם היינו מכניסים זאת לעיבוד בערב החג, לא היה מי שיבדוק זאת למחרת היום, והתאריך שהיה מוטבע על השומה זה היה ערב החג, ובפועל נשלח לנישום רק בצאת החג, זה הפסד של שבוע ימים ולכן מקובל את הדברים האלה לעשות במוצאי החג, לבוא לקראת הנישום". (עמ' 32 לפרוטוקול).

לא מצאתי בדברים אלו, אישור להמשך הפעלת שיקול הדעת על ידי פקיד השומה. לכל היותר ניתן ללמוד מהם שנעשית בדיקה אם החלטתו תורגמה נכון למספרים, ולא נפלה טעות. קרי, ההקפדה היא על כך שלא יכנסו שינויים להחלטתו כפי שניתנה.

9. בא-כוח המשיב הצביע על הפסיקה שניתנה בעניין סמי (ע"א 5954/04) ובעניין איקאפוד (ע"א 3993/07), כמלמדת שטענת המערערת חסרת בסיס, וגם הצביע על העובדה שהטענה לפיה "עדכון השומה מהווה חלק מפעולת השומה אשר על פקיד השומה לבצע בתוך שנה מיום שהוגשה השגה", נדחתה בפסיקה במפורש. כך, כבוד השופטת תום-אופיר קבעה בעמ"ה 1013/00 זהבי איתן נ. פקיד שומה תל אביב-יפו 1 (מסים) (9.5.02), בהתייחסה לעדכון כעניין טכני, עיבוד נתונים גרידא –

"תאריך העדכון המצוין על גבי העתק השומה מע/1, מדבר לכאורה לעצמו, בהבהירו כי לא בתאריך עריכת השומה עסקינן, אלא בעדכונה. ועל סמך מה יתורגם המונח 'עדכון' למונח 'עריכה'?

...

בהידרשה לעניין תאריך העדכון המופיע על גבי השומות, עלה מדברי המפקחת, כי המדובר הוא בעניין טכני חסר משמעות, בכל הנוגע לנושא הפעלת סעיף 152(ג) לפקודה. שהרי, המדובר הוא בתהליך של עיבוד נתונים גרידא. עדותה זו של המפקחת המתיישבת עם משמעותו המידית של המונח 'עידכון', לא הופרכה על ידי המבקש שלא הביא כל ראיה ממשית אחרת".

כך גם קבע כבוד השופט אלטוביה בעניין עמ"ה 1083/01 ובש"א 3325/00 מגנזי שלום ואח' נ. פקיד שומה תל אביב-יפו 4 (מסים) (10.6.02) בהתייחסו למועד השידור, כמבטא את גמר הבשלת שיקול הדעת –

"בתמצית הדברים אומר, כי לעניין שידור הצו למחשב, כבר נקבע חד-משמעית בפסיקה, כי אותה פעולה של שידור למחשב, יש בה כדי להצביע על גמר עריכת השומה, שהוא גמר הבשלת שיקול הדעת של פקיד השומה המחליט להוציאה".

בא-כוח המשיב הפנה גם לפסק-הדין של בית המשפט העליון בע"א 6315/05 פקיד שומה תל-אביב 4 נ. יחזקאל שרצקי (24.12.12) (נבו). פסק-הדין עסק, בין-השאר, בשאלה – האם די בכך שפקיד השומה שידר את השומה בטרם חלפה תקופת ההתיישנות או שמא עליו גם לחתום על ההנמקות לצו השומה בטרם נסתיימה תקופה זו. בית המשפט קבע –

"הנה כי כן, מבחינה מבנית ומילולית, סעיף 152(ג) קובע כי יראו השגה כאילו התקבלה אם לא השתמש פקיד שומה בסמכויותיו לפי סעיף 152(ב). אין סעיף 152(ג) מפנה לסמכויות וחובות אחרות של פקיד השומה-וגם לא לחובת ההנמקה הקבועה בסעיף 158א. סעיף 152(ג) מפנה אך ורק לסעיף 152(ב). על כן, בענייננו יש לקבוע בדיוק כפי שנקבע בהלכות ביר ועיני שהן כמבואר הרלבנטיות לתיק שלפנינו, כי חתימת המועד הקבועה בסעיף 152(ג) חלה רק על מתן ההחלטה, אך לא על כתיבת הנימוקים להחלטה. לפי הלכת ביר הדגש הוא, בהחלטה ולא בכל עניין אחר עמד זה לא מכבר המשנה לנשיאה ריבלין בעניין ראובני שם נקבע כי "על מנת לעצור את מרוץ הזמנים הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה, די בכך שפקיד השומה קיבל החלטה בהשגה" (קרי: סיים לקבוע את היסודות הנדרשים לקביעת סכום המס)" (פסקה 57) (ההדגשה לא במקור).

עוד הפנה בא-כוח המשיב לדברים שנאמרו בע"א 6586/10 אליצור ראובני נ. פקיד שומה1 תל-אביב (נבו) בהקשר דומה –

"על-פי מצב משפטי זה, אשר הוסדר בע"א 568/78 פקיד השומה נ. יצחק ביר בע"מ פ"ד לג(ג) 375(1979), על מנת לעצור את מרוץ הזמנים הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה, די בכך שפקיד השומה קיבל החלטה בהשגה (קרי: סיים לקבוע את היסודות הנדרשים לקביעת סכום המס), אף אם זו לא נשלחה לנישום. משכך, ומכיוון שבית המשפט המחוזי קבע, כממצא שבעובדה, כי התרשומת המסכמת לעניין הצווים נערכה והוזנה למחשב ביום 13.8.2001, טרם שחלפה שנה ממועד הגשת ההשגה, הרי שהצווים ניתנו כדין, בתוך המועד הקבוע בפקודה" (פסקה 7). (ההדגשה לא במקור).

בהקשר זה הדגיש בא-כוח המשיב, כי משלא חלה על נסיבות העניין הלכת סמי, חלה עליה הלכת ביר (ע"א 568/78) המוזכרת בענין אליצור כמובא לעיל, לפיה בוודאי לא חלה ההתיישנות. בהתייחס למועד העדכון הוסיף בא-כוח המשיב, כי ההסבר שניתן על ידי גב' חי עזרא בתצהירה ובחקירתה הנגדית ולפיו, במקרה דנן טעם העיכוב בתאריך העדכון נבע מכך שהשומה שודרה ואושרה בערב חג-סוכות והעדכון עוכב לאחר החג, אך ורק כדי שלא יבואו ימי החג במניין הימים לגביית המס לפי סעיף 184 לפקודה, מלמד כי העיכוב אינו קשור כלל להפעלת הסמכות של פקיד השומה לפי סעיף 152(ב) לפקודה. כך, העיכוב בעדכון השומה במערכת המחשב המרכזית של רשות המסים נועד רק להיטיב עם הנישומים בכלל ועם המערערים בפרט.

הכרעה בטענת ההתיישנות הנוספת

10. בית המשפט העליון בפסיקה בעניין סמי (ע"א 5954/04) ובעניין איקאפוד (ע"א 3993/07) הדגיש, כמובא לעיל, את מועד הפעלת סמכותו של פקיד השומה. השיקול שהדריך את בית המשפט, לא היה ידיעת הנישום מהו היקף הסכום שעליו לשלם (שיקול המונח ביסוד טענת המערערים), אלא סיום ביצוע התפקיד המוטל על פקיד השומה, כנובע מנוסח הסעיף (152(ג)), דהיינו סיום הכרעתו לגבי השומה.

טענת המערער לפיה, ראוי שבית המשפט יקבע שפקיד השומה סיים תפקידו רק לאחר שיבוצע העדכון אינה מבוססת במציאות הוצאת השומה, מאחר שפקיד השומה אינו מבצע את העדכון. הכרעתו -אישור השומה- ניתנת קודם לכן. לאחר ההכרעה, מבוצעות במשרדי המשיב פעולות טכניות במגמה להבהיר לנישום מהו הסכום שעליו לשלם.

בעניין דנן פקיד השומה סיים תפקידו ב-19.9.02, מאחר שכל הקשור בו לקביעת השומה הרלבנטית כבר נעשה. אכן מהלך העדכון למערכת הגביה, שאופן פעולתו ידוע וקבוע מראש, מביא לחישוב יתרת המס והפרשי הצמדה וריבית שעל הנישום לשלם וכן לקביעת מניין הימים לצורך גביית המס. ואולם, פעולות ההמשך המתרגמות את החלטת פקיד השומה לצורך הגביה, הן למעשה פעולות טכניות בכל הנוגע להפעלת סמכותו, גם אם הן הפעולות המבהירות היקף תשלום המס הנדרש מכוח פעולת האישור. לא בא שינוי להחלטתו של פקיד השומה בדבר אישור השומה לאחר ה-19.9.02. תרגום ההחלטה להיקף תשלום המס, הוא תוצאה הכרחית, אחת ויחידה של האישור. כטענת המשיב, המפקח שידר את השומה ופקידת השומה אישרה אותה עוד בטרם תמה תקופת ההתיישנות.

לכן, מתבקשת המסקנה, כי פקיד השומה סיים תפקידו בעניין דנן במועד שאינו מאפשר קבלת טענת ההתיישנות (דהיינו, בתוך תקופת השנה).

טענה מקדמית שנייה – טענת אי-שמיעת המייצג

11. סעיף 158(א) לפקודה קובע שזכות הטיעון של הנישום תמומש קודם להוצאת הצו –

"לא תיעשה שומה לפי מיטב השפיטה על פי סעיף 145 ולא יינתן צו לפי סעיף 152 בלי שניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו".

כטענת המערערים, לא רק הוראה מפורשת זו, אלא גם עקרונות היסוד של השיטה המשפטית מבססים את זכות הטיעון של הנישום. המערערים טענו להפרת הזכות כלפיהם, כאשר לדבריהם במועד הוצאת הצו טרם התקיים תהליך "שקלא וטריא בין המפקח למייצג בו כל צד מנסה לשכנע את הצד האחר בצדקת טיעונו". המערערים הוסיפו, כי חמשת הדיונים שהתקיימו היו דיונים שנועדו בעיקר לצורך המצאת חומר, מבלי שקוים בהם אותו דיון, מבלי שנשמעו הסברים ומבלי שבוצע עיון בטענות הצדדים (סיכומי התגובה).

12. על פי תיאור המערערים, התקיימו עם המפקח דיונים ביום 30.1.02 וביום 6.3.02, וכן דיון ביום 11.8.02 כחודש ימים לפני תום תקופת ההתיישנות. עם זאת, המערערים מדגישים כי לאחר פגישות אלו, מספר ימים קודם למועד 11.9.02 בו נקבעה ישיבה נוספת החלו עיצומים אצל המשיב. כך, רו"ח דיל העיד שהגיע למשרדי המשיב לצורך קיום ישיבה זו ואנשי הוועד חסמו את הכניסה ולא אפשרו לו להיכנס פנימה, ואז חזר למשרדו והודיע למפקח טלפונית שלא ניתן לקיים את הפגישה עקב העיצומים – "הייתי שם. הגעתי לדיון בספטמבר ולא נתנו לי להיכנס". בהמשך לכך, נקבעה ישיבה חלופית ליום 17.9.02 שגם היא לא התקיימה בשל עיצומים אצל המשיב.

לשיטת המערערים, לצורך קביעה שנפגעה זכות הטיעון שלהם, די בכך שהפגישה מיום 17.9.02 לא התקיימה (גם היא עקב החרפת העיצומים במשרדי המשיב) והצו בכל זאת הוצא. לטענתם, באותו יום על פי דרישה טלפונית של המפקח מטעם המשיב, העביר לו רואה החשבון דיל באמצעות הפקס חלק מהחומר שנדרש (ככל שניתן היה להעבירו בפקס). על פי גרסת רואה חשבון דיל, אותו חומר שהועבר היה חלק קטן מהמסמכים שנתבקשו, מתוך כמות עצומה של חומר שהמפקח דרש שיומצא לו. רו"ח דיל הבהיר בעדותו (עמ' 9 לפרוטוקול) שהיה מדובר ב-20 קלסרים. כך, בסופו של דבר, לאחר שלושה דיונים מקדמיים בלבד, וביטול הישיבה מיום 11.9.02 וגם הישיבה החלופית שנקבעה ליום 17.9.02, הוצאו הצווים, וזאת לאחר הפסקה של כחצי שנה בדיונים ומבלי שהמפקח קיבל את כל החומר שהוא ביקש מרוה"ח להמציא, ומבלי שהתקיים דיון מהותי בחילוקי הדעות.

13. אליבא דמערערים, יש לדחות את טענת המפקח מטעם המשיב לעניין הפגישה מיום 11.9.02, לפיה אם רואה החשבון דיל היה מודיע לו שהוא בכניסה למשרדי המשיב הוא היה דואג להכניסו פנימה. לדבריהם, אין לצפות מרואה החשבון דיל שיפר את השביתה בנסיבות בהן נדרש מפורשות לכבדה. לדברי המערערים, עדות המפקח היא חוכמה שלאחר מעשה מאחר שבזמן אמת המפקח הצדיק ככל הנראה את אי-ההגעה לפגישה בשל העיצומים, שאם לא כן היה דורש מרו"ח דיל לשוב למשרדי המשיב עוד באותו היום. חלף זאת, קבע עִמו פגישה ליום 17.9.02 (ימים ספורים קודם למועד חלוף השנה ממועד הגשת ההשגות).

14. המערערים הוסיפו, כי כשהמפקח עומת בחקירתו הנגדית עם העובדה שהצווים הוצאו מבלי שהיה לפניו החומר שהוא עצמו דרש, טען תחילה שהמסמכים שדרש כלל לא היו קשורים לצווים ושכל המסמכים שנדרש להם להוצאת הצו היו בידיו. ברם, שואלים הם, אם כל המסמכים כבר היו ביד המפקח ולטענתו לא נדרש כלל לקיים את הפגישה הנוספת – מדוע המפקח טרח בעצמו ליצור קשר עם רואה החשבון דיל ולקבוע עמו פגישה חלופית ליום 17.9.02, קודם לתום מועד ההתיישנות. עוד נטען, כי אם המסמכים והידיעות הרלבנטיות לצו כבר היו ביד המפקח, לא ברור לשם מה דרש מרואה החשבון דיל מסמכים נוספים. בנסיבות אלו, לטענתם, ניסיון המפקח להציג את הפגישה שבוטלה כבלתי נחוצה אינו צליח, ונראה כניסיון בדיעבד להצדיק את הוצאת הצווים ללא קיום הפגישה שבוטלה. כמו-כן, נטען, כי ניסיון זה חושף את הלך רוחו הפסול של המפקח ואת העובדה שהמפקח כבר גיבש את דעתו ביחס לשומה, גם בלי לשמוע את המערערים.

15. המערערים סיכמו ואמרו, כי זכות הטיעון שלהם במקרה דנן נפגעה בשניים. האחד בא לידי ביטוי בהוצאת השומות מבלי שהיו בידי המפקח כל המסמכים שהוא עצמו ביקש כרלבנטיים לשומה (שאם לא כן לא היה מבקשם) והשני, שהשומה הוצאה טרם מוצו הדיונים בין הצדדים שנותרו בגדר דיונים מקדמיים בלבד. המערערים הפנו לעדות רואה חשבון דיל, כמלמדת שהדיונים שהתקיימו לא התרוממו מעל לשלב המצאת חומר ולא התקיים בין הצדדים דיון על חילוקי הדעות בו כל צד התייחס לעמדה של הצד האחר. רואה החשבון דיל, תיאר את מצב הדברים בנקודת הזמן שלאחריה לא התקיימו יותר דיונים, כדלקמן –

"עוד לא קיבלנו מסקנות. ברגע שאנו מנהלים דיון, הוא שואל ואני עונה, ומגיעים למסקנה שמקבל אותה או לא. זה נקרא דיון. אבל ברגע שהוא מבקש מסמך, ואני אומר לו אני אבדוק ואודיע לך זה לא נקרא דיון". (עמ' 9 לפרוטוקול).

16. על פי גרסת המשיב, מייצג המערערים, רו"ח דיל, נשמע בחמישה מועדים (28.11.01, 30.1.02, 6.3.02, 11.8.02, 28.8.02) בהם ניתנה לו ההזדמנות להעלות את טענות המערער. גרסה זו נתמכת בפרוטוקולים של הדיונים. בא-כוח המשיב ציין, שבחינת הראיות מלמדת כי הדיונים שהתקיימו עם המשיב – כעולה מהפרוטוקולים שלהם – לא היו דיונים שבהם לא הייתה למערערים הזדמנות נאותה לשטוח טענותיהם. בפגישה מיום 28.11.01, נדונו בעיקר הסוגיות הקשורות בתיק האישי של המערער (מש/1), ובכל הנוגע לחברה, נדונה הטענה של ההכנסות משכר-דירה. ביום 30.1.02 עלו נושאים הקשורים לשני המערערים (מש/3). ביום 11.2.02, ביקש המפקח במכתב ששלח לקבל מסמכים שונים, וכך גם ביום 21.2.02, ולאחר בקשות אלו נערכו דיונים נוספים ביום 6.3.02 ו-11.8.02 וכן ביום 28.8.02 (מש/6). בדיון אחרון זה נדונו מספר סוגיות. האחת, בעניין ירידת ערך של הקרקע בפרויקט באשקלון. השנייה, מכירת הדירה לאחיו של המערער. השלישית, סיום הבניה בפרויקט בארנונה. הרביעית, יחס ההוצאות והעלויות של הפרויקט בארנונה. לאחר מכן, ביום 4.9.02, שלח המפקח למערערים מכתב נוסף הדורש פרטים לקראת הדיון ביום 11.9.02, שלא התקיים בשל השביתה.

הכרעה בטענת אי-שמיעת המייצג

17. הראיות מלמדות על קיום חמש פגישות עם המייצג ועל קיום דיונים לגוף העניין בהם כפי שפורט על ידי בא-כוח המשיב. בנסיבות אלו, אין מקום לקבוע שלא הועמדה למערערים האפשרות להציג עניינם לפני המשיב, חרף קטיעת סוף התהליך. אכן, לא ניתן לבטל את חשיבות הישיבה שלא נתקיימה בשל השביתה – וגם את זו שנקבעה לאחריה ושהתבטלה גם היא – אבל לא ניתן להתרשם כי למערערים לא ניתנה הזדמנות כבר קודם לכן ליתן הסברים. כמו-כן, הובהרה להם לאורך ההליך חשיבות החומר הראייתי הנדרש, והיה בידם להעבירו בתוך השנה, גם לאחר שהתבטלה הישיבה מיום 11.9.02, גם אם מדובר, כנטען על ידי רואה החשבון דיל, בקלסרים רבים. אין ספק שגם רואה החשבון הבין, כי עם חלוף הזמן מתקרב מועד ההתיישנות וכי מן הראוי להזדרז בהמצאת חומר במועד כדי לא להכשיל את המשיב. עיון בראיות (תצהיר אוהד ליפשיץ על נספחיו), מלמד כי מכתבי המשיב הבהירו מה הם המסמכים הדרושים, ואילו הסברים נחוצים, ואני מתקשה לקבל את הטענה שלא היה ביד רואה החשבון דיל למצוא דרך להעבירם, או לפחות את החשובים שבהם. היה בידו גם לכתוב את הדברים העיקריים. להשקפת רואה החשבון דיל שרק בישיבה מיוחדת עם המפקח שבה מתקבלות החלטות משותפות ממומשת זכות הטיעון – אין יסוד. לכל היותר, ניתן לדבר אפוא, על כך שבשל קשיי קיום הפגישה מיום 11.9.02 נגרמה בסופו של התהליך נגרמה לכל היותר פגיעה קלה בזכות הטיעון המלאה.

18. יתר על-כן, כלל טענות המערערים בנושא זה הועלו בערעור, ועל פי הפסיקה יש בהליך לפני בית המשפט כדי לרפא את הפגם, ובוודאי את הפגם החלקי שהתקיים במקרה זה. כך, בע"א 8669/07 צ.ד.א. אחזקה ושירותים בע"מ נ. מנהל המכס ומע"מ (תקדין) ציין כבוד השופט א' רובינשטיין (ס' י"ג לחוות הדעת), כי הסמכות הרחבה של בית המשפט בס' 56 לפקודת מס הכנסה (המקביל לסעיף 83ה לחוק המע"מ שנדון שם) – יש בה כדי "לרפא את הפגם שנפל בהליך המנהלי תוך בירור השאלה האם נגרם נזק של ממש כתוצאה ממנו". ברוח זו תבחן כאן השאלה, באיזו מידה נגרם נזק שלא ניתן להשיבו, בשל הפגם החלקי הנזכר. מסקנתי בסוף הדברים תשלול מסקנה כזו, ולכן דין הטענה להידחות.

באי-כוח המערער הצביעו על העובדה שבא-כוח המשיב הביע בסיכומיו נכונות להכיר במכירה אחת של הדירה ליאיר לוי, בעוד שקודם לכן סבר שמדובר במכירה כפולה, וטענו כי אילו נשמע רואה החשבון כדבעי היה בידו לחסוך את ההתנהלות המיותרת בעניין. בכך לדבריהם נגרם להם נזק. בתשובה לכך אציין, כי לא הובהר מדוע היה מסובך להבהיר עובדה זו במפגשים שהתקיימו, באמצעות מסמכים מתאימים, ומכל מקום חלק זה של השומה, כפי שיצוין להלן, יתוקן, כמוסכם גם על המשיב.

הטענות לגוף השומה

א. הדירה שנמכרה ליאיר לוי

19. נושא הדירה רלבנטי הן לשומת המערער והן לשומת המערערת וחומר הראיות מתייחס לשתי דירות: אחת בארנונה והשנייה במלחה. הדירה במלחה נרשמה על קרקע שבבעלות המערער. אין מחלוקת, כי נמכרה דירה במלחה על ידי המערער לאחיו אך, לא נרשמה כהכנסה אצל המערער, ואולם נמצא כי דווחה למִנהל מיסוי מקרקעין. על פי הסבר המערערים, הדירה במלחה החליפה דירה בארנונה (בפרויקט שבוצע על ידי המערערת). דהיינו – האח לא קנה שתי דירות, אלא רכש דירה אחת כאשר עסקת המכירה בארנונה בוטלה. עמדת המשיב בנושא שתי הדירות, מדגישה את עובדת אי-הדיווח המצוינת לעיל. במסגרת צו השומה הוספה הכנסה בגין מכירת הדירה לאחיו של המערער, בסך 1,343,160 ₪, וזאת כפי שדווח למיסוי מקרקעין. המשיב הדגיש, כי אין כל עיגון בספרי הנהלת החשבונות של המערער ו/או המערערת לטענה בדבר ביטול עסקה אחת ומסירת הדירה החלופית במלחה.

20. לגרסת המערערים, לצורך פירעון חוב של המערער לאחיו יאיר לוי בגין עבודות בניה שביצע האח עבורו בתחילת שנות השמונים, הוסכם שתימכר לו דירה בפרויקט ארנונה שבוצע על ידי המערערת. בהתאם לכך, נחתם ביום 14.9.89 הסכם מכר בין המערערת לבין אח המערער, שבגדרו, לאחר קיזוז סכום החוב לאח יאיר (בסך 7,818,000 שקל ישן) הוטל עליו לשלם 25,000 דולר עבור הדירה. סכום זה, שולם לחברה שהוציאה חשבוניות לפי התשלומים ששולמו (חמישה תשלומים). ואולם, לאחר שהאח יאיר שכל בן שנהרג בלבנון, ובעיקר מאחר שהבן ז"ל היה שותף בתכנון הדירה שנקנתה (כך שתכלול חדר המיועד לו) הוסכם, כי במקום הדירה בארנונה תימכר ליאיר דירה אחרת, בפרויקט מלחה. כתוצאה מכך, הדירה בארנונה נמכרה לבסוף לניסים ולואיז עבוד, ומספר חודשים לאחר מכן נחתם בין המערער לבין האח ואשתו הסכם למכירת דירה חלופית בפרויקט מלחה. באופן כזה, מכירת הדירה ליאיר לוי בפרויקט ארנונה לא יצאה לפועל.

המערער חויב במסגרת צו השומה שהוצאה לו לשנת המס 1998 בתוספת הכנסה בגין מכירת דירה לאחיו בפרויקט מלחה, בסך 1,343,160 ₪, וכמו-כן, המערערת חייבת בתוספת הכנסה בגין מכירת דירה נוספת ליאיר לוי, בפרויקט ארנונה, בשנת 1989 בסך 390,000 ₪, בשנת המס 1997, השנה בה לטענת המשיב הושלם פרויקט זה. כך, בסיכומו של דבר חויבו המערערים בתוספת הכנסה בגין מכירת שתי דירות.

21. בא-כוח המשיב העלה שורת תמיהות לגבי גרסת המערערים באשר לדירה שנמכרה לאח המערער, למין הטענה לפיה, מכירת הדירה באה על רקע של פירעון חוב של המערער בפן האישי באמצעות המערערת (בפרויקט שלה בארנונה). לדברי בא-כוח המשיב, גם אם המערערת בהיותה אישיות משפטית נפרדת פורעת את החוב של בעל המניות שלה, היה צריך להיות ביטוי לכך במסגרת הנהלת החשבונות שלה. כדבריו –

"היינו צריכים לראות כרטיס חו"ז של בעל המניות-המערער אשר בו מופיעה לו יתרת חובה כלפי המערערת בגין פירעון החוב שהמערערת פרעה במקומו".

ואולם, כהדגשת בא-כוח המשיב, המערערים לא ניהלו ספרי הנהלת חשבונות מסודרים ואין כל רישום המעיד על פעולות אלה. רואה החשבון דיל, הוא אשר העיד על התנהלות המערערים בעניין זה ולטענתו זכר במדוייק את כל סכומי החוב של המערער לאחיו מהזיכרון (עמ' 11) וכדבריו מ"ידיעה אישית", וזאת למרות שחלפו כבר למעלה מ-20 שנה.

22. לא זו אף זו. לטענת בא-כוח המשיב, לצורך בירור טענת המערערים נשאל רואה חשבון דיל בחקירתו הנגדית על כרטיס החו"ז של המערער אצל המערערת ועלה מדבריו, כי את כרטיס החו"ז הוא כלל לא בדק, ואפילו לא פנה למנהלת החשבונות לבירור האם נמצא אצלה כרטיס החו"ז של המערער. על פי הנטען, בנסיבות אלו אין בידו לטעון שהכרטיס לא נמצא. בא-כוח המשיב הפנה להלכה לפיה, אי-המצאת מסמך פועלת לחובת בעל-הדין הנמנע מהצגתו כאשר מדובר במסמך שיכול היה לשפוך אור על חיוביו. על-פי אותה טענה, הדעת נותנת כי אם קיים חוב למערער בפן האישי כלפי אחיו בסכום של 7,000,000 שקל ישן בשנות השמונים, צריך להיות לכך למצער, ביאור בדוחות הכספיים שהגיש המערער למס הכנסה, ולא כל שכן אם החוב נפרע על ידי המערערת במקום המערער בעבור קבלת דירה בפרויקט בארנונה. ואולם, אין כל ראייה לכך בדוחות הכספיים שהוצגו למשיב, בין אלו של המערער ובין אלו של המערערת.

23. יתרה מזו. בא-כוח המשיב הטעים, כי בסופו של דבר אין בראיות המערערים כל הוכחה לחוב הנטען כלפי האח ולרישומו בספרי המערער בשנת 1984. טענתו של רואה החשבון דיל בחקירה הנגדית, כאמור, לא נשענה על מסמך כלשהו אלא על "ידיעה אישית". על-פי הנטען, לא ניתן לסמוך על ידיעתו האישית של רואה החשבון בדבר קיומו של חוב לפני כ-25 שנה, מה גם שבשנת 1992 (קרוב יותר למועד החוב) העלה רואה החשבון דיל, בעדות שנתן לפני כבוד השופט טל, טענות סותרות בעניין החוב (בגדר עמ"ה 13/91, 26/92 מנשה לוי נ. פקיד שומה ירושלים). כך, לטענת בא-כוח המשיב, טענת המערער לפיה הייתה הסכמה עם אחיו שהחוב יפרע באמצעות מתן דירה שבנתה המערערת, אינה נתמכת במסמך כלשהו בכתב ואף נסתרה באותה עדות. עוד ציין בא-כוח המשיב, כי אף בהסכם מכירת הדירה שבין המערערת לבין אחיו של המערער, אין אזכור לכך שהדירה או תמורתה נמסרות חלף החוב של המערער כלפי הרוכשים, כפי שניתן היה לצפות אילו כאלו היו פני הדברים. על-פי הנטען על ידי המשיב, בכל מצב היה על המערערת ל"רשום הכנסות ממכירת הדירה בארנונה בהתאם לשוויה האמיתי", דבר שהמערערת לא עשתה.

עוד נטען בעניין הרישום בספרים, כי מאחר שלטענת המערערים שימשה הדירה של המערערת לפירעון חוב של המערער, היה על המערערת לחייב את המערער בספריה בסכום השווי של דירה זו. לכן, גם אם נקבל את טענת המערער כי הדירה שימשה לפירעון החוב ולאחר מכן הוחלפה בדירה בפרויקט במלחה, יש לחייב את המערער בגין שווי הדירה כדיבידנד או כמשכורת, שכן יש לראותו כמי שמשך כספים מהחברה בצורה של דירה כדי לפרוע את חובו האישי.

24. בא-כוח המשיב הוסיף, כי הוצאת החשבוניות על ידי המערערת בסך 25,000$ בשנים 1990-1992, אין בה כדי להצביע על רישום ההכנסה בספרי המערערת "מאחר שמדובר בפרויקט שטרם הסתיים וההכנסות דווחו רק בשנת המס 1999 והמערערת לא הציגה כל מסמך שסכום זה נכלל בהכנסותיה שדווחו מהפרויקט" (הסיכומים).

25. אליבא דבא-כוח המשיב, אף טענת המערערים לביטול העסקה בארנונה ומתן דירה חדשה במלחה, מעוררת שורת קשיים: –

א. למנהל מיסוי מקרקעין לא הוגשה עד היום בקשה לביטול העסקה ובלשכת רישום המקרקעין רשומה (עד עצם כתיבת הסיכומים) הערת אזהרה ע"ש אח המערער בגין מכירת הדירה בארנונה.

ב. גם בהסכם למכירת הדירה במלחה שנחתם בין המערער לבין אחיו, לא צוין שהתמורה שולמה כבר ע"ח הדירה בארנונה וכעת אחיו של המערער לא צריך לשלם תמורה נוספת עבור הדירה במלחה.

ג. רואה חשבון דיל אשר נשאל בחקירתו על הצהרתו בדבר החלפה של הדירות, השיב כי לא ראה מסמכים על כך.

ד. מתשובותיו של רואה החשבון דיל בחקירה הנגדית (עמ' 16) עלה, כי לשיטתו, לא היה כל פגם באי-רישום ההכנסה בגין מכירת הדירה במלחה מהמערער לאחיו מאחר שהדירה הראשונה נרשמה בספרי המערערת אשר הינה אישיות משפטית נפרדת מהמערער. עלה מדבריו, כי את עיקר החשיבות הוא מיחס לכלל שלא תחושב ההכנסה פעמיים (עמ' 17). ברם, באופן תמוה טען רואה חשבון דיל, כי נרשמה הכנסה בספרי המערערת בסכום של 25,000$ אך החוב של המערער לאחיו כלל לא נרשם, ומצד שני סבר כי נכון שלא לדווח על ההכנסה בגין מכירת הדירה במלחה מהמערער לאחיו. בא-כוח המשיב הוסיף, כי בהיעדר כל ראיה בכתב, ראוי היה שהמערערים יזמינו למתן עדות את אח המערער, יאיר לוי, שיעיד על החוב, על הפירעון ועל סיפור הדירה שהוחלפה. ואולם, המערערים נמנעו מלעשות כן, וכך נמנעו מלהזמין לעדות עד רלבנטי אשר היה בידו לשפוך אור על האירועים שהתרחשו, דבר הפועל לחובתם.

26. יחד עם זאת, בא-כוח המשיב הודיע, כי לאור הראיות החדשות (שהוצגו לראשונה על ידי באי-כוח המערערים במועד ההוכחות), המלמדות על ביטול העסקה בארנונה (למרות שעסקה זו לא בוטלה במיסוי מקרקעין), החליט המשיב שלא למסות את המערערת בגין מכירת הדירה בארנונה, וקבע שהמיסוי ייעשה רק בגין מכירת הדירה שמכר המערער במלחה ולא רשם בגינה הכנסה. אולם, מאחר שהמערערת לא הוכיחה כי החשבוניות בסך 25,000$ דווחו כהכנסה בספריה, המשיב לא הסכים להכיר בסכום זה כזיכוי בגין הדירה במלחה שמכר המערער ולא רשם בגינה הכנסה. לעניין ההכרה בסכום האמור, טען בא-כוח המשיב, כי גם אם יוכחו דברי המערערים – דבר שלא נעשה במהלך הדיון – הרי שסך ההכנסה שדווחה בגין הדירות עומדת על סך 25,000$ בלבד.

27. המערער שלל את טענת קיום ההכנסה ממכירת הדירה לאחיו, והדגיש כי כנגד הסכום שחב לאחיו עומדת הוצאה בסכום זה לטובת האח, ובוודאי שאין מקום למיסוי כפול. על פי האמור בתצהיר המערער –

"מאחר שהחוב שלי כלפי יאיר לוי בגין העבודות שבוצעו על ידו בתחילת שנות השמונים אקוויוולנטי לתמורה שהיה על יאיר לוי לשלם עבור הדירה בארנונה (בתוספת 25,000$ ששולמו על ידו) הרי שלא צמחה לי או לחברה כל הכנסה נוספת ממכירת הדירה במלחה ליאיר לוי, למעט הסך של 7,818,000 שקל ישן, שכנגדו עומדת הוצאה בסכום זה לטובת יאיר לוי. ככל שיש לחייב אותי בהכנסה ממכירת הדירה ליאיר לוי בפרויקט מלחה לפי הסכום המופיע בחוזה המכר כי אז יש לעדכן אף את סכום חובי ליאיר לוי בגין העבודות ולהעמידו על סכום זהה לשווי הדירה (בניכוי הסך ששולם על ידי יאיר לוי, לפי החשבוניות...). כמו-כן, ודאי שאין לחייב אותי ו/או את החברה פעמיים בגין מכירת אותה הדירה בפרויקט ארנונה כפי שמבקש לעשות המשיב". (סעיפים 14-16 לתצהיר).

28. באי-כוח המערערים טענו, כי במצב בו מדובר בחברה שספריה מבוקרים על ידי רואה חשבון מוסמך, ולא כל שכן במצב בו הספרים לא נפסלו, קיימת חזקה כי הכנסות שהוצאו בגינן חשבוניות גם נרשמו כהכנסות בספרי המערערת. עוד הדגישו המערערים, כי הדירה בארנונה נמכרה על ידי המערערת בשנת 1989, דהיינו במועד שבו החברה הייתה מסווגת כחברה משפחתית, וכפי שהצהיר רואה-החשבון דיל בתצהירו, המערער היה מקבל ההכנסה בחברה ועל-כן, כל ההכנסות של החברה בשנים הללו נכללו בשומה של המערער (ס' 6.2 לתצהיר רו"ח דיל וס' 4 לתצהיר המערער). בסיכומים נטען בהקשר זה, כי אין ללמוד מהראיות שההכנסה מהדירה במלחה לא נרשמה. על-פי האמור בסיכומי המערערים בעניין זה –

"רו"ח דיל דווקא הבהיר בעדותו כי מה שנרשם כהכנסה הוא הסכום ששולם בשעתו על ידי יאיר לוי עבור הדירה בארנונה כקיזוז לחוב החברה כלפיו (7,818 ₪ + 25,000 ₪, עמ' 16 לפר') ומנשה לוי העיד כי הוא לא איש משרד אלא איש שטח העוסק בבניה בפועל. ברור הוא, כי שתי העדויות הללו אינן מאשרות את מה שהמשיב שם בפיהן כאילו הנ"ל הודו באי-דיווח על הכנסות ממכירת הדירה במלחה... רו"ח דיל חוזר בעקביות על טענתו כי הכנסה ממכירת הדירה בארנונה נרשמה ודווחה על ידי קיזוז חובה של החברה המשפחתית ליאיר לוי" (ס' 39 לסיכומי התגובה).

כמו-כן נטען על ידי באי-כוח המערערים, כי המובא על ידי בא-כוח המשיב בסיכומיו מתוך פסק הדין של כבוד השופט טל בעמ"ה 13/91 + 26/92 אינו מדויק. לדבריהם, טענת רואה החשבון דיל שם לפיה הסכום שולם בוססה על העובדה שסכום זה שולם על דרך של קיזוז הסכום כנגד העמדת הדירה לרשותו של יאיר לוי. אשר לאי-הזמנת האח יאיר לוי למתן עדות טענו המערערים כי הנטל להביאו חל על המשיב, כאשר המערערים יצאו ידי חובתם על ידי תצהירי המערער ורואה החשבון דיל.

המערערים הפנו גם לדברי רואה חשבון דיל, לפיהם ספרי המערערת, לרבות ניירות העבודה של המערער, לשנים 1984-1987, נלקחו על ידי המשיב ולא הוחזרו לו, כמסבירים את אי-היכולת של המערערים להמציא את האסמכתאות לחוב כלפי יאיר לוי. עוד יצוין, כי בהתייחס להיעדרו של ביאור לגבי החוב, הסביר רואה החשבון דיל בעדותו, כי לאור שחיקת הסכום הנומינלי של החוב והפיכתו לזניח מבחינה נומינלית, לא נדרש ביאור לסכום זה.

הכרעה

29. מאחר שגם המשיב בסופו של דבר הכיר במכירה אחת של דירה, אין צורך לעסוק בשאלת החיוב הכפול.

אשר לשאלה, אם יש לחייב את המערער במס, אני סבורה כי לאור הרישום הלקוי, אין ביד המערער לטעון כנגד הדרך שבה המשיב מוכן להתחשב בטענתו לעניין החלפת הדירה. אוסיף, כי לא מצאתי בעדות רואה החשבון דיל ראיה לכך שהכספים ששילם האח נרשמו כהכנסה, ולו בספרי המערערת, ועל-כן כבר שולם עליהם מס (האמור בעמ' 16-17 לפר' מיום 1.11.12 אינו מלמד זאת).

לצורך הכרעה בשאלת ההצדקה לערעור נשאר לבחון, אם עמדתו של המשיב בנושא זה קודם לכן הייתה בלתי סבירה. הסבר המשיב שפורט לעיל, שולל מסקנה כזו. אין ספק, כי בחינת פקיד השומה צריכה להיעשות על יסוד הרישומים החשבונאים הנדרשים (והמסמכים) שיש ביד נישום להציג לו. הרישומים במקרה זה, לא ביטאו את ביטול המכירה הראשונה, ולא נתנו ביטוי הולם לטענות העובדתיות שהועלו על ידי המערער. אוסיף, כי לא מצאתי יסוד לטענה שקיימת חזקה לפיה הכנסות שהוצאו בגינן חשבוניות גם נרשמו כהכנסות בספרי המערערת, ולא הופניתי להלכה כזו.

אשר לטענה, כי נבצר מהמערערים להציג מסמכים הנוגעים לעניין דירת יאיר לוי, מקובלת עלי הבהרת המשיב לפיה, פעולות ביטול העסקה ומתן דירה במלחה התבצעו בשנת 1999, כך שאין ביד רואה החשבון לטעון שמסמכים אלה נתפסו על ידי רשות המסים. כמו-כן, הספרים נלקחו על פי מכתב רואה החשבון (מע/1) בשנת 1990, ולכן היה בידו להציג את יתרת הפתיחה של החוב לאחר שנת 1984, ובכל השנים שלאחר מכן עד שנלקחו הספרים (כאשר על פי הנטען נלקחו הספרים לשנת 1984-1985).

לסיכום, המשיב יתקן את השומה כמוצע על-ידו.

פרויקט ארנונה

30. המחלוקת בהקשר למבנים בארנונה עוסקת בארבעה נושאים –

א. מועד סיום ביצוע הפרויקט, שקביעתו חשובה לעניין מועד הדיווח;

ב. היקף הסכום המהוון בגדר ההפרשה לגמר ביצוע העבודות בפרויקט;

ג. הוספת הכנסות מהשכרת דירה, לעניין הדיווח על דמי השכירות;

ד. היקף הוצאות הנהלה כלליות ומימון בפרויקט ארנונה.

א. מועד סיום ביצוע הפרויקט

31. המערערת דרשה בדו"ח לשנת המס 1999 הוצאות הפרשה לגמר העבודות בפרויקט ארנונה בסכום של 3,500,000 ₪, כאשר מתוך הפרשה זו היוונה למלאי עבודות בביצוע (דהיינו, לדירות שטרם הושלמו) סך 760,000 ₪, והיתרה נזקפה לדירות שכבר נמכרו. זאת, על פי טענת המערערת, מהטעם שההפרשה בעיקרה מתייחסת להוצאות פיתוח משותפות הנוגעות לכל הדירות בפרויקט על שני בנייניו (הן הדירות שהוצא לגביהן טופס 4 והן הדירות שטרם הוצא לגביהן טופס 4), ולא רק לדירות שטרם הושלמו, שהן חמש בלבד. המשיב גם הוא קיבל בגדר השומה את ההערכה, כי יש להשקיע עוד סך 3,500,000 ₪ להשלמת הפרויקט כולו אך מתוך סכום זה זקף סך 2,500,000 ₪, במקום 760,000 ₪ כפי שעשתה המערערת, למלאי הדירות הבלתי גמורות. המערערים טענו, כי גישת המשיב אינה מתיישבת עם העובדות שהובאו בתצהיר המערער לפיהן, עבודות ההשלמה מתייחסות לפרויקט כולו, וודאי שלא לחמש הדירות שטרם הושלמו, ולדבריהם, המשיב אף לא תמך את התיקון שערך בתחשיב מפורט כלשהו.

32. יסודות עמדת המשיב לעניין פרויקט ארנונה הוסברו בתצהיר אוהד ליפשיץ המפקח מטעם המשיב, שהוא מפקח ראשי בפקיד שומה ירושלים 1 (להלן: "המפקח"). על פי תצהירו (סעיפים 32-35), בפרויקט בארנונה בנתה המערערת שני בניינים. האחד, הבנין המרכזי שבו יש 19 דירות (להלן: "הבנין המרכזי"). בשני, הבנין הקטן יש 4 דירות (להלן: "הבנין הקטן"). בביקור שערך המפקח במקום ביום 13.2.02, התברר לו, כי הבנין המרכזי הושלם ואוכלס בדיירים ובבנין הקטן נבנה רק השלד. משיחות שקיים המפקח עם דיירים במקום הובהר לו, כי למערערת קיימת בעיה תכנונית להשלים את הבנין הקטן. לעניין ההפרשה לגמר, שדרשה המערערת בדוחותיה לשנת 1999, בסך 3,500,000 ₪, וההיוון בסך 760,000 ₪, למלאי הדירות שטרם הושלמו צין המפקח, כי בדיון שנערך ביום 6.3.02 נשאל המייצג אודות ההפרשה לגמר (בסך 3.5 מיליון הנ"ל), והוא טען לפניו כי מדובר בכ-2,070,000 ₪ בגין הפרשה לחמש דירות שטרם הסתיימה בנייתן, ויתרת ההפרשה היא – בגין הוצאות לגמר 1/3 מהיתרה, והפרשה לתביעת דיירים 2/3 מהיתרה (ס' 35)).

מדברים אלה למד המפקח, כי ההפרשה העיקרית הנה לחמש הדירות שטרם הושלמה בנייתן וטרם נמכרו. יחד עם זאת, לאחר שבביקור במקום נוכח המפקח לדעת, כי 4 דירות בבנין הקטן הנן במצב שלד שכלל אין צפי לבנייתו, ולצורך השלמתן בעתיד יהיה על המערערת להשקיע סכום ניכר – קבע בצו השומה שיש להוון את מירב סכום ההפרשה לגמר בסך 2,500,000 ₪, בגין הדירות שטרם נבנו עד היום. המפקח הוסיף, כי בתצהיר העדות הראשית של רואה החשבון דיל נאמר, כי מרבית הפרשה לגמר הנה בגין פיתוח סביבתי, אולם טענה זו לא נטענה בשלב ההשגה, ואף סותרת את ההסבר שקיבל מהמייצג בעת הדיון שנערך לפניו.

33. כאמור, דיווח המערערת לגבי הפרויקט התקיים בדו"ח לשנת המס 1999. לשיטת המערערת, רק בעת עריכת הדוחות הכספים לשנת 1999, הסתמן פתרון לבעיות התכנוניות מהן סבל פרויקט ארנונה, וניתן היה להעריך ברמה סבירה את היקף הכספים שיהא עליה להשקיע בפרויקט. מטעם זה, בוצעה בדוחות לשנת 1999 הפרשה לעלות העבודות שיידרש לבצע עד לסיום הפרויקט, כאשר רק אז ניתן היה לזקוף את הפרויקט לרווח והפסד על פי סעיף 8א לפקודה.

המשיב התנגד להתנהלות זו וטען, כי מאחר שחלק מהדירות חוברו לחשמל ונמסרו לדיירים כבר בשנת 1997-1998 יש לראות את הבנין ככזה שהוא ראוי לשימוש כהגדרתו בסעיף 8א(ג)(1) לפקודה, גם אם בנייתו לא הסתיימה, ועל-כן היה על המערערת לדווח על הכנסותיה מפרויקט זה כפי שנתקבלו כבר בשנים 1997-1998.

שני הצדדים הפנו לסעיף 8א(ג) לפקודת מס הכנסה שעניינו ב"חלוקת הכנסה מעבודות שמשך ביצוען עולה על שנה". סעיף 8א(ג)(2) לפקודה קובע –

"נישום שיש לו הכנסות מבנין יחולו לגביו הוראות אלה:

(א) בשנת המס הראשונה שבה היה הבנין ראוי לשימוש ידווח הנישום על כל ההכנסות שהיו לו מהבנין עד לאותה שנת מס ובאותה שנת מס, ובכל שנת מס שלאחר מכן ידווח על ההכנסות שהיו לו מהבנין באותה שנת מס".

הגדרת "בנין ראוי לשימוש" בסעיף 8א(ג)(1) לפקודה פשוטה וברורה, והיא –

"בנין או חלק ממנו שחובר לרשת החשמל או בנין שנתמלאו לגביו התנאים לקבלת תעודת גמר בניה על-פי חוק התכנון והבניה התשכ"ה-1965".

34. אליבא דעמדת המערערת, סעיף 8א(ג) לפקודה מאפשר לקבלן בונה, דהיינו קבלן שמממן בעצמו את הבניה על קרקע שבבעלותו, לדחות את ההתחשבנות בגין פרויקט הבניה למועד סיום הבניה, קרי למועד שבו ניתן לאמוד את הרווח או ההפסד של הפרויקט. המערערת הפנתה בהקשר זה, לרציונל ההוראה שתואר בע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ. פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד, נג(1), 699 –

"סעיף 8א דרוש כדי למנוע הטלת מס בשלב מוקדם שבו הדיווח עדיין אינו משקף את מצב הרווח או ההפסד בכיסו של הנישום".

על פי הנטען על ידי המערערת, ככל שקבלן יידרש לדווח על הכנסותיו מפרויקט בניה, מבלי שהפרויקט הושלם יהא בכך כדי להחטיא את מטרת הסעיף, שביקש להיטיב עם קבלן בונה ולאפשר לו לדחות את הדיווח על הכנסותיו לסוף הבניה במרוכז, כדי שניתן יהיה לבחון את הכנסותיו מפרויקט מסוים אל מול ההוצאות בבנייתו.

35. מסיכומי המערערים עולה, כי לשיטתם הקריטריון הוא מועד השלמת הבניה, כאשר לשיטתם רק במועד זה סרה אי-הוודאות לעניין ההכנסה. המערערים טענו –

"מועד זה יכול להיות רק לאחר שהבנין הושלם או לפחות במועד בו יש בידי הקבלן את כל הנתונים הדרושים להערכת היקף השלמת הבניה. בנוסף לכך יטענו המערערים, כי הוראת סעיף 8א(ג)(2) הקובעת חובת דיווח בשנה הראשונה בה הבנין היה ראוי לשימוש אינה מייתרת את הצורך בכך שבנייתו של הבנין תושלם". (סעיפים 109-110 לסיכומים).

36. המערערים הדגישו, כי פרשנות זו לפיה על הבנין להיות גמור ולא רק מחובר לחשמל עולה בקנה אחד עם כללי החשבונאות המקובלים. עוד הוסיפו המערערים, כי הוראות פרשנות שהוציא המשיב תומכות בפירושם, כאשר עולה מהן לשיטתם שמדובר בבנין או חלק ממנו ש"הושלם".

37. באי-כוח המערערים, כתבו בסיכומיהם לעניין שורשי המחלוקת –

"המחלוקת בין הצדדים לעניין זה נובעת מתפיסתו הדווקנית של המשיב המחיל את מבחן האכלוס ללא כל קשר להיקף ההוצאות שעוד נותר להוציא לצורך השלמת הפרויקט, לבין גישת המערערים הבוחנת את היקף ההוצאות שנותרו לצורך גמר הפרויקט וכן יוצרת הקבלה בין היקף ההוצאות שנותרו לגמור ויכולת הנישום להעריך את הפרויקט מבחינת רווח והפסד". (סיכומי התגובה, ס' 48).

38. בהקשר למועד הדיווח טען רואה חשבון דיל, כי הוא לא רשם את ההכנסות מהבניין בשנים 1997-1998 מאחר שהבניין לא היה ראוי למגורים על פי כללי החשבונאות.

39. עמדת המשיב אוחזת בהגדרת "בנין ראוי לשימוש" המדגישה אלמנטים ספציפיים המלמדים על אכלוס, ואינה מפנה להיקף ההוצאות הדרושות להשלמת הבנין. בא-כוח המשיב הדגיש, כי בנסיבות שהתבררו למעשה אין אמת בטענות רואה חשבון דיל והמערערים שהבניין המרכזי לא הושלם. לא זו אף זו, לדבריו, בהתאם להוראות הפרשנות של רשות המסים, במקרה שחלק מבנין הראוי לשימוש נמכר, ואותו חלק ניתן להפרדה מיתר החלקים האחרים שבבניה, חלה החובה לדווח על ההכנסות מחלק זה כבר בעת שהבניין ראוי לשימוש ולא להמתין לאחר השלמת הפרויקט.

לביסוס עמדתו הפנה בא-כוח המשיב לבדיקה שערך המפקח בשלב השומה עם חברת החשמל בה נמצא, כי בשנת 1997 חוברו לחשמל 12 דירות שבפרויקט (המהוות למעלה מ-60% מסך הדירות בבניין), ואילו יתר הדירות חוברו לחשמל בשנת 1998 (פרט לדירה אחת שחוברה לחשמל בשנת 2000). בא-כוח המשיב גם הפנה לכך שהחל מחודש אוקטובר 1997 הייתה אחת מהדירות מושכרת לגב' בקר, ואין מחלוקת שהדירות אוכלסו בשנים 1997 ו-1998. כך, במועד הנטען על ידי המשיב כמועד הדיווח הנדרש, המערערת כבר סיימה למצער את עיקר בניית המבנה המרכזי שבו 19 דירות וביצעה עבודות פיתוח סביב חלק זה; ולכן לא רק שהבניין היה ראוי לשימוש בהתאם לפקודה, אלא הושלם והתגוררו בו דיירים. עוד הדגיש בא-כוח המשיב, כי דה פקטו הבנין המרכזי מופרד מהבנין הקטן שבו 4 דירות במצב של שלד עד היום, מדובר אפוא, במבנים הניתנים להפרדה. על פי הנטען, במצב דברים זה, קיימת חובה חוקית על המערערת לדווח על ההכנסות שהתקבלו ממכירת הדירות עוד בשנת המס 1997 ובשנת המס שלאחריה. לפיכך, המשיב ייחס בצו השומה את ההכנסות שהתקבלו מהבניין הראוי לשימוש בהתאם להוראה האמורה. כמו-כן, מאחר שהמשיב זקף את ההכנסות כבר בשנות המס 1997-1998, הוא גם הכיר בהוצאות הנהלה וכלליות בהתאם להוראות בסעיף 18(ד)(2) לפקודה כבר בשנות מס אלה, וזאת בהתאם ליחס ההוצאות הספציפיות של המערערת באותן שנים בפרויקט מתוך כלל ההוצאות של המערערת.

40. בא-כוח המשיב הוסיף, כי רואה חשבון דיל הסתמך, כדבריו, על כללי החשבונאות, כאשר ההלכה היא – שבמקום בו קבע המחוקק בפקודת מס הכנסה עקרונות לדיווח על הכנסות או הוצאות או כל רישום אחר, כללי החשבונאות נדחים מפני הוראת החוק הספציפית. בהקשר זה, הפנה בא-כוח המשיב לע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים, לוי משה נ. פקיד השומה למפעלים גדולים (מסים). לטענת בא-כוח המשיב, אין מחלוקת כי בפקודה נקבעה הוראה ספציפית למיסוי עבודות שנמשכות על פני תקופה של למעלה משנה, ונקבעה באופן ספציפי הוראת חוק בעניין דיווח של הכנסות קבלנים, הוראה המחייבת אף אם היא עומדת בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים.

הכרעה

41. המצב העובדתי שהוכח, באמצעות ראיות המשיב, מוביל למסקנה, שאין מקום להתייחס לשני המבנים כחטיבה אחת, ויש מקום לטענת הפרדת המבנים שהעלה המשיב. עובדה היא, שהמערערת התייחסה באופן שונה לבניין הקטן. בבנין זה, רק 4 דירות והוא נותר במצב מתמשך של שלד. המערערת קידמה את הבניה לרבות הפיתוח הסביבתי בבנין המרכזי שבו 19 דירות. העובדות שהוכחו מלמדות, כי המבנה שבו 19 דירות, היה ראוי למגורים בעיקרו כבר ב-1997-1998.

עמדת המשיב מעוררת את השאלה – אם לעניין יישום ההוראה הרלבנטית ניתן להפריד בין הדירות שחוברו לחשמל לבין הדירות האחרות, ולהתייחס לדירות שחוברו לחשמל כמקשה אחת, וכך להפריד הפרויקט לחלקיו. מעדות המפקח ליפשיץ עולה, לכאורה, כי ניתן בנקל להפריד בין הבנין המרכזי לבין הבנין הקטן שבו 4 דירות אשר בנייתו לא התקדמה והוא נשאר כנראה עד עתה במצב שלד. גם מעדות המערער עלה, כי הושלמה והסתיימה בניית הבניין המרכזי לרבות הפיתוח הסביבתי שלו זמן רב קודם לכן, ואף התגוררו בו דיירים החל מ-1997.

בנסיבות אלו, איני רואה טעם שיצדיק את מניעת ההפרדה בין בניינים. אכן מדובר מבחינת המערערת בפרויקט אחד, אבל המערערת עצמה הפרידה בגישתה בין הבניינים, וקידמה את ההשלמה של אחד מהם. גם אם הדבר התרחש בגין סיבות תכנוניות שאינן בשליטת המערערת – מדובר בשני בניינים שונים, שהאחד מהם עונה על דרישת החוק לעניין הדיווח ולכן, מקובלת עלי עמדת המשיב לעניין מועד הדיווח הנכון לגבי ההכנסות ממנו, כעולה מסעיף 8א לפקודה.

טענות המערערים לגבי המועד ההולם לדיווח, שלפיהן מועד זה מגיע רק כאשר הושלמה הבניה, אין בהן כדי להתגבר על ההוראה המפורשת בסעיף 8א לפיה, מועד הדיווח נקבע לפי מועד החיבור לרשת החשמל או מתקיים בהגיע הבנין לשלב שבו נתמלאו התנאים לקבלת תעודת גמר. ויוטעם, הוראה זו אינה מתמקדת במועד קבלת כלל הנתונים לצורך הגדרת הרווח או ההפסד, אלא בקריטריון שונה, המתייחס לשני סממנים המאפשרים איכלוס הדירות (חיבור לרשת החשמל וקבלת תעודת גמר).

אשר לכללי החשבונאות עליהם נסמך רואה החשבון דיל – צודק המשיב בטענתו, כי אין הם רלבנטיים כאשר נקבעה הוראה מיוחדת לעניין זה בפקודה. לאור האמור, מקובלת עלי עמדת המשיב בנושא מועד הדיווח.

ב. הפרשה לגמר העבודות בפרויקט ארנונה

42. כאמור, על פי תצהיר המפקח מטעם המשיב, בביקור שערך בפרויקט ביום 13.2.02 נמצא כי הבנין המרכזי הושלם ואוכלס, ואילו בבניין הקטן נבנה רק השלד. משיחות שקיים המפקח עם דיירים בבניין הובהר לו, כי למערערת יש בעיה תכנונית להשלים את הבנין הנוסף (תרשומת מהביקור, נספח ד לתצהיר המפקח).

43. אשוב ואציג את האופן בו נהגה המערערת: -

בדוחותיה לשנת המס 1999, דרשה המערערת סך 3,500,000 ₪, בגין הפרשה לגמר עבודות, כאשר מתוך הפרשה זו היוונה סך 760,000 ₪, למלאי הדירות שטרם הושלמו. בשנת 1999 דיווחה המערערת על כל ההכנסות ממכירת הבנין המרכזי, כאשר כבר דרשה בשנה זו הוצאות נוספות שיהא עליה להוציא בסך 3,500,000 ₪ עבור השלמת עבודות הבניה בגין הפרויקט. מתוך כלל ההפרשה לגמר העבודות קבעה המערערת, כי סך ההוצאות שיוותרו לצורך השלמת הבנין הקטן הוא 760,000 ₪, ולכן היא היוונה הוצאות אלה עד אשר תדווח על ההכנסות ממכירת הבנין הנוסף. לטענת המשיב, במעשיה אלו קבעה המערערת שההוצאות הצפויות להשלמת הבנין הקטן קטנות לעומת ההוצאות שיהיה עליה להוציא בגין השלמת הבנין המרכזי שכבר אוכלס בשנת 1997-1998. כאמור, המשיב קבע בצו השומה שיש להוון את עיקר סכום ההפרשה לגמר בסך 2,500,000 ₪, על יסוד בחינת המצב בשטח לעניין מצב הדירות בבנין הקטן, ורק 1,000,000 ₪, נזקפו בגין הבנין המרכזי שאוכלס.

לשיטת המערערים, אם גישת המשיב לפיה יש להפחית את היקף ההוצאות לצורך השלמת העבודות המיוחסת לדירות שהושלמו תתקבל, יהיה על המשיב להפחית סכום זה גם משווי מלאי הדירות הבלתי גמורות ולהפחית את ערכן במלאי, שאחרת עלות בניית הדירות שנשארו במלאי לא עולה בקנה אחד עם עלות הבניה של הדירות שנמכרו. עוד טענו המערערים, כי העמסת סך 2,500,000 ₪, של העבודות בביצוע (המתייחס לדירות הבלתי גמורות) על מלאי אותן דירות בלתי גמורות, מביאה לתוצאה שהסכום בו הוערך מלאי זה על ידי המערערת (7,600,000 = 5,100,000 ₪ + 2,500,000 ₪) עולה בהרבה על שווי המלאי במחירי מכירה לאותו מועד, דבר המצביע על מופרכות זקיפת הנתונים על ידי המשיב.

44. ע"פ תצהיר המפקח שעיקרו הובא לעיל, ביסס את עמדתו על העובדות הבאות:

בדיון ביום 6.3.02 שהתקיים בגדר ההליך השומתי, נשאל מייצג המערערת, רו"ח דיל, אודות ההפרשה בסך 3.5 מיליון ₪ בשנת 1999, ותשובתו הייתה, כי סך כ-2,070,000 ₪ הִנו בגין הפרשה לדירות שטרם הושלמה בנייתן בבנין הקטן, ויתרת סכום ההפרשה הִנה בגין הוצאות לגמר (1/3 מהיתרה) והפרשה לתביעות דיירים (2/3 מהיתרה) בבנין המרכזי. מדברים אלו ניתן להסיק, כי ההפרשה העיקרית הִנה לדירות שטרם הושלמה בנייתן וטרם נמכרו, ולפיכך, יש להוון את ההוצאות הנדרשות להשלמת בנייתן עד שתימכרנה בעתיד. כמו-כן, ביקורו של המפקח במקום לימד אותו שהבנין הקטן במצב שלד; שכלל אין צפי להמשך בנייתו; ובמידה שהמערערת תשלים הדירות שבו, עליה להשקיע סכום גדול יותר. ולכן, קבע המפקח שיש להוון את מירב סכום הפרשה לגמר בסך 2,500,000 ₪, בגין הדירות שטרם נבנו.

45. בא-כוח המשיב תומך עמדה זו בנימוק, שנקודת המוצא של סעיף 8א(ג)(2) לפקודה היא, כי עד למכירת הבנין הראוי לשימוש או חלקו, הקבלן אינו דורש את ההוצאות שהוציא, וזאת בהקבלה להכנסות שהיו לו עד למועד בו אותו בנין אשר בגינו הוא מדווח לראשונה בשנת המס ראוי לשימוש. במקרה דנן, המערערת דרשה בשנת המס 1999 את כלל ההוצאות שנצברו לה מהפרויקט, ובכלל זה גם הוצאות מהבנין הקטן (שבמצב שלד) שלא נמכר באותה עת. לפי טענת המשיב, לא היה ביד המערערת לדרוש הוצאות בגין הבנין הקטן שלא נמכר באותה שנת המס. בהקשר זה, הדגיש בא-כוח המשיב, כי המערערת שדרשה כבר הוצאות בגין הבנין הקטן למעשה דרשה הוצאות שלא יצאו על ידה עד היום, ואף דרשה הוצאות כאשר טרם התקבלו ההכנסות מהבנין הקטן, ובכך הקטינה את חבות המס בשנת 1999. בא-כוח המשיב הפנה לסעיף 17 לפקודה הקובע, כי יותרו – "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס", כשלעומת זאת המערערת בתיק זה ביקשה לנכות הוצאות כבר בשנת המס 1999 בגין הבנין הקטן בשעה שטרם הוציאה הוצאות אלה.

46. לא זו אף זו. לטענת בא-כוח המשיב, בניגוד לעיקרון ההקבלה הקובע כי יש להקביל את ההוצאות להכנסות בכל שנת מס, דרשה המערערת לשנת המס 1999 הוצאות שטרם יצאו על-ידה, ובכך, הקטינה את הכנסתה החייבת באותה שנת מס. עוד טען בא-כוח המשיב, כי המערערת דיווחה על כל הדירות שטרם נמכרו כמלאי, ולא נתנה ביטוי לכך שחלק מהדירות במצב שלד, דבר אותו גילה המפקח מטעם המשיב בביקורו במקום, כאמור. לאור האמור, ולאחר שהמפקח ראה שלצורך השלמת הבנין יהיה על המערערת להוציא עלויות נכבדות בעתיד, לא הותרו כל ההוצאות שדרשה המערערת בשנת 1999, ובצו השומה הוונו הוצאות בסך 2,500,000 ₪ בגין הדירות שטרם נבנו, הוצאות שיותרו בעתיד כאשר תסתיים השלמת הבנין הנוסף.

47. עוד טען בא-כוח המשיב, כי טענת רו"ח דיל בתצהירו לפיה, מרבית ההפרשה לגמר הִנה בגין פיתוח סביבתי לא הועלתה לפני המשיב בשלב ההשגה והיא סותרת את עדות מנהל המערערת לפיה, העלות לצורך השלמת הבנין הנוסף גבוהה לנוכח העובדה שמדובר בבנין במצב שלד. טענה זו לא נסתרה.

הכרעה

48. חלוקת ההפרשה כפי שנעשתה על ידי המשיב, הולמת את מצב שני המבנים ("הבנין המרכזי" ו-"הבנין הקטן") בפועל, ואת הדברים ששמע המפקח מרואה החשבון דיל, כאמור בתצהירו. מדובר בחלוקה סבירה שאין מקום להתערב בה. טענת המערערת, כי החלוקה מביאה לתוצאה בלתי סבירה אינה מקובלת עלי. זאת, קודם כל מהטעם, שאין ספק כי חלוקה זו משקפת באופן ראוי יותר את המצב בשטח, וגם מהטעם שיש מקום לסמוך על מומחיות המפקח שבחן את הנושא מקרוב.

הגישה שננקטה בשומה גם הולמת את עיקרון ההקבלה שתואר על ידי בא-כוח המשיב. המערערת לא סתרה את הטענה לפיה, המידע שנמסר על ידי רואה החשבון דיל בפגישה מיום 6.3.02 למפקח, הוא זה שיוחס לו על ידי המפקח. לאור האמור, גם בהקשר זה הערעור נדחה.

ג. הוספת הכנסות מהשכרת דירה

49. בשומה הוסיף המשיב למערערת הכנסות של 15 חודשי שכירות בגין השכרת דירה לגב' בקר לשנים 1997-1998. על פי תצהיר המפקח מטעם המשיב, המערערת החלה להשכיר לגב' בקר דירה בפרויקט ביום 1.10.97 (העתק החוזה צורף לתצהיר). המערערת אינה חולקת על כך שהשכירה דירה בפרויקט לגב' בקר, שהיא אמה של גיסת המערער, ונחתם לעניין זה הסכם שכירות.

יחד עם זאת, הסבירה המערערת, כי בתחילת 1999 ביקשה הגב' בקר לרכוש את הדירה באופן שעם גיוס הכספים הדרושים ייחתם עמה הסכם מכר, וסוכם עמה כי הסכומים שישולמו על ידה על-חשבון דמי השכירות ייזקפו כחלק מן התמורה על מכירת הדירה. באופן כזה, ההתייחסות לדמי השכירות ששולמו על ידי גב' בקר הייתה כאל מקדמה על-חשבון רכישת הדירה, וגם דמי השכירות ששולמו על-ידה בשנים 1997 ו-1998 נרשמו ב-1999 כהכנסה על-חשבון מכירת הדירה, במסגרת ההכנסות שנתקבלו ממכירת הדירות בפרויקט. המערער הציג לעניין זה בין השאר, חשבונית אחת בסך 400,000 ₪ מגב' בקר, משנת 2001, המתיישבת עם ההסבר שנתן. רואה החשבון דיל הסביר, כי הדרך שננקטה מנעה מהמערערת זיכוי בפחת שהיה מקזז את ההכנסה בגין דמי השכירות. ואולם, הוא עצמו אישר כי בסופו של דבר הדירה לא נמכרה לגב' בקר ולכן, הכנסות משכר הדירה דווחו בשנים מאוחרות יותר (עמ'-23).

באי-כוח המערערים טענו, כי העובדה שההכנסות שהתקבלו מהגב' בקר דווחו על ידי המערערת (משזו נוכחה כי מכירת הדירה אינה יוצאת אל הפועל) מלמדת שהמחלוקת בענייניו "נוגעת לעיתוי הדיווח ולא לסכומים" (סיכומי התגובה). מכל מקום, לשיטת המערערת, גם אם תתקבל גישת המשיב הרי שיש להפחית מהכנסות השכירות את דמי השכירות לפי החשבונית המתייחסת לששת חודשי השכירות מ-3/10 ועד 10/98. בהקשר זה, ציינו באי-כוח המערערת, כי המערערת רשמה את תקבולי השכירות במסגרת הכנסות ממכירת הדירות לשנת 1999, ולכן אם המשיב הוסיף לשומה הכנסות שכירות לשנים 1998-1997 היה עליו להפחית הכנסות אלה מההכנסות בגין מכירת הדירות.

בא-כוח המשיב, טען כי למעשה המערערת עשתה דין לעצמה ובחרה שלא לדווח על הכנסות שוטפות שהיו לה במהלך השנים. לדבריו, אילו הטענה שהועלתה על ידי המערערת הייתה נכונה – דהיינו, אם האמינה המערערת שמדובר בסכומים בגין רכישה – היה ביד המערערת להראות כי ההכנסות נרשמו כהכנסות מראש במסגרת הנהלת החשבונות שלה. עוד טען בא-כוח המשיב, כי סוגיית ההכנסה משכר הדירה נדונה בכל דיוני השומה ורואה החשבון דיל לא העלה כל טענה בעניין הכרה בפחת.

הכרעה

50. אני מתקשה להגיע למסקנה, כי לגישת המערערת לפיה אין מדובר בהכנסה מדמי שכירות היה בסיס הולם. השכרת הדירה בפרויקט לגב' בקר החלה בשנת 1997. למן תקופה זו עמד בין הצדדים חוזה שכירות. גם אם יותר מאוחר הביעה הגב' בקר משאלה לרכוש את הדירה, לא מצא הדבר את ביטויו בחוזה בכתב, כחוזה המחליף את החוזה המקורי. חוזה כזה, לא הגיע לעולם גם בשנים שלאחר-מכן. תכניותיה של גב' בקר, גם בהנחה שביטאה אותן לפני המערערת, לא התגבשו למעשים. יתר על-כן, ענין הרכישה עלה על הפרק רק כמה שנים לאחר ההשכרה. כך, לפי תצהיר המערער, בשנת 1997 דובר עם גב' בקר על שכירת הדירה בפרויקט, ורק בתחילת שנת 1999 ביקשה זו לרכוש את הדירה, באופן שעם גיוס הכספים הנדרשים לכך ייחתם עמה הסכם מכר. אך אין מחלוקת, כי תכנית זו לא התגבשה לעולם מבלי שהובהרה הסיבה. אכן מצד אחד, לכאורה החשבונית בסך 400,000 ₪, משנת 2001, תומכת באפשרות שרעיון הרכישה עלה על הפרק, ומצד שני, על פני החשבונית לא נכתב הסבר כי מדובר בתשלום על חשבון רכישה, ואין גם ראיה שבאותו מועד הגיעו הצדדים להסכמה מוגדרת בעניין זה, והסכום ניתן "על-חשבון" רכישה.

יתר על-כן, כטענת ב"כ המשיב, גם אם נכון לקבל את הטענה כי מדובר בתשלומים על-חשבון מכירה עתידית, מדובר בהכנסה מראש והיה על המערערת להראות כי ההכנסות האמורות נרשמו כהכנסות מראש במסגרת הנהלת החשבונות שלה. טענת המערערת, לפיה בחרה במסלול סביר אחר לא הוכחה. אשר לטענות המערערת לפיהן, זכאית היא ליהנות גם עתה מכל הטענות שהיו עומדות לרשותה אילו דיווחה באופן נכון על ההכנסה (ולכן יש לאפשר למערערת לנכות פחת באופן רטרואקטיבי) – לא הופניתי לבסיס המשפטי שלהן. אשר לטענה, כי את הכנסות השכירות יש להפחית אם אלה כבר הוספו לשומה בגין מכירת הדירות, אציין כי בא-כוח המשיב לא אישר שהכנסות אלו כבר הובאו בחשבון בגדר השומה – נהפוך הוא. מטענתו עלה, כי ההכנסות גם לא הובאו בחשבון כהכנסה בגין מכירת הדירה. לכן, איני רואה לנכון להתייחס לטענת המערער בהקשר זה כמשקפת את השומה שנעשתה. בחקירתו, רואה החשבון דיל ציין כי אינו רואה את הכנסות דמי השכירות במאזני הבוחן של המערערת לשנות המס 1977-1998 (פר' מיום 1.11.12 עמ' 21-22), ובהמשך לכך אמר שהוא צריך לבדוק את הנושא בדיקה יותר מעמיקה, ומכל מקום דמי השכירות יותר נמוכים מהפחת שהיה צריך לקבל אילו נרשמו דמי השכירות כהכנסה. דברים אלו, אינם מבססים טענה כי הסכומים נרשמו כהכנסה ממכירה, וכך נִשומו במסגרת זו. עם זאת, למניעת כל ספק אני מורה כי המשיב יבדוק עניין זה שוב לבל ימוסה אותו סכום פעמיים, ואם אמנם הדבר נעשה, תתוקן השומה בהתאם.

בנסיבות אלו, נראה כי לא הייתה הצדקה לאי-דיווח הסכומים כדמי שכירות במועד הנכון, והערעור בנושא זה נדחה.

ד. הוצאות הנהלה כלליות ומימון בפרויקט ארנונה

51. על פי טענת המערערת, בשומה נלקחו על ידי המפקח הוצאות נמוכות מאלו שהיו בפועל מבלי שניתן לכך הסבר. על פי תצהיר רואה החשבון דיל, המשיב זקף סכום של 829,973 ₪ בלבד בגין ההוצאות האמורות לשנת 1997, בעוד שההוצאות עמדו על סכום גבוה משלושה מיליון ₪. ברם, רואה החשבון דיל אישר כי לא נכנס לעובי הקורה בעריכת החישוב לעניין זה. המערערת טענה בסיכומיה, כי לטענת המשיב לפיה רואה החשבון דיל לא העלה סוגיה זו בדיונים יש להשיב בכך שהתחשיב בעניין זה צורף לראשונה לנימוקי ההודעה המפרשת את נימוקי השומה. ברם, אין המערערת טוענת כי הנושא לא עלה בדיוני השומה.

המערערת הוסיפה כי המפקח לא נתן בעדותו הסברים מניחים את הדעת לתחשיבו, ועל כן לדבריה יש לקבל בנושא את תחשיב רואה החשבון דיל.

הכרעה

52. הלכה היא, שאין ביד המערער להעלות לראשונה לפני בית המשפט טענה שלא העלה לפני פקיד השומה, מאחר שאין בית המשפט בערעור מהווה הלכה אלטרנטיבית לפקיד השומה, ראו עמ"ה 68/93 מיקרוקול נ. פקיד השומה (מסים). ההתייחסות לגובה ההוצאות מהותית לשומה, ולכן ברי שלא נעלמה מידיעת רואה החשבון דיל בהליך השומה, והיה עליו להעלות טענותיו בהקשר זה לפני המפקח. לאור האמור, גם בנושא זה הערעור נדחה.

הפרשה (הוצאה) בגין ירידת ערך קרקע בפרויקט אשקלון

53. אין מחלוקת, כי המערערת רכשה באשקלון בשנת 1995 מקרקעין שיועדו לבנייה. על פי גרסת המערערת, בין השנים 1995 עד 1997, חלה ירידה חדה בערך הקרקע באשקלון, ירידה שאושרה אף על ידי רשות מס רכוש כעולה מהסכם פשרה שנערך עם המערערת (צורף לתצהיר המערער). בעקבות הפחתת ערך הקרקע כמאושר על ידי הערכות מס רכוש ב-1997, בוצעה הפחתה של שווי הקרקע אף בספרי המערערת. על פי עדות המערער, הבניה בפרויקט החלה בשנים 1996-1997 (עמ' 26 לפרוטוקול).

54. ביסוד עמדת המשיב לעניין זה מונחת העובדה, שבדו"ח הכספי לשנת המס 1997 דרשה המערערת הוצאה בסך 3,000,000 ₪, בגין הפרשה לירידת ערך המקרקעין. ברם, בשנה זו, טרם דיווחה המערערת על הכנסות בגין הפרויקט מאחר והבנין לא היה ראוי לשימוש, ועלויות הבניה הוונו לעלות הנכס בהתאם להוראת סעיף 8א(ג)(2) לפקודה. לפי הנטען על ידי המשיב, מאחר שהפרויקט טרם היה ראוי לשימוש בשנת 1997, לא ראה לנכון להכיר למערערת בשנת מס זו בהפסד שנוצר בגין ירידת ערך הקרקע, וזאת בהתאם להוראת סעיף 8א(ג)(2)(ג) לפקודה הקובע (כמובא גם לעיל), כי –

"הפסד מבנין לא יובא בחשבון לעניין קביעת הכנסה חייבת בשנות המס שלפני שנת המס שבה היה הבנין ראוי לשימוש".

55. המערערת טענה מנגד, כי התאמת שווי הקרקע בספרים לזה שבמציאות נועדה לאפשר גביית מס אמת על פי שווי הקרקע האמיתי. כאשר שווי הקרקע יעלה מחדש, ממילא המערערת תשלם מס על הפער שבין מחיר העלות המופחת לבין שווי המכירה, וכך רשויות המיסוי אינן נפגעות מאותה הפחתה. במקרה שבו טרם הוחל בבניה או שהבניה בשלביה הראשונים וערך הקרקע ירד, לשיטת המערערת, אם לא נתיר לנישום להפחית את ערך הקרקע, קיים חשש סביר שבעת מכירת הדירות יימצא בהפסד ניכר ובמצב בו לא תמיד יהיו לו רווחים לקזז כנגדו. כלומר, מצד אחד, הנישום יידרש לשלם מס לא לפי שווים האמתי של המקרקעין, ובנוסף, במועד בו סוף-סוף יהא זכאי לתבוע הפסדים בגין אותם מקרקעין, לא יוכל לנצלם.

המערערת סבורה, כי עמדת המשיב אינה מחויבת מלשונו של סעיף 8א לפקודה שעניינו חישוב רווחים והפסדים מבניה על קרקע בידי קבלן בונה בפרויקטים שבנייתם מתמשכת לתקופה של למעלה משנה. הפחתת ערך המגרש, לשיטת המערערת, היא אירוע חשבונאי שאינו קשור לבניה, וודאי כאשר הוא מתרחש לפני שהבניה על המגרש החלה. בתצהירו של רואה החשבון דיל, נאמר גם כי הפחתת הערך נעשתה על פי כללי חשבונאות מקובלים, כעולה מס' 16 של תקן בינלאומי לחשבונאות מספר 2, שעניינו הערכת מלאי והצגתו, בהקשר לשיטת העלות ההיסטורית (צורף לתצהיר דיל כנספח 17).

56. על פי הסבר בא-כוח המשיב, מצד אחד הוראת סעיף 8א נועדה להקל עם קבלנים הבונים על קרקע שבבעלותם בנין שבנייתו נמשכת יותר משנת מס אחת, הקלה המתבטאת בכך שדיווחי ההכנסות נדחים עד למועד היות הבנין ראוי לשימוש כהגדרתו בחוק ומצד שני, גם ההוצאות נדחות עד למועד דיווח ההכנסות מהבנין (כאשר הינו ראוי לשימוש). על פי הסבר בא-כוח המשיב, הרציונל העומד מאחורי הוראת סעיף 8א(ג)(2) לפקודה בכל הנוגע להכרה בהוצאה בגין ירידת ערך הקרקע כאשר הבנין ראוי לשימוש, נובע מהאפשרות שבטרם תחל הבניה ערך הקרקע ירד, אך בעת שהבנין יהיה ראוי לשימוש והקבלן יתחיל למכור את הדירות רווחיו יעלו על ההפסד בגין ירידת הערך, וכך יפוצה. מטעם זה, קבע המחוקק שיש להמתין גם בענין ירידת ערך המקרקעין עד למועד בו הבנין יהיה ראוי לשימוש ובמועד זה ניתן יהיה לבחון היטב את שאלת קיום הרווח ממכירת הדירות שנבנו על הקרקע. בא-כוח המשיב הוסיף, כי גם בהקשר זה, טענת המערערת לפיה היא נהגה בהתאם לכללי חשבונאות חסרת יסוד, שכן המחוקק קבע את כללי חובת הדיווח באופן מפורש, והם גוברים.

57. בהקשר זה הפנה בא-כוח המשיב, לדברי כבוד השופט ד' אלטוביה בע"מ 1257/05 אם.בי.אס. אנטילס אנ.וי נ. פקיד שומה תל-אביב 1 (מסים) לפיהם, בסוגית עיתוי הדיווח על ירידת ערך קרקע המיועדת לבניה, אין להכיר בהפסד בגין ירידת ערך הקרקע המיועדת לבניה בטרם היה הבנין ראוי לשימוש. בא-כוח המשיב, הפנה גם לחוזר מס הכנסה ((4/2004) (נספח י' לתצהיר מטעם המשיב)) לפיו – אין להכיר בירידת ערך על פי הוראת סעיף 8א(ג)(2) לפקודה לבנין שטרם הושלמה בנייתו, אלא רק במקום בו הוכח לרשות המסים כי קבלן הבנין החל בבניית בנין אולם הפסיק את בנייתו וחלפו 3 שנים. גם אז ירידת ערך הקרקע תוכר רק בהתקיים התנאים שנקבעו בחוזר. כך, רק במקרה בו מוכח לרשות המסים שאין סיכוי שהבנין יושלם ויהיה ראוי לשימוש כפי שקבוע בחוק, ניתן להכיר בירידת ערך הקרקע.

58. בהקשר זה, הוסיף בא-כוח המשיב והדגיש, כי בע"מ 1257-05 (אם.בי.אס. אנטילס אנ.וי) האמור, קיבל כבוד השופט ד' אלטוביה את עמדת רשות המסים בחוזר מס הכנסה (4/2004) וקבע כי מדובר בעמדה סבירה\–

"המערערת נהנית, אפוא, מדחיית הדיווח על הכנסותיה מהפרויקטים במסגרת ההסדר שבסעיף 8א(ג) לפקודה. משכך, היא זכאית לקיזוז הפסדים מהפרויקטים לא לפני שנת המס שבה הבנין ראוי לשימוש. בהיעדר התייחסות בפקודה למצב שבו נובע הפסד מבנין שבנייתו הופסקה והוא נותר בלתי גמור, קבעה רשות המס בחוזר כי חרף הוראת סעיף 8א(ג) לפקודה, ניתן יהיה להכיר בהפרשה לירידת ערך מבניין שהייתה כוונה להביאו למצב של בניין ראוי לשימוש לאחר שתחלופנה 3 שנים מלאות מתום שנת המס שבה נעשו לאחרונה עבודות בבניין. קביעה זו סבירה ואינה מצריכה התערבות". (עמ' 125).

59. בא-כוח המשיב הוסיף וציין, כי בעניינינו אף אין מדובר בקרקע שהחלו לבנות עליה והפסיקו את בניית הבניין, אלא במקרקעין שיועדו לבניה ושהמערערת החלה את הבניה עליהם בשנת 1996/1997 (כדברי המערער עצמו) ובניית הבניין הושלמה על קרקע זו בתחילת שנות ה-2000. לטענתו, במצב דברים זה, בהתאם להוראת החוק הספציפית, לא היה ביד המערערת לדרוש הוצאה בגין ירידת ערך הקרקע בשנת 1997, אלא היה עליה לכלול את ירידת ערך הקרקע בשנת המס בו היא דיווחה לראשונה על ההכנסות מהבנין כאשר הוא היה ראוי לשימוש.

60. בתשובה לטענת המערערים בסיכומיהם לפיה הקרקע מהווה מלאי עסקי כמו יהלומים ולכן ניתן להפחית את שווים בשל ירידת הערך, שנסמכה גם על דברים שאמר המפקח, טען בא-כוח המשיב, כי המערערים בחרו לצטט באופן סלקטיבי את חקירתו של מר ליפשיץ בהקשר זה, שבה גם הסביר, כי קיימת הבחנה בין סוחר קרקעות שהקרקע אצלו הנה כמלאי עסקי בדומה לסוחר יהלומים, לבין קבלן בנין שהקרקע שבבעלותו אינה מהווה מלאי, ולכן, לא ניתן לדרוש לגביה הפחתה בגין ירידת הערך (פרוטוקול מיום 5.11.12, עמ' 11). בא-כוח המשיב הדגיש, כי המערערת לא סחרה בקרקעות, אלא פעלה כקבלן בנין, שהמקרקעין בפרויקט נועד מבחינתו לצורך בניה, ולכן לא ניתן להפריד בין הקרקע לבין בניין שנבנה ולבצע הפחתה בגין ירידת ערך הקרקע כל זמן שהבנין לא היה ראוי לשימוש. על פי הנטען על ידי המשיב, גם כאן בחרה המערערת לעשות דין לעצמה ולדרוש הוצאה בגין ירידת ערך הקרקע בטרם דיווחה על הכנסות מהפרויקט, ולפיכך גם פעלה בניגוד לסעיף 8א(ג)(2) לפקודה.

61. בהקשר לטענה לפיה מדובר בקרקע שעליה נבנה בנין טענה המערערת בסיכומיה, שאין מקום להבחין בין קרקע שהתחילו לבנות עליה ובין קרקע אחרת והוסיפה כי בשנת 1996, המועד בו ניתן היה להפחית את שווי הקרקע לא הייתה שום התחלת בניה על הקרקע. גם בשנת 1997, השנה בה בוצעה ההפחתה בפועל, עדיין לא התחילו לבנות על הקרקע, וההוצאות המופיעות במאזן הינן בגין מסים והוצאות תכנון שאין בינן לבין הוצאות הבניה דבר. בסיכומי התגובה חזרה המערערת על טענתה, כי עמדת המשיב אינה מחויבת מלשונו של סעיף 8א לפקודה, וכי התרה של הפחתת ערך המגרש, כאירוע שאינו קשור לבניה אפשרית ובוודאי כאשר מדובר במלאי עסקי, וההוצאות שהוצאו מתמצות בעיקר בהוצאות תכנון.

הכרעה

62. טענת המערערת לפיה נכון לראות את שווי הקרקע באשקלון בהיבט של הערכת מלאי, מתעלמת מן העובדה שמדובר בפרויקט שנמצא בהליך בניה בפועל. מדובר במקרקעין שיועדו מלכתחילה לבניה. בסופו של דבר, המערערת בנתה על הקרקע כדי למכור דירות בבנין, ולכן הסעיף הרלבנטי הוא סעיף 8א לפקודה כטענת המשיב, ולא התקן החשבונאי בדבר הערכת מלאי. הוראת סעיף 8א(ג)(2)(ג) עוסקת ישירות במועד דיווח ההפסד מבנין, ואף אם הוראת התקן החשבונאי הייתה רלבנטית, לא היה בכוחה לגבור על הוראת הפקודה. הוראת סעיף 8א בעניין זה, היא הוראה מיוחדת לעניין קבלני בניה.

טענת המערערת לפיה, במועד בו בוצעה ההפחתה טרם התחילו לבנות על הקרקע, אין בה כדי לשנות פני הדברים. אין מחלוקת, כי הקרקע יועדה מלכתחילה לבניה. כמו-כן בתשובה לשאלה בדבר מועד הבניה העיד המערער – "נדמה לי ב96-97, משהו כזה" (עמ' 26), ובשנה זו כבר הופיעו במאזן הוצאות תכנון שיש מקום להעריך כי התייחסו לבנין הרלבנטי. מכל מקום, אין ספק, כי בשנה בה בוצע הדיווח על ירידת הערך היה ברור, כי עומד להיבנות בנין על המקרקעין, והתכנית המגובשת לגביו הייתה כבר אז בניית הבנין בעתיד הקרוב ביותר.

לכן, לשיטתי אין ספק כי הוראת ס' 8א הנזכרת היא זו שהייתה אמורה להכתיב את אופן הדיווח, ולעניין זה הרציונל שצוין על ידי בא-כוח המשיב בטענותיו שפורטו לעיל, מקובל עלי. לכן, גם בנושא זה דין הערעור להידחות.

מסקנות

63. לאור האמור, הערעורים נדחים, זולת לעניין דירת יאיר לוי בפרויקט ארנונה לגביה המשיב הסכים לאור ראיות שהוצגו במהלך הערעור, לבצע את המיסוי אצל המערער ולא למסות לגביה את המערערת. התיקון ייעשה כפי המוסכם על המשיב כמצוין לעיל. בעניין הכנסות השכירות, ייתן המשיב דעתו לאמור בסעיף 50 לעיל, למניעת אפשרות של מיסוי כפול.

64. המערערים ישלמו למשיב הוצאות הערעורים בסך כולל של 20,000 ₪.

המזכירות תשלח העתק מפסק-הדין לבאי-כוח הצדדים.

ניתן היום, ‏ח' בכסלו תשע"ד, 11 נובמבר 2013, בהיעדר הצדדים.