הערעור

1. לפניי ערעור מינהלי על החלטתה של ועדת הערר לענייני ארנונה בירושלים, מיום 31.1.14 בנוגע למספר נכסים המצויים בחזקת המערערת, ישיבת אור אמרי דעת, ברחוב מיכלין בירושלים; ואשר סווגו, לצורכי ארנונה, תחת שימושים שונים. הערעור דנן נוגע לשלושה נכסים: נכס אשר לטענת המערערת משמש כבית-כנסת, ולשיטתה יש לסווגו ככזה לצורכי החיוב בארנונה ולפטור את המערערת מתשלום בגינו; ושני נכסים נוספים, המשמשים למגורים. המערערת השיגה על שיעורי הארנונה שנקבעו לה ביחס לשנת 2012 ולשנת 2013 לשלושת הנכסים הנ"ל, לפני המשיב, מנהל הארנונה בעיריית ירושלים; ובהשגותיה הלינה, בתמצית – על כך שחויבה בארנונה באופן רטרואקטיבי, לאחר שבוצעה מדידה נוספת במבנה הישיבה; על כך שהנכס המשמש כבית-כנסת לא סווג ככזה לצורך החיוב בארנונה, ולא ניתן לו פטור משתלום הארנונה לפי פקודת מסי העירייה ומסי ממשלה (פטורין), 1938 (להלן – פקודת הפטורין או הפקודה); וכן על כך שהנכסים המשמשים למגורים חויבו לפי "אזור מגורים 1", שעה שיש לסווגם, לדידה, לפי "אזור מגורים 2". המשיב דחה את מכלול טענות המערערת; ועררים שהגישה המערערת נגד החלטות אלו נדחו אף הם, בהחלטתה של ועדת הערר נושא הערעור דנן. בערעור טוענת המערערת, כי שגתה ועדת הערר כשקיבלה את עמדתו של המשיב בסוגיות הנדונות; וכי היה על הוועדה להורות על קבלת ההשגה לשנת 2013, שעה שהחלטת המשיב בה ניתנה בחלוף המועד שנקבע לכך בדין.

הרקע העובדתי וההליכים לפני ועדת הערר

2. המערערת, ישיבת אמרי דעת, מחזיקה במספר נכסים ברחוב מיכלין בירושלים, לשימושים שונים לצורך פעילותה. הערעור דנן, נוגע לשלושה נכסים במקום: נכס שמספרו 30341-052-000-0041 (להלן – נכס 41), ששטחו 547 מ"ר, המשמש למגורים; נכס מספר 30341-052-000-0033 (להלן – נכס 33), המשמש אף הוא למגורים; וכן נכס שמספרו 30341-052-000-017 (להלן – נכס 17), ששטחו 115.55 מ"ר, אשר סווג, לצורכי הארנונה, כחלק ממבנה הישיבה כולו כמשמש ללימודים, ככולל אברכים.

שטחי הנכסים כפי שצוינו לעיל, נקבעו לפי מדידה שערך המשיב בשטח בשלהי שנת שנת 2011. כפי שעולה מטיעוני הצדדים, לקראת תום שנת 2011, נשלחה לעותרת הודעת חיוב בארנונה, החל מתחילת שנה זו, ביחס לשטחי הנכסים המעודכנים על-פי המדידה הנ"ל (שנקבעו על שיעור גדול יותר ביחס לעבר).

3. המערערת הגישה למשיב השגות ביחס לחיוביה בארנונה בגין הנכסים האמורים בשנת 2012 (לרבות חיוב שהושת בסוף שנת 2011) ובשנת 2013; משאלו נדחו על-ידי המשיב, העלתה המערערת את טענותיה לפני ועדת הערר, במסגרת עררים על ההחלטות בהשגות אלו, שההחלטה בהם היא העומדת בלב הערעור דנן.

במסגרת העררים הנ"ל העלתה המערערת ארבע טענות עיקריות, הרלבנטיות להליך הנדון: ראשית, כי חויבה באופן רטרואקטיבי בגין שטחי הנכסים המוגדלים שנקבעו במהלך שנת 2011, החל משנת 2011, שלא כדין; שנית, כי יש להעניק פטור מתשלום ארנונה לנכס 17, המשמש כבית-כנסת וכמבואה לבית-הכנסת, לפי סעיף 5ג(ה) לפקודת הפטורין; שלישית, כי השגה שהגישה לשנת 2013 נענתה לאחר המועד האחרון שנקבע לכך בחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו-1976 (להלן – חוק הערר על קביעת ארנונה), ועל כן יש לקבלה במלואה; ורביעית, כי יש להורות על סיווג נכסים 33 ו-41 בייעוד של "אזור מגורים 2", ולא "אזור מגורים 1", בהתאם לשימושם בפועל.

הואיל והמערערת השמיעה את ארבע טענותיה שלעיל – הן לפני המשיב והן לפני ועדת הערר; היות שהוועדה החליטה לאמץ את עמדת המשיב, ביחס לכל אחת מארבע הטענות הללו; ובשים לב לכך שהערעור דנן נסב על אותן ארבע טענות, שנדחו על-ידי הוועדה כאמור, כאשר הן המערערת והן המשיב חוזרים על טיעוניהם לפני הוועדה – תידון ותוכרע להלן כל אחת מארבע הסוגיות שהעלתה המערערת, בנפרד, בהתייחס לטענות הצדדים ולהחלטתה של ועדת הערר בכל טענה.

חיוב רטרואקטיבי

4. המערערת טוענת, כפי שציינה במסגרת הדיון בהשגות ובעררים, כי הואיל והגדלת שטחי הנכסים נושא הערעור נבעה ממדידה שערך המשיב בתום שנת 2011, הרי שהיה על המשיב לחייבה בהתאם לשטחים המוגדלים – רק משנת 2012 ואילך; כי חיובה בארנונה בהתאם לשטחים המוגדלים, החל מתחילת שנת 2011, מהווה חיוב רטרואקטיבי, אף שמדובר בתיקון שומה; כי ככלל, על-פי הפסיקה, יש להימנע מחיוב רטרואקטיבי, והנטל להוכיח התקיימותן של נסיבות מיוחדות וחריגות המצדיקות זאת, מוטל על המשיב; וכי בנסיבות העניין, המשיב לא עמד בנטל האמור, בפרט בשים לב למשקל שיש ליתן – לאינטרס ההסתמכות של המערערת, וכן לכך שנהגה בתום לב, ולא הטעתה את המשיב. כן מדגישה המערערת, כי העיקרון לפיו על המשיב לפעול לגביית מס אמת, אינו סותר את החזקה נגד תחולה רטרואקטיבית של חיוב בארנונה.

5. המשיב טוען, כפי שציין בהחלטותיו בהשגות וכן בטיעוניו לפני ועדת הערר, כי ועדת הערר אינה מוסמכת לדון בטענות בדבר חיוב רטרואקטיבי, בשים לב לרשימת סמכויותיה בסעיף 3 לחוק הערר לקביעת ארנונה. לגופו של עניין נטען, כי בענייננו חיוב המערערת נעשה כדי לתקן את השומה ו"להתאים את המצב לשטח", בהתאם לסמכות העירייה, שעוגנה בפסיקה; כי אף המערערת לא סתרה את ממצאי בדיקת השטח ולא הכחישה את דבר הטעות בחיוב הקודם; וכי בנסיבות העניין, אין מקום לביטול החיוב הרטרואקטיבי.

6. בהחלטתה נושא הערעור קבעה הוועדה, כי המחלוקת בסוגית החיוב הרטרואקטיבי בנסיבות העניין נתונה לסמכותה, בזיקה לפסיקת בתי-המשפט המינהליים; ולגופו של עניין – קיבלה את עמדת המשיב. בכלל זה נקבע, כי החיוב צודק, נכון וסביר בנסיבות העניין, בפרט כאשר המערערת לא חלקה על שטחי הנכסים לאחר המדידה שנערכה בסוף שנת 2011; ובשים לב לכך שהחיוב בגין השטחים המוגדלים הוחל רק עבור שנת המס הרלבנטית ולא ביחס לתקופה ארוכה יותר – נדחו טענות המערערת בעניין זה.

7. ראש לכל, לא מצאתי כי הוועדה קיבלה את ההחלטה בעניין זה, בחוסר סמכות. אמנם, ועדת הערר מוגבלת בסמכותה לרשימת העניינים המנויים בסעיף 3 לחוק הערר לקביעת ארנונה, ובהם: כאשר הנכס אינו מצוי באזור כפי שנקבע בהודעת התשלום; אם נפלה בהודעת התשלום טעות בציון סוג הנכס, גדלו או השימוש בו; במקרה שבו בעל החוב אינו "מחזיק בנכס", כהגדרתו בדין; או, אם היה הנכס עסק – בעל החוב אינו בעל שליטה, או שהחוב נפרע על-ידי המחזיק. בצד זאת, סבורני, כפי שסברה הוועדה, כי שאלת החיוב הרטרואקטיבי בענייננו שלובה, למעשה, בשאלת גודלו של הנכס – עניין הנתון לסמכות הוועדה, ולפיכך לא ניתן לקבוע כי ההחלטה חורגת מגבולות הסמכות שניתנו לה (ראו והשוו: עמ"נ (י-ם) 47425-12-11 ישיבת החיים והשלום נ' מנהל הארנונה בעיריית ירושלים (1.4.12), בפסקה 12; שם נקבע כי שאלת החיוב הרטרואקטיבי שלובה בשאלת סיווג).

8. ומכאן לדיון בטענת החיוב הרטרואקטיבי לגופה. על המסגרת הנורמטיבית הרלבנטית לחיוב רטרואקטיבי בארנונה, עמדתי זה לא מכבר בעת"מ (י-ם) 27608-05-14 אור ודרך נ' מנהל הארנונה של עיריית ירושלים (23.8.15), ואין לי אלא לחזור על עיקרי הדברים.

על הגדרתו של "חיוב רטרואקטיבי בארנונה", כמו-גם על שאלת חוקיות וסבירות גביית ארנונה למפרע, עמדה הפסיקה בהרחבה, ובית-המשפט העליון ביאר את הסוגיה בעע"מ 4551/08 עיריית גבעת שמואל נ' חברת החשמל לישראל בע"מ (1.12.11), וכן בע"א 8417/09 עיריית ירושלים נ' ששון לוי (21.8.12); ולאחרונה הובאו עיקרי הדברים גם בעע"מ 89/13 עיריית רמת גן נ' אריה הראל (24.2.15)). כפי שהובהר שם בהרחבה, קיימים סוגים שונים של חיובים בארנונה המהווים "חיוב למפרע", לרבות המצב החל בענייננו: "כאשר הארנונה מושתת על הנישום במהלך שנת הכספים... כאשר חיוב הארנונה כולל יישום של החלטה מנהלית חדשה" – אזי "החיוב הוא רטרואקטיבי, ככל שהוא מבקש ליישם את ההחלטה המנהלית, על פרק הזמן שקדם לקבלתה" (עע"מ 4551/08, בעניין גבעת שמואל, לעיל; וע"א 8417/09, בעניין ששון לוי, לעיל). בענייננו, אין מחלוקת עובדתית בין הצדדים, כי למערערת נשלחה בשלהי שנת 2011 דרישה לתשלום ארנונה ביחס לגודלם החדש של שטחי הנכסים, בהתאם למדידה שבוצעה בסמוך לפני כן, כאשר החיוב חל מתחילת שנת 2011. לא יכול להיות חולק, אפוא, כי מדובר בחיוב רטרואקטיבי בארנונה, לפי ההגדרה שלעיל.

9. כפי שכבר נפסק, המשפט מסתייג ככלל מהחלת נורמות למפרע, כדי למנוע פגיעה בעקרונות של צדק והגינות, ביציבות המשפטית, באינטרס וביכולת ההסתמכות, וכפועל יוצא – באמון במוסדות השלטון; ולנוכח האמור "חיוב רטרואקטיבי נחשד מלכתחילה כפסול" (עע"מ 89/13, בעניין אריה הראל, לעיל; עע"מ 4551/08, בעניין גבעת שמואל, לעיל; וע"א 8417/09, בעניין ששון לוי, לעיל). ואולם, ניתן להתיר את החיוב למפרע בארנונה, על-פי מבחן דו-שלבי – האחד של סמכות, והשני של שיקול דעת.

באשר לשאלת הסמכות, כבר נפסק, כי בענייני ארנונה לא קיימת הסמכה מפורשת בדין לחיוב רטרואקטיבי, ולפיכך "קמה חזקה פרשנית נגד תחולה למפרע", לכן "ידו של בית המשפט "תהא קפוצה" בהתרת חיובי ארנונה רטרואקטיביים" (שם). בצד זאת נקבע, כי "חזקה זו ניתנת לסתירה בהינתן טעמים טובים", אשר יכולים להיות רבים ומגוונים, והם נגזרים מהתכליות השונות העומדות ביסוד דיני הארנונה, ובכלל זה – גביית מס אמת; אם כי "על-פי רוב, לא די בעיקרון זה, כשלעצמו, כדי להביא לסתירת החזקה נגד תחולה רטרואקטיבית", שכן "בפועל העיקרון של גביית מס אמת קיים תמיד, בכל עת שבו רשות מקומית מבקשת להשית ארנונה באופן רטרואקטיבי". עוד צוין בעניין זה, כי יכולה לגבור על החזקה נגד תחולה למפרע – החזקה לפיה "תכליתה של חקיקה להשיג תוצאות צודקות", במקרה שבו אזרח מטעה את הרשות ביודעין, ומבקש להימנע מהחלה רטרואקטיבית של החיוב, לאחר שהתגלתה ההטעיה; החזקה בדבר הימנעות מעקיפתו של חוק, שבעטיה יש להימנע "מפירוש [לחוק] אשר אינו מאפשר לרשות לאכוף חיוב ארנונה על נישום מיום שבו הסיקה כי איננו פטור עוד"; וכן "החזקה בדבר הגשמת ערך השוויון (ראו ברק-פרשנות החקיקה, בעמ' 566), שבגינה יש להעדיף פירוש המקדם נשיאה שוויונית בנטל המס על פני פירוש החותר תחתיה" (עע"מ 7749/09 אורט ישראל חברה לתועלת הציבור נ' הממונה על מחוז ירושלים במשרד הפנים (30.11.11); ההדגשות הוספו).

אם נסתרת החזקה נגד תחולה רטרואקטיבית של חיוב בארנונה, בהתקיים "טעמים טובים" לכך, כאמור, "כי אז יש לעבור לשלב השני ולבחון אם החיוב הרטרואקטיבי עומד במבחנים שנקבעו לבחינת שיקול הדעת המנהלי, ובראשם מבחן הסבירות". באשר למבחן הסבירות האמור, צוין בפסיקה: "ככלל, בחינה זו נעשית תוך איזון בין אינטרס הציבור לאינטרס של הפרט הנישום. כחלק מאינטרס הציבור, יש לעמוד על שיקולים שעניינם קיום החוק, גביית מס אמת ורווחת תושבי הרשות – רווחה אשר עלולה להיפגע, באם הרשות לא תגבה את הכספים המגיעים לה. כחלק מאינטרס הפרט, יש להתחשב בשיקולים הנוגעים לעניינו של הפרט בסופיות ההחלטה ולמידת ההסתמכות שלו על ההחלטה... במסגרת זאת, יש לתת את הדעת גם למשך הזמן שלגביו מבוצע החיוב הרטרואקטיבי, למידת הצדק, היעילות והנחיצות שבחיוב הרטרואקטיבי וכן להתנהלות הצדדים – הרשות המקומית, מחד גיסא, והנישום, מאידך גיסא" (ע"א 8417/09, בעניין ששון לוי, לעיל; ההדגשות אינן במקור).

10. מן הכלל אל הפרט. בבואי להחיל בענייננו את המבחן הראשון – מבחן הסמכות, סבורני כי במקרה שלפנינו קיימות נסיבות הסותרות את החזקה נגד תחולה למפרע, בזיקה לעקרונות שהובאו בסקירה המשפטית שלעיל; זאת, הואיל וההחלה הרטרואקטיבית בענייננו – נועדה לאפשר לעיריית ירושלים לאכוף חיובי ארנונה מנישום בהתאם לשטח הנכס שבו הוא משתמש בפועל, לצורך גביית מס אמת, ובאופן המקדם נשיאה שוויונית בנטל בין כלל הנישומים; ובכך להגשים את עקרונות דיני המס, כפי שנסקרו לעיל. לנוכח האמור, ובהתחשב בכך שלא הייתה מחלוקת בעניין שטח הנכסים (בעקבות הביקורת שביצעה העירייה בנכסים) – הרי שבנסיבות העניין, קיימים טעמים טובים לסתירת החזקה נגד תחולת חיובה של המערערת בארנונה למפרע; ולמשיב סמכות להורות על חיוב רטרואקטיבי של המערערת בארנונה בהתאם לשטחים של הנכסים, כפי שנתבררו בבדיקה בשטח.

אף בנוגע למבחן השני – מבחן שיקול הדעת – לא מצאתי הצדקה להתערב בהחלטת ועדת הערר באשר לחיוב הרטרואקטיבי. בהתחשב בכך שהגדלת שטחי הנכסים לצורך החיוב בארנונה נעשתה בהתאם למדידות שנעשו בתום שנת 2011, מדידות אשר כאמור אינן שנויות במחלוקת, הרי שלא ניתן לתת משקל של ממש לאינטרס ההסתמכות של המערערת לאי-תשלום ארנונה. יתר-על-כן, כדי "להוכיח הסתמכות, [על הנישום] להראות לא רק שנכזבה ציפייתו שלא לשלם ארנונה, אלא כי היה מכלכל צעדיו באופן שונה. באיזה מובן הוא "סמך" על אי-תשלום הארנונה? האם היה מנהל את עסקו במקום אחר שבו לא חלה חובה כזו?" (עע"מ 89/13, בעניין אריה הראל, לעיל) – והמערערת לא טענה דבר בהקשר זה, בפרט כאשר מדובר בעניין היקף השטחים שאינו שנוי במחלוקת. בנסיבות אלו, הרי שהחלטת המשיב בדבר החלה רטרואקטיבית של החיוב בארנונה בהתאם לעדכון השטחים בעקבות המדידות העדכניות בשנת 2011, למשך מספר חודשים בלבד מתחילת אותה שנת הכספים – היא סבירה ומידתית, ולא קמה כל עילה להתערב בה (ראו והשוו: עמ"מ ((י-ם) 22338-05-14 בעניין ישיבת אמרי דעת, לעיל).

נכס 17 – האם יש מקום להורות על פטור מכוח פקודת הפטורין

11. המערערת טוענת, כפי שצוין אף בתצהיר מטעם ראש הישיבה, הרב שאול גבאי, כי מדובר בנכס בשטח מוגדר, אשר השימוש העיקרי שנעשה בו הוא בית-כנסת וקיום תפילות; כי בית-הכנסת פתוח לקהל הרחב ומשמש את כלל דיירי השכונה במשך כל השנה, הן בחגים והן בימי חול; כי המקום מתאפיין בכל הסממנים של בית-כנסת, לרבות – במה, היכל קבוע עם ספרי תורה, סידורים המספיקים לכל קהל המתפללים ומקומות ישיבה מתאימים; וכי מדובר בבית-כנסת של קבע, אשר תמיד יועד לשמש ככזה, ואין מדובר בנכס שהוסב למקום תפילה בלית ברירה או מתוך אילוצים. כן גורסת המערערת, כי אף אם מתבצעים במקום שימושים נוספים, הרי שהם טפלים לשימוש העיקרי בנכס כבית-כנסת, בשים לב לכך שבשעות התפילה ובזמן המיועד לכך, מתקיימת במקום פעילות של תפילה בלבד. על-יסוד האמור היא טוענת, כי יש לסווג את הנכס כ"בית-כנסת", הפטור משתלום ארנונה לפי סעיף 5ג(ה) לפקודת הפטורין.

12. המשיב טוען, כפי שעולה גם מטיעוניו לפני ועדת הערר, כי בביקורת שנערכה במקום נמצא שהפעילות המרכזית בנכס היא של בית-מדרש ויעוד המקום הוא לצורכי לימוד; כי המבנה בכללותו משמש ככולל אברכים לצורך לימודים, כאשר השימוש בנכס 17 כבית-כנסת נעשה כדי למנוע את יציאתם של האברכים לבית-כנסת אחר לשם תפילה; כי הנכס אינהרנטי לישיבה, ואף נערכים בו שיעורי אברכים בזמן שלא מתקיימות במקום תפילות (שממילא נמשכות פרקי זמן קצרים וקצובים), כך שניסיון המערערת לנתקו הִנו מלאכותי; וכי בנסיבות האמורות נהיר שבנכס נעשה לכל הפחות שימוש מעורב, כאשר הלימוד הִנו השימוש העיקרי במקום והפעילות כבית-כנסת רק נלוות לכך. המשיב מדגיש, כי הפטור הנטען ניתן לבית-כנסת שזהו ייעודו העיקרי, אף אם מתקיימת בו פעילות משנית; כי בענייננו מצביעות הראיות על כך שמדובר במצב הפוך – שבו הייעוד העיקרי, כאמור, הִנו מוסד לימודים, אשר חלק ממנו משמש כבית-כנסת; כי על המערערת הנטל להוכיח שבמקום מתקיים בית-כנסת כפעילות עיקרית, בפרט כאשר יש לפרש את הפטורים בצמצום; כי בנסיבות העניין אין די בתצהיר שהוגש מטעם ראש הישיבה כדי להרים את הנטל האמור; וכי לנוכח האמור, אין מקום לפטור את הנכס מתשלום ארנונה.

יוער, כי לטיעוני המשיב צורפו התמונות שהוצגו לוועדה בכל הנוגע לנכס הנדון, ומהן נתחוור כי בנכס אמנם נמצאו ארון קודש, סידורים ומקומות ישיבה; אולם במקום מוצבים גם ספסלי לימוד, ובשעת הצילום נחזו במקום תלמידי ישיבה בעת לימוד.

13. בהחלטתה נושא הערעור אימצה הוועדה את עמדת המשיב, בפרט כאשר המערערת לא חלקה על כך שהנכס משמש את הישיבה לצורך שיעורים, ורק בזמן התפילות – הוא מהווה בית-כנסת. בשים לב לפסיקה הקובעת, כי בית-כנסת המצוי באחת מכיתות הישיבה ומשמש ככזה רק בעת התפילות, לא יסווג כבית-כנסת הפטור מארנונה; ולנוכח העובדה שהמערערת ממילא אף לא צירפה אישור מטעם המועצה הדתית או משרד הדתות באשר לקיומו של בית-כנסת בנכס, באופן המעיד כי אליבא דמוסדות המדינה הנכס משמש בעיקרו ללימודים – נדחו טענות המערערת אף בעניין זה.

14. כפי שציינתי בפסק-הדין בעניין אור ודרך (עת"מ (י-ם) 27608-05-14, לעיל), ביום 23.3.10 נכנס לתוקפו חוק לתיקון פקודת מסי העיריה ומסי הממשלה (פטורין) (מס' 17), התש"ע-2010, אשר בגדרו הוסרו המילים "בית-כנסת" מסעיף 5ג(ה)(1) הנ"ל, ונוסף סעיף 5ג(ה)(1א), שקובע כדלקמן: "(1א) על אף הוראות סעיפים קטנים (א) עד (ד), לא תוטל ארנונה כללית או אגרה על שטח נכס המשמש לאחד מאלה... בית כנסת, לרבות מבנה או חלק ממבנה שייעודו העיקרי הוא קיום תפילה, והשימושים הנוספים בו, ככל שישנם, הם ללימוד תורה או לצרכים הנובעים מקיום התפילה ומלימוד התורה, ושאין בו פעילות עסקית". בדברי ההסבר לתיקון 17 לפקודה, שבגדרו חוקק הסעיף הנ"ל, צוין: "ברשויות המקומיות התעוררה שאלה בדבר תחולת הפטור האמור [בסעיף 5ג(ה)(1) לפקודה] על בתי כנסת שמתקיימים בהם גם שיעורי תורה או פעילויות של תרבות תורנית, כגון הכנת נערים לדרשת בר המצווה. הפרשנות המשפטית הנוהגת על-ידי משרד הפנים היא שהפטור חל גם במצבים מעין אלה. מוצע אפוא להבהיר את המצב המשפטי ולקבוע במפורש שגם אם מתקיימים בבית כנסת שייעודו העיקרי הוא תפילה, לימודי תורה ותרבות רבנית שאינם למטרות רווח, בית הכנסת יהיה פטור מארנונה, והכל לגבי שטח המשמש לצורכי תפילה ושאין בו פעילות עסקית" (דברי הסבר להצעת חוק לתיקון פקודת מסי העיריה ומסי הממשלה (פטורין) (מס' 17) (פטור מארנונה לבתי כנסת), התש"ע-2010, ה"ח 312, עמ' 132; ההדגשות הוספו).

ביום 2.8.12 פורסם תיקון נוסף לסעיף 5ג(ה)(1) לפקודה, במסגרת תיקון עקיף, בסעיף 2 לחוק לתיקון פקודת העיריות (מס' 131), התשע"ב-2012; ובגדרו נקבע נוסח הסעיף כיום, אשר הוחל רטרואקטיבית מיום 23.3.10: "על אף הוראות סעיפים קטנים (א) עד (ד), לא תוטל ארנונה כללית או אגרה על שטח נכס המשמש לאחד מאלה... (1) כנסיה, מסגד או בית תפילה אחר, לרבות מבנה או חלק ממבנה שייעודו העיקרי הוא קיום תפילה, והשימושים הנוספים בו, אם ישנם, הם ללימודי אותה דת או לצרכים הנובעים מקיום התפילה ומלימודי הדת כאמור, ושאין בו פעילות עסקית".

הנה-כי-כן, סעיף 5ג(ה)(1) לפקודת הפטורין עודכן במרוצת השנים, ונוסחו החדש – כמו-גם סעיף 5ג(ה)(1א) לפקודה – מאפשרים אמנם לכלול תחת הפטור מתשלום ארנונה לגבי בית-תפילה, ובכלל זה בית-כנסת, אף נכסים שנעשים בהם שימושים שאינם חלק ישיר מהתפילה עצמה, אלא נלווים ללימוד הדת (או לימוד תורה, בכל הנוגע לבית-כנסת) או נובעים מקיום התפילה ומלימודי הדת.

15. עם-זאת, כפי שצוין בפסיקת בתי-המשפט המינהליים – הן לפני התיקונים האמורים לפקודה והן לאחר שנכנסו לתוקפם – תכלית הפטור הִנו לנכס ששימושו העיקרי הוא בית-כנסת; והפטור אינו נועד לחול על נכסים שנעשה בהם שימוש עיקרי אחר, כגון לימודים, אשר אחד מחלליו משמש, בין-השאר, ובפרקי זמן מסוימים, כבית-כנסת – וביתר הזמן ככיתת לימוד (ראו: עמ"נ (י-ם) 47425-12-11 בעניין ישיבת החיים והשלום, לעיל; וכן עמ"נ (י-ם) 526/08 ישיבת מקדש המלך נ' מנהל הארנונה בעיריית ירושלים (28.12.08)). הטעם לכך נעוץ – בתכלית הפטור, הנלמדת מלשון הפקודה כן מדברי ההסבר לפקודה, לפיהם כוונת המחוקק הייתה לפטור מתשלום ארנונה נכס המשמש כבית-כנסת כשימוש עיקרי בלבד; וכן בפרשנות המצמצמת שיש להעניק לפטור מתשלום הארנונה, כאמור בהלכה הפסוקה. בעניין זה נפסק, כי "נקל להבין את העיקרון העומד בבסיס כללי פרשנותם של דיני המס, ודיני הארנונה בכללם, ולפיו כשם שהטלת מס מחייבת הוראת חוק "צחה וברורה", כך הדבר לגבי מתן פטור או הנחה, שהרי, כאמור, "הקלה מתמשכת בארנונה על פלוני פירושה, על דרך העיקרון, הכבדה בארנונה על פלמוני" ... משכך, לא די לו לנישום הטוען להנחה או פטור להצביע על זיקה בין תכונותיו ומאפייניו לבין התנאים המזכים באותה הנחה או פטור, אלא עליו להימצא בבירור בתחום תנאי הפטור או ההנחה, בהתאם ללשונם ולתכלית" (עע"מ 8360/08 משרד הפנים נ' היברו יוניון קולג' מכון למדעי היהדות (30.11.11); ההדגשות הוספו).

16. בענייננו, כאמור, בנכס 17 נעשה אמנם שימוש מעורב – הן ללימודים והן לתפילה. ואולם, לאור התשתית הראייתית שהובאה לפני המשיב ולפני הוועדה, ועל-יסוד ממצאי הוועדה, הרי שהייעוד העיקרי של נכס זה היה ללימודים, והפעילות כבית-כנסת רק נלוותה לכך, כפעילות משנית לייעוד העיקרי. מכל מקום, המערערת לא הרימה את הנטל להוכיח כי בשטח האמור מתקיימת פעילות עיקרית כבית כנסת. משכך, לא נפל פגם בהחלטתו של המשיב שלא להעניק פטור לנכס 17 ובהחלטת ועדת הערר לדחות את הערר בכל הנוגע לנכס זה.

סיווג נכסים 33 ו-41 בסיווג כ"אזור מגורים 1"

17. הצדדים מסכימים, כי נכסים אלו משמשים למגוריהם של תלמידי הישיבה; כי מדובר בחדרי מגורים ללא מטבח, כאשר קיים חדר אוכל מרכזי עבור כלל התלמידים, באזור אחר; וכי התלמידים המתגוררים במקום אינם מחויבים בארנונה, אלא המערערת. המחלוקת בין הצדדים נעוצה בשאלה, אם יש לסווג את שטחי המגורים – כפי שסיווגם המשיב – תחת "סוג 1", כהגדרתו בצו המסים של עיריית ירושלים – "בנין אשר בו דירה אחת או יותר ששטחה (שטח הדירה) 120 מ"ר ומעלה"; או שמא, כטענת המערערת, יש לסווג את כל אחת מיחידות המגורים תחת "סוג 2": "בנין אשר בו דירה אחת או יותר", כאשר אין מחלוקת ששטח כל דירה בסיווג זה אינו עולה על 120 מ"ר. כפי שהובהר בדיון לפניי, ההבדל בין שני הסיווגים נעוץ בשניים. ראשית, התעריף למטר מרובע עבור "סוג 2" נמוך יותר ביחס ל"סוג 1". שנית, בענייננו, לעצם הסיווג ישנה נפקות באשר לשטחים המשותפים: המשיב סיווג את כלל מתחם המגורים תחת "סוג 1", וכפועל יוצא, לא נכללים בכך השטחים המשותפים, אשר מסווגים היום בסיווג "מוסדות דת"; אולם, אם יסווגו החדרים כיחידות דיור נפרדות לפי "סוג 2" כטענת המערערת, אזי יכללו בכך גם השטחים המשותפים, אשר בנסיבות אלו, לפי צו המיסים של עיריית ירושלים, לא יחויבו כלל בארנונה.

18. המערערת טוענת, כפי שגרסה גם בהשגות ובעררים, כי שגה המשיב כאשר סיווג את כל שטחי המגורים תחת "סוג 1". היא גורסת, כי אין בבניין דירה אשר ששטחה עולה על 120 מ"ר, וכי מדובר ביחידות מגורים נפרדות אשר התלמידים הִנם המחזיקים בהן בפועל; זאת, כפי שנתחוור, לשיטתה, מהתשתית הראייתית בעניין דנן, ובכללה – תשריטי העירייה, תמונות הנכס ודו"ח ביקור המשיב במקום. כמו-כן הובא בהקשר זה תצהיר שערך אחד מתלמידי הישיבה (כפי שהוגש לוועדה), שבו ציין, כי הוא מתגורר בדירה ששטחה מתחת ל-120 מ"ר, הכוללת שירותים ומקלחת, וכן ריהוט המאפשר אורח חיים עצמאי ומסודר; כי במקום דירות נוספות המשמשות תלמידים נוספים; כי בחורי הישיבה הם אלו שנמצאים בפועל בדירות, ומנהלים בהם חיים עצמאיים לאחר שעות הלימודים בישיבה; כי התלמידים רשאים להחזיק אוכל בדירות, וכן לארח; וכי התלמידים מתגוררים במקום לרוב לתקופות ארוכות. המערערת גורסת, כי בנסיבות אלו, יש לגזור גזירה שווה מהפסיקה העוסקת בשומת ארנונה ליחידות מגורים בבתי אבות, ולסווג את הדירות כיחידות מגורים נפרדות, ששטחן אינו עולה על 120 מ"ר, על-פי הסיווג - "סוג 2".

19. המשיב גורס, כי בביקורת שנערכה במקום נמצא שהנכסים משמשים כפנימייה עבור תלמידי הישיבה מעל גיל 18, כאשר המערערת היא המחזיקה בנכס במלואו ומנהלת אותו, בפרט כאשר היא זו המרהטת את הדירות, ולא התלמידים; כי בנסיבות העניין, המערערת הִנה בעלת הזיקה הקרובה ביותר לנכס, כאשר לתלמידים יש אך זכות שימוש בחדרי המגורים, מה-גם שהמערערת מעולם לא ביקשה לרשום את התלמידים כמחזיקים; כי מכל מקום, לא די בכך שתלמיד ישיבה משתמש בחדר למגורים, כדי לראות בו "מחזיק" לצורכי ארנונה; וכי לנוכח האמור, ובפרט בשים לב לכך שאין בדירות המגורים מטבחים, כך ששטחי הבישול והסעודה מתקיימים בשטח הישיבה – הרי שבפועל אין הפרדה בין שטחי המגורים לבין שטחה של הישיבה. בנסיבות אלו, לדידו של המשיב, אין מקום לפצל את החיוב בגין כל אחת מהדירות; אין מקום להתייחס לכל חדר כאל דירת מגורים נפרדת; ומדובר במתחם אחד שיש לו זיקה למתחם הישיבה, ושטחו עולה על 120 מ"ר. כן מדגיש המשיב, כי אין מקום להשוות את עניינה של המערערת לפסיקה העוסקת בבתי אבות, ולוּ מן הטעם שתקנה 1 לתקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה ברשויות מקומיות), התשס"ז-2007, משווה את בתי האבות לדירות מגורים; ואין כך הוא בחדרי הפנימייה שבהחזקת המערערת.

20. יודגש, כי במסגרת הליכי הדיון בערר וכן בעיקרי הטיעון, טען המשיב, כי אין הפרדה בין שטחי המגורים לבין יתר שטחי הבניין, ובכללם מטבח וחדר אוכל, באופן שכולם מהווים שטח אחד; וועדת הערר קבעה כי דברי המשיב בעניין זה מקובלים עליה, ולא נסתרו. עם-זאת, במהלך הדיון בערעור חידדו הצדדים, לאחר בירור נוסף שנערך בעניין זה (על-סמך הביקורים והדו"חות שנערכו בעבר), כי קומות חדרי המגורים אינן כוללות מטבח וחדר אוכל, וכי אלו ממוקמים בקומה אחרת, בצד מחסנים ומקלט. עם זאת, לעמדת המשיב, אין בכך כדי לשנות מעמדתו או מהחלטת הוועדה.

21. בהחלטתה נושא הערעור קיבלה הוועדה את עמדת המשיב, וקבעה כי לא שוכנעה שחדרי הפנימייה מהווים דירות עצמאיות כך שניתן לסווג את הבניין תחת "סוג 2". בכלל זה צוין, כי דברי המשיב, לפיהם אין הפרדה בין שטחי המגורים ליתר שטחי הבניין באופן שכולם מהווים שטח אחד מקובלים עליה, ולא נסתרו; כי גם מתצהירו של תלמיד הישיבה עולה שאין בחדרים מטבחים כך שהבישול והסעודה מתקיימים בשטחי הישיבה; וכי המערערת ממילא לא ביקשה מעולם לרשום את התלמידים ב"מחזיקים" לצורכי ארנונה. כן ציינה הוועדה, כי אין מקום לגזור גזירה שווה מהפסיקה העוסקת בבתי אבות, שבהם, בניגוד לענייננו, הדיירים מנהלים בדירותיהם חיים רגילים לרבות – אוכל, כביסה ואירוח, וכן מרהטים את הדירות ומאבזרים אותן. כפי שציינה הוועדה, לעומת הפסיקה העוסקת בבתי אבות, בעניינו, התשתית הראייתית מלמדת כי שטחי המגורים משמשים בעיקר לשהייה לאחר שעות הלימודים, שאין בה את מכלול רכיבי המגורים; ולפיכך לא ניתן לקבוע כי כל אחת מהדירות מהווה דירה עצמאית שניתן לסווגה בנפרד תחת "סוג 2".

22. לאחר בחינת מכלול טיעוני הצדדים, לא מצאתי עילה להתערב בקביעותיה ובמסקנותיה של ועדת הערר, המפורטות לעיל, שבהן קיבלה את עמדתו של המשיב, לפיה לא ניתן לראות בכל אחד מחדרי הפנימייה כיחידת מגורים עצמאית; ולפיכך, יש לסווג את שטחי המגורים תחת "סוג 1", כנכס ששטחו עולה על 120 מ"ר. מהתשתית הראייתית שהובאה לפניה, בדין קבעה הוועדה, כי לא הוכח שחדרי הפנימייה מהווים דירות עצמאיות, בפרט כאשר הבישול והסעודה מתקיימים בשטח הישיבה. ניכר, כי מדובר בחדרים המיועדים לשהייה לאחר שעות הלימודים, שאין בה את מכלול רכיבי המגורים, וכי אין הפרדה בין שטחי המגורים ליתר שטחי הבניין; מה- גם, שהמערערת אף לא ביקשה מעולם לרשום את התלמידים כמחזיקים בחדרי המגורים לצרכי ארנונה. אין כל בסיס עובדתי ומשפטי לבקשתה של המערערת לגזור גזירה שווה בין חדרי הפנימייה, לבין דירות בבתי-אבות, שכן דיור בבתי אבות כולל בדרך-כלל את מכלול רכיבי המגורים. בהקשר זה נפסק, כי דיירים בבית-אבות "מנהלים בדירותיהם חיים רגילים, לפי טעמם. הם מרהטים את דירותיהם מאבזרים אותן, מכניסים לתוכן את ציודם האישי, מנהלים בתוכן חיים עצמאיים המאפשר הכנת אוכל בדירות, כביסה, הזמנת אורחים, יציאה חופשית לכל מקום בכל עת... החזקתם היא החזקה שאינה שונה מהחזקתו של כל מחזיק אחר בדירת מגוריו" (ע"א 7975/98 אחוזת ראשונים רובינשטיין שותפות רשומה נ' עיריית ראשון לציון (9.2.03)). בענייננו, כאמור, השימוש שנעשה על-ידי התלמידים בחדרי הפנימייה, אינו כולל את מכלול המאפיינים של מגורים.

לפיכך, דין הערעור בכל הנוגע לסיווג נכסים 43 ו-44, להידחות.

מועד מתן ההחלטה בהשגה לשנת 2013

23. המערערת טוענת, כי שלחה את ההשגה לשנת 2013 באמצעות דואר רשום; כי על-פי תדפיס מאתר רשות הדואר – עולה כי דבר הדואר התקבל במשרדי העירייה ביום 27.3.13; כי על-פי הפסיקה, מניין הימים לקבלת החלטה לפי המועדים המצוינים בחוק הערר על קביעת ארנונה, מתחיל עם מועד מסירת ההשגה במשרדי העירייה, ובענייננו – ביום 27.3.13; וכי בנסיבות העניין, הואיל וההחלטה בהשגה ניתנה ביום, 3.6.13, בחלוף למעלה מ-60 הימים הקבועים בחוק הערר על קביעת ארנונה – יש להורות על קבלת ההשגה במלואה, כמצוות המחוקק.

24. המשיב טוען, כי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח שאכן שלחה את ההשגה במועד האמור; כי על-פי הפסיקה, לצורך עמידה בנטל האמור, אין די בהצגת התדפיס מאתר האינטרנט של דואר ישראל, ויש להראות אישור מסירה; וכי מכל מקום, המערערת לא הראתה שדבר הדואר אשר לגביו הוצא התדפיס האמור – אכן נוגע לערר שהגישה לשנת 2013. עוד מציין המשיב, כי על-פי רישומיו ביום 27.3.13 חל ערב חג הפסח, שבו – ובמהלך חול המועד שלאחריו – משרדי הדואר של עיריית ירושלים סגורים; כי ההשגה הגיעה לשולחנו של המשיב ביום 7.4.13, כפי שעולה מחותמת "נתקבל" שהוטבעה עליה; וכי בנסיבות האמורות, ומשלא הרימה המערערת את הנטל המוטל עליה כאמור, הרי שלא ניתן לקבוע כי המשיב קיבל את החלטתו לאחר המועד שנקבע לכך בדין. לשיטתו של המשיב, יש למנות בענייננו את מרוץ 60 הימים מיום קבלת ההשגה על שולחנו, 7.4.13, ובנסיבות אלו, ההחלטה בה התקבלה בתוך תקופה זו, ביום 3.6.13.

25. דין טענת המערערת, לפיה החלטה בהשגה ניתנה לאחר חלוף המועד הקבוע בחוק, להידחות. ענייננו דומה לזה שנדון בעמ"נ (י-ם) 43544-08-14 שותפות עמיתי מלון הרצל ירושלים נ' מנהל הארנונה של עיריית ירושלים (1.4.12), על-ידי כב' השופטת נ' בן-אור; ואין לי אלא לאמץ את טעמיה בפסק-הדין האמור.

המסגרת הנורמטיבית הרלבנטית למחלוקת הנדונה, מצויה בסעיפים 3 ו-4 לחוק הערר על קביעת ארנונה. סעיף 3 קובע, כי מי שחויב בתשלום ארנונה כללית רשאי בתוך 90 ימים מיום קבלת הודעת התשלום, להשיג עליה לפני מנהל הארנונה. סעיף 4(א) לחוק קובע כי "מנהל הארנונה ישיב למשיג תוך ששים יום מיום קבלת ההשגה"; וסעיף 4(ב) לחוק מורה – "לא השיב מנהל הארנונה תוך ששים יום – ייחשב הדבר כאילו החליט לקבל את ההשגה, זולת אם האריכה ועדת הערר האמורה בסעיף 5, תוך תקופה זו, את מועד מתן התשובה, מטעמים מיוחדים שיירשמו, ובלבד שתקופת ההארכה לא תעלה על שלושים יום". תכליתו של הסעיף האחרון היא השמירה על המינהל התקין, חיסול תופעת הסחבת בשירות הציבורי, וכן הגנה על הסתמכות האזרח וצמצום חוסר הוודאות המשפטית בה שרוי אדם כאשר טרם ניתנה החלטה בעניינו (עמ"נ (י-ם) 43544-08-14, בפִסקה 9).

בענייננו, כאמור, נסמכת המערערת על תדפיס מאתר האינטרנט של דואר ישראל, לפיו דבר הדואר התקבל במשרדי העירייה ביום 27.3.13. לשיטתה, יש בכך משום ראיה מספקת לכך שההשגה התקבלה אצל המשיב במועד הנ"ל. המשיב גורס, כאמור, כי אין די בהצגת התדפיס, ויש להראות אישור מסירה; וכי מכל מקום, המערערת לא הראתה שדבר הדואר אשר לגביו הוצא התדפיס האמור – אכן נוגע לערר שהגישה לשנת 2013.

סבורני, בדומה למקרה שנדון בעמ"נ 43544-08-14 (לעיל), כי המערערת לא עמדה בנטל להוכיח שההשגה הומצאה למשיב, מנהל הארנונה, ביום 27.3.13. גם בעמ"נ 43544-08-14, כל שהוצג על-ידי המשיגה היה תדפיס מאתר האינטרנט של חברת הדואר, בדבר קבלת דבר הדואר במשרדי העירייה. בקביעתה, כי בכך לא עמדה המערערת בנטל להוכיח שההשגה הומצאה למנהל הארנונה במועד הנקוב בה, ציינה כב' השופטת בן-אור, בין-השאר: "נראה, כי תמונת הראי המתחייבת לתפיסה זו, המבקרת שיקולים של יתרונות מערכתיים על-פני יצירת מה שכונה "יוריספרודנציה של חריגים" והתדיינויות מיותרות, היא גישה המטילה על המשיג נטל הוכחה גבוה באשר להמצאת ההשגה למנהל הארנונה ולמועד ההמצאה... בדרך זו תושג ודאות באשר לעובדות חיוניות אלה, יימנע הצורך בהישענות על חזקות ראייתיות – הניתנות לסתירה, וממילא ייחסכו התדיינויות עובדתיות מיותרות. כך, תוצאותיה של הסנקציה החריפה, אשר אין חולק כי היא פוגעת בקופה הציבורית, לא פעם באופן בלתי מוצדק לגופו של עניין, יחולו רק על אותם מקרים בהם קיימת ודאות שההשגה אכן הומצאה למנהל הארנונה, ובמועד הנטען. וכשם שהאופן בו "מתגלגלת" ההשגה במשרדי העירייה אינו מעניינו של המשיג" (... עע"מ 2532/12 מועצה מקומית באר-יעקב נ' פסטרנק (2.12.2012)), כך אין להטיל על מנהל הארנונה את הנטל להתחקות אחר קורותיו של דבר-דואר, בהיעדר אישור מסירה".

כך בענייננו, כמו במקרה שנדון בעמ"נ 43544-08-14, לא עמדה המערערת בנטל להוכיח שהשגתה הומצאה למנהל הארנונה במועד הנטען – 27.3.13; ואין לראות בפלט המעקב של חברת הדואר, משום ראיה מספקת בנוגע למועד ההמצאה בפועל. לפיכך, דין הערעור להידחות גם בסוגיית מועד מתן החלטתו של המשיב בהשגה.

התוצאה

26. על-יסוד מכלול הטעמים האמורים, הערעור נדחה.

המערערת תשלם לעיריית ירושלים הוצאות בסך כולל של 15,000 ₪. הפיקדון שהפקידה המערערת יועבר על-ידי המזכירות לעיריית ירושלים, על-חשבון פסיקת ההוצאות.

המזכירות תמציא עותקים מפסק-הדין לצדדים.

ניתן היום, ט' באדר א' התשע"ו, 18 בפברואר 2016, בהיעדר הצדדים.