1. התובעים בתיק כאן הם כולם בגדר "הנישום המייצג בחברה משפחתית" כמשמעו בסעיף 64א(א) לפקודת מס הכנסה.

עניינו של ההליך, בהחלטת הנתבע לחייב את התובעים בתשלום דמי ביטוח לאומי, בגין ההכנסות השנתיות של החברה המשפחתית, כפי שדווחו בשומת המס, זאת אף אם סוג ההכנסה היה פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי אילו מדובר היה בהכנסה בידי יחיד.

הנתבע פעל בעניין זה מכח סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], תשנ"ה - 1995.

2. רקע עובדתי

א. כל אחד מהתובעים הינו בעל מניות בחברה משפחתית המשמש כ"נישום המייצג" של החברה המשפחתית על פי האמור בסעיף 64א(א) לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה).

ב. במהלך השנים 2016 ו- 2017 שלח הנתבע לתובעים הודעות בדבר חיובם בדמי ביטוח, בגין הכנסות שהתקבלו בחברה המשפחתית, כפי שפורטו בשומות מס הכנסה לשנים 2009 עד 2013.

ג. כפי שפורט בכתבי התביעה, מדובר בהכנסות מסוג רווח הון על סוגיו השונים ובכלל זה רווחי הון; הכנסות מדיבידנד; הכנסות מריבית; רווח הון עקב מכירת מקרקעין וכן הכנסות מהשכרה ומכירה של מקרקעין.

ד. פניות והשגות שהגישו התובעים לנתבע כנגד הודעות החיוב, נדחו.

כך, במכתב הדחייה שנשלח לתובע בתיק ב"ל 64018-11-16, נכתב:

"הנדון: הכנסות חברה משפחתית 2010.

על פי חוות דעת משפטית הוחלט לראות את ההכנסות החל משנת 2008 ועד 2013 כהכנסות דיבידנד מחברה משפחתית החייבות בדמי ביטוח גם אם מקור ההכנסות מרווח הון".

מכתבי דחייה שקיבלו התובעים האחרים, נכתבו בנוסח דומה.

ה. בין הנתבע לבין לשכת רואי החשבון התקיימו דיונים ותכתובות בנושא זה.

ביום 22.4.15 כתבה עו"ד כרמית נאור - סגנית היועץ המשפטי במוסד לביטוח לאומי, למר עופר מנירב - יו"ר ועדת המיסים והקשר עם רשויות המס בלשכת רואי החשבון, מכתב בו נאמר:

"הנדון: חיוב בדמי ביטוח בגין הכנסה מחברה משפחתית

...

2. בהמשך לדיונים בנושא שבנדון, אנו מסכימים לקבל את טענותיכם בדבר הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי לגבי הכנסות חברה משפחתית אשר הועברו ליחיד.

3. החלטתנו זו תהיה בתוקף לגבי שנת המס 2014 ואילך."

ו. ביום 27.4.15 שלחה עו"ד נאור מכתב נוסף בו נכתב:

"בהמשך למכתבנו שבסימוכין ולמען הסר כל ספק נציין שמכתבנו מתייחס אך ורק למצב בו מדובר בהכנסה שאם היתה מיוחסת ליחיד, היתה פטורה מתשלום דמי ביטוח לפי החוק, ולכן אותה הכנסה תהיה פטורה גם לחברה המשפחתית".

ז. במכתב מיום 10.5.15 השיב מר מנירב לעו"ד נאור כי הוא מברך על החלטת הנתבע, אך אינו מבין מדוע ההחלטה תהיה בתוקף משנת המס 2014 ואילך, ולא באופן רטרואקטיבי.

כך נכתב:

"... לא יעלה על הדעת שאישרתם מחד את עמדתנו ומנגד אתם מחילים את החלטתכם רק משנת 2014 ואילך, שכן, אין מדובר בשינוי שחל בשנת 2014 אלא בשינוי חקיקה (תיקון 103 לפקודת מס הכנסה), שפשוט פורש על ידכם בצורה לא נכונה ואם וככל שגביתם דמי ביטוח על הכנסות מסוג זה, הרי שהגביה נעשתה בניגוד לחוק ומן הראוי היה, וכך אני מצפה שתנהגו, שתחזירו את דמי הביטוח שגביתם שלא כדין ולא תכתבו כאילו פרשנות זו בתוקף מ – 2014 ואילך...."

ח. ביום 22.7.15 השיבה עו"ד נאור למכתבו של מר מנירב. בתשובתה חזרה והבהירה כי החלת הפרשנות החדשה של הנתבע, תחול ממועד קבלת ההחלטה ואילך, דהיינו – משנת 2014 בלבד.

3. ההליכים

בהליך זה אוחדו 50 תביעות אשר הוגשו בבתי הדין האזוריים לעבודה בחיפה, תל אביב וירושלים.

4. ביום 16.7.17 ניתנה החלטה בבית הדין הארצי (המ"ד 56350-06-17) לפיה 13 התביעות הראשונות, שהוגשו בבתי הדין האזוריים השונים, תתבררנה במאוחד בבית הדין האזורי לעבודה בתל אביב.

5. בהמשך הוגשו תביעות נוספות שצורפו לתיק המאוחד, על פי בקשות התובעים וההחלטות שניתנו בתיקים.

6. על פי החלטת הנשיאה דאז, השופטת אפרת לקסר, התיקים המאוחדים הועברו לטיפול הח"מ.

7. במסגרת ההליכים התקיימה ישיבת קד"מ בפניי ביום 28.10.18. בדיון הובהר כי הסוגיות בתיק זה הן סוגיות משפטיות ונשמעו עמדות הצדדים ביחס להגדרת הפלוגתא.

8. על פי החלטה מיום 28.10.18, נדרש המוסד לביטוח לאומי להגיש תעודת עובד ציבור בה תנתן התייחסות לשאלות אלה:

"א. כיצד בכוונת הנתבע לנהוג בהתייחס לחיוב בדמי ביטוח משנת 2014 ואילך והאם הנתבע ממתין להכרעה בתיק כאן וככל שהתביעות כאן ידחו, יגבה דמי ביטוח לשנים 2014 ואילך.

ב. התייחסות לחוות הדעת המצוינת במכתבה של עו"ד כרמית נאור, כמצוין בפרוטוקול לעיל ומסירת העתק ממנה. ככל שלא קיימת חוות דעת כאמור, תינתן לכך התייחסות מפורשת."

9. הנתבע הגיש תעודת עובד ציבור בה נאמר:

"1. הואיל והמוסד הודיע בעבר כי משנת 2014 ניתן לייחס פטורים אישיים למייצג הנישום, אין בכוונת המוסד לחזור בו מהודעה זו, באופן רטרואקטיבי, אלא ממועד שנת המס 2018.

2. אין בידי המוסד לביטוח לאומי חוות דעת משפטית כתובה בנוגע לנשוא מכתבה של עו"ד כרמית נאור".

10. ביום 8.1.19, בהמשך לדיון שהתקיים ונוכח האמור בתעודת עובד הציבור, ניתנה החלטתי כדלקמן:

"נוכח האמור, אין צורך לדון בשאלת זכאות הנתבע לגבות דמי ביטוח בהתייחס לשנים 2014 ואילך, שנים שבגינן ניתן פטור מחיוב בדמי ביטוח."

כן, הוגדרו ארבע שאלות המשותפות לכלל התיקים המאוחדים:

א. האם הכנסות/רווחים שאינם נחשבים כהכנסה לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי בידי יחיד (מכח סעיף 350(א) לחוק) הופכים לחייבים בדמי ביטוח לאומי בידי יחיד, אם יוחסו לאותו יחיד מאת חברה משפחתית (או חברה מהמנויות בסעיפים 64 עד 64א1 לפקודת מס הכנסה) שהיחיד הינו בעל מניות או חבר בה, וזאת נוכח הוראות סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי.

ב. האם פעל הנתבע כדין כאשר חייב את בעלי המניות בחברות משפחתיות (כל אחד מהתובעים) בדמי ביטוח, בגובה ההכנסה החייבת אותה הפיקו מהחברה המשפחתית בשנה מסויימת, כאילו חולקה בסוף אותה שנת מס.

ג. שיהוי ומניעות - האם משלוח דרישות לתשלום דמי ביטוח בגין הכנסות של החברות המשפחתיות כאמור, וזאת שלוש שנים ויותר מהמועד שבו קיבל הנתבע את המידע בעניין הכנסות אלה מפקיד השומה, מהווה שיהוי והאם יש בשיהוי זה כדי להביא לבטלות הדרישות האמורות.

ד. האם יש השלכה, לעניין טענת השיהוי, לפטור מדמי ביטוח שעליו הוחלט במוסד לביטוח לאומי בהתייחס לשנת 2014 ואילך.

בסעיף 4 להחלטה מיום 8.1.19 הובהר:

"התיקים המאוחדים עוסקים בשאלה משפטית בלבד, כמוגדר לעיל. לאחר שיינתן פסק דין וככל שיוותרו מחלוקות, יהיה על הצדדים או מי מהם לנקוט בהליך נפרד, שבו יתברר ההיבט העובדתי".

11. הצדדים הגישו סיכומיהם בכתב בשאלות שלעיל. כן הוגשו סיכומי תשובה מטעם התובעים.

12. לאחר הגשת סיכומי הצדדים, הוגשו לתיק הודעות כדלקמן:

א. ביום 1.12.2019 הוגשה "הודעת עדכון" מטעם התובע בתיק ב"ל 32885-11-17. ההודעה מפנה להודעות שפרסם הנתבע ביום 10.11.2019 וביום 25.11.2019 בהן נכתב:

"כידוע, בשנת 2014 ניתנה חוות דעת משפטית שקבעה שניתן לייחס את הפטור הניתן ליחיד על הכנסותיו, גם להכנסתו מחברה משפחתית.

לאחרונה מתנהלים הליכים בבית הדין לעבודה בדבר חיוב בדמי ביטוח על הכנסות שמקורן בחברה משפחתית.

בעניין זה, הודענו לבית הדין כי לאחר בחינה נוספת של הנושא בלשכה המשפטית, הוחלט לחזור בנו מחוות הדעת שניתנה בשנת 2014.

לפיכך, החל משנת המס 2018 לא יינתן הפטור האמור ואין להחיל את חוות הדעת הקודמת".

ב. ביום 16.12.19 הוגשה הודעה נוספת מטעם קבוצת 42 תובעים, המפנה להודעה שפרסם הנתבע ביום 15.12.19. מדובר בנוסח זהה לזה שפורסם ביום 10.11.19, בצירוף פסקה נוספת בה נכתב:

"יחד עם זאת, לאור העובדה כי בימים אלו הסוגיה נדונה בבית הדין, הוחלט כי הליכי הגביה כנגד חיובי דמי הביטוח בגין שנת 2018 ואילך שמקורם בהכנסות מחברה משפחתית, יוקפאו, בכפוף להמצאת מסמכים תומכים שמדובר בהכנסות יחיד הפטורות מתשלום דמי ביטוח לאומי (בהתאם לחוות הדעת המשפטית משנת 2014).

זאת עד אשר תתקבל החלטת בית הדין בסוגיה."

13. הנתבע הגיש תגובה להודעות התובעים. כן הוגשה תגובה לתגובה מטעם חלק מהתובעים.

14. המסגרת הנורמטיבית

אופן קביעת ההכנסה המשמשת כבסיס לחישוב דמי הביטוח, קבוע בסימן ב' של פרק ט"ו לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב] התשנ"ה-1995.

סעיף 342 קובע את סוגי החייבים בדמי ביטוח:

מבוטח שהוא עובד עצמאי ומבוטח שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, חייבים בתשלום דמי ביטוח בעד עצמם (סעיף 342(א) לחוק), ומעביד חייב בתשלום דמי ביטוח בעד עובדו (סעיף 342(ב) לחוק).

15. חוק הביטוח הלאומי קובע, לעניין ההכנסה החייבת בדמי ביטוח, כי חישוב הכנסתו של עובד ייעשה "מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה" (סעיף 344(א) לחוק). חישוב הכנסתו של עובד עצמאי ייעשה "מהמקורות המפורטים בפסקאות (1) ו-(8) של סעיף 2 לפקודת מס הכנסה". לגבי מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, "יראו כהכנסתו השנתית את הכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2 האמור" (סעיף 345(א) לחוק).

בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה נקבע:

"מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:

(1) השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;

(2) (א) השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד לרשותו של העובד; והכל - בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;

(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע את שוויו של השימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד כאמור לרשות העובד;

(3) (בוטלה);

(4) דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי נכיון;

(5) קיצבה, מלוג או אנונה;

(6) דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע או בבנין תעשייתי: בנה אדם אחוזת-בית והשכירה וקיבל בעד ההשכרה דמי מפתח או פרמיה ואחר ההשכרה מכר אותה אחוזת-בית לאחר, במישרין או בעקיפין, על פי הסכם שנעשה בשעת ההשכרה או לפני כן, יראו את הקונה כאילו קיבל הוא ביום הקניה דמי מפתח או פרמיה באותו סכום; נעשתה הקניה תוך שנה לאחר ההשכרה יראו זאת כראיה לכאורה שאמנם היה הסכם כאמור;

(7) השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת-בית ולא קרקע ולא בנין תעשייתי;

(8) השתכרות או ריווח שמקורם בחקלאות, בעבודת אדמה, בייעור או בגידולי קרקע, לרבות שוויה של תוצרת המתקבלת בשל השימוש בהון, בנכס, בזרעים או בחיות- בית לצרכי מקורות ההכנסה האמורים בפסקה זו, ולרבות חלק ברווחים המתקבלים מן השימוש כאמור;

(9) תמורה המתקבלת בעד מכירת פטנט, מדגם או עיצוב על ידי הממציא, או בעד מכירת זכות יוצרים על ידי היוצר, אם הומצאה האמצאה או נוצרה היצירה שלא בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר;

(10) השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר."

16. סעיף 345(ב) לחוק הביטוח הלאומי קובע זיקה בין ההכנסה שעליה משולם מס הכנסה, לבין הכנסה לצרכי דמי ביטוח. דהיינו - ההכנסה לעניין חובת תשלום דמי הביטוח תהא מבוססת על נתוני מס הכנסה.

דב"ע נה/234-0 אביד - המוסד לביטוח לאומי, פד"ע ל"א, 518, 528.

17. ההוראות הנוגעות לחברה משפחתית

בסעיף 64א לפקודה נקבע:

"(א) הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה שלפי סעיף 76(ד)(1) רואים אותם כאדם אחד (להלן - חברה משפחתית) והפסדיה ייחשבו, לפי בקשתה שתומצא לפקיד השומה לא יאוחר מחודש לפני תחילתה של שנת מס פלונית, או תוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה, הכל לפי הענין, כהכנסתו או הפסדו של החבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה או של החבר שהחברה ציינה בבקשתה שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים והגדולים ביותר ברווחים בה ואשר הסכמתו בכתב צורפה לבקשה (בסעיף זה - הנישום), ויחולו הוראות אלה: ...".

18. בית הדין הארצי לעבודה קבע בעניין וייס כי הוראות סעיף 64א לפקודה, מיוחדים לתחום דיני מס הכנסה בלבד.

משכך, נקבע כי כל עוד לא חולקו הכנסות החברה, הרי שאין אפשרות לייחס אותם לחבר הנישום וכי אין לחייב את החבר הנישום בתשלום דמי ביטוח לאומי על הכנסתו מחברה המשפחתית, זאת למעט אם חולק דיבידנד בפועל.

דב"ע (ארצי) מט/0-98 המוסד לביטוח לאומי – מתתיהו וייס, פד"ע כג 320 (1991).

בפסק הדין בעניין יוסף הסתמך בית הדין הארצי על הלכת וייס ביחס "לחברת בית" שהנה חברת מעטים, שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים בהתאם לסעיף 64 לפקודת מס הכנסה, וקבע כי הכנסות מבוטח מרווחים בלתי מחולקים בחברת בית, הן הכנסות שאינן חייבות בתשלום דמי ביטוח למוסד לביטוח לאומי.

נקבע, כי לעניין תשלום דמי הביטוח, שנת המס בה יחולקו ההכנסות לבעלי המניות, תיחשב לשנה בה היתה להם הכנסה ממקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, זאת אף כי בעלי המניות חויבו בתשלום מס הכנסה על הכנסות אלה, עוד בשנים עברו, בטרם חולקה אותה הכנסה.

ע"ע (ארצי) 1117/01 ברק יוסף – המוסד לביטוח לאומי, מיום 3.2.03.

19. ביום 26.12.2007, לאחר פסק הדין בעניין יוסף, התקבל בכנסת תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי .

במסגרת התיקון, הוסף סעיף 373א שכותרתו "מועד חיוב מיוחד בדמי ביטוח".

להלן הוראות הסעיף:

"הפיקה חברה מהחברות המנויות בסעיפים 64 עד 64א1 לפקודת מס הכנסה, לפי העניין, הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, בשנת מס פלונית, יראו את ההכנסה האמורה כאילו חולקה בסוף אותה שנת מס לחברי החברה או לבעלי המניות בה, לפי העניין, והכל בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור."

למען השלמת התמונה, סעיף 1 לפקודת מס הכנסה קובע:

"הכנסה חייבת" - הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין".

"הכנסה" - סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו;

במסגרת תיקון 103 תוקן גם סעיף 371(ב) לחוק, הקובע הוראות מיוחדות לגבי הכנסות נוספות של עובד שכיר או עצמאי, שנצמחו מהמקורות הנוספים שקבועים בסעיף 2 לפקודה ואשר מחויבות אף הן בדמי ביטוח:

"על אף האמור בסעיף קטן (א) ובהוראות שנקבעו לפיו, מבוטח שהוא עובד, עובד עצמאי או עובד ועובד עצמאי, שיש לו גם הכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה אשר אינה הכנסה מעבודתו כעובד ואינה הכנסה מעבודתו כעובד עצמאי (בסעיף זה – הכנסה אחרת), ישלם דמי ביטוח גם בעד הכנסתו האחרת, בשיעור החל על הכנסה אחרת של מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי, וזאת אף אם הכנסתו האחרת פחותה ממחצית סך הכנסותיו."

20. סעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי שכותרתו "הכנסה פטורה מדמי ביטוח" קובע סוגי תגמולים ותשלומים אשר לא יחשבו כהכנסה לצורך תשלום דמי ביטוח.

במסגרת תיקון 103 הוחלף נוסחם של סעיף 350(א)(6) ו – (7) ונקבע בהם כך:

"(6) הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה, שאינה הכנסה לפי סעיף 373א, וכן הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ג(ב) או (ג) לפקודת מס הכנסה (ההדגשה הוספה – ה.י).

(7) הכנסה מדמי שכירות שחלות עליה הוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, הכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל שחלות עליה הוראות סעיף 122א לפקודת מס הכנסה והכנסה שאינה הכנסה מעבודה כעובד או כעובד עצמאי, הפטורה ממס לפי כל דין, למעט הכנסה מפנסיה מוקדמת כהגדרתה בסעיף 345ב(א), ולמעט הכנסה שיקבע שר האוצר, בהסכמת שר הרווחה, באישור ועדת הכספים של הכנסת;"

סעיפים 125ב' ו – 125ג' לפקודת מס הכנסה, עוסקים בשיעור המס על דיבידנד ובשיעור המס על הכנסה מריבית ומדמי ניכיון, בהתאמה.

סעיפים 122 ו- 122א' לפקודת מס הכנסה עוסקים בשיעור המס בגין השכרת דירת מגורים ובהכנסה מדמי שכירות מחוץ לישראל.

21. טענות התובעים

א. על פי חוק ביטוח לאומי ופקודת מס הכנסה, רווחי הון וכן הכנסות המנויות בסעיף 350(א) לחוק הביטוח הלאומי, הן הכנסות שאינן חייבות בדמי ביטוח, אם הן נצמחות בידי יחיד.

הכנסות הוניות ממוסות בהתאם לפרק ה' לפקודת מס הכנסה, ואינן נכללות במקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה. לפיכך, הן אינן חייבות בדמי ביטוח.

הוראות סעיפים 350(א) (6) ו- (7) לחוק הביטוח הלאומי מפרטות את סוגי הכנסות/רווחים שאינם חייבים כלל דמי ביטוח בידי היחיד:

דיבידנדים, הכנסות ריבית לפי סעיפים 125ג(ב) או (ג) לפקודת מס הכנסה, הכנסה מהשכרת דירה למגורים בישראל לפי סעיף 122 לפקודה, הכנסה מהשכרת מקרקעין מחוץ לישראל לפי סעיף 122א לפקודה והכנסה שאינה הכנסה מעבודה כעובד או כעובד עצמאי, הפטורה ממס לפי כל דין, למעט הכנסה מפנסיה מוקדמת כהגדרתה בחוק;

ב. חברה משפחתית הינה בעלת אישיות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה ואולם לצרכי מס היא נחשבת כ"שקופה", תוך ייחוס הכנסותיה לבעלי המניות, בהתאם לסעיף 64א לפקודת מס הכנסה.

על פי סעיף 64א, הכנסתה החייבת והפסדיה של חברה משפחתית, נחשבים מיום התאגדותה לרווחיו והפסדיו של הנישום המייצג.

משמע, ככל שקיימת זהות לצרכי מס, בין הנישום המייצג לבין החברה המשפחתית, הרי שהכנסות הפטורות ממס או מדמי ביטוח בידי יחיד, תחשבנה ככאלה גם כאשר הכנסות אלה מיוחסות לו מחברה משפחתית.

בעניין זה הפנו התובעים לפסיקת בית המשפט העליון בע"א 306/88 פלזנשטיין נ' פקיד שומה חיפה, 1999, ע"א 896/90 פקיד שומה חיפה נ' יהושע הלוי, 1995 ופסקי דין נוספים.

ג. הוראת סעיף 373א שהוספה לחוק הביטוח הלאומי במסגרת תיקון 103 לחוק, קבעה הסדר חדש לגבי החבות בדמי ביטוח בגין הכנסות החברה המשפחתית, חברת בית וחברה שקופה.

לפי הסדר זה, הכנסתה החייבת של חברה משפחתית תיחשב כאילו חולקה בסוף השנה לחבריה/בעלי מניותיה וכל חבר ייחשב כאילו קיבל חלק יחסי מההכנסה האמורה, כיחס זכויותיו.

מדובר בהסדר מקביל מבחינת עקרון השקיפות, להסדר הקבוע בפקודת מס הכנסה ביחס למועד החיוב.

ד. תכליתו של תיקון 373א לחוק הביטוח הלאומי היה להקדים את מועד החבות בדמי ביטוח לאומי בגין ההכנסה החייבת שהפיקה החברה המשפחתית, ולא לדחות את מועד החיוב למועד חלוקת הרווחים כפי שנעשה עד לתיקון 103. זאת, כפי שעולה מחוזר המוסד לביטוח לאומי מיום 13.5.2008 (חוזר 52/08).

על פי תכלית הוראות החוק ועל פי ההיגיון, הפרשנות הנכונה והראויה למילים "שאינה הכנסה לפני סעיף 373א" היא הפרשנות המגבילה את תחולת הסעיף להכנסה החייבת מלכתחילה בדמי ביטוח, בהתחשב בפטורים החלים על הכנסתו של יחיד. דהיינו, פרשנות המבחינה בין המקורות השונים של ההכנסות.

ה. אזכור סעיף 373א בסעיף 350(א)(6) בא רק על מנת להבהיר כי אם אכן מדובר בהכנסה חייבת בידי חברה משפחתית, כמו ממשלח יד או עבודה, ייחוסה ליחיד שהוא בעליה אינו פוטר אותה או את בעליה מתשלום דמי ביטוח לאומי על פי סעיף 350(א)(6).

ו. עמדת הנתבע לפיה יש לחייב בדמי ביטוח את מלוא ההכנסה המופיעה בדו"ח המס של החברה, ללא הבחנה בסיווג מקורותיה, מהווה חריגה מסמכות ויוצרת השלכות מרחיקות לכת של חיוב חדש של מגזרי פעילות שלמים בדמי ביטוח לאומי, ובכלל זה שוק ההון ושוק הנדל"ן.

ז. ייחוס הכנסות החברה המשפחתית לנישום המייצג, כלל לא מהווה חלוקת דיבידנד כהגדרתו בחוק החברות.

ח. עקרון ההרמוניה החקיקתית מוביל להעדפת פרשנות זהה לחוק הביטוח הלאומי ולפקודת מס הכנסה. זאת, במיוחד על רקע העובדה שהחיוב בדמי ביטוח מבוסס ממילא על סיווג ההכנסות בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה.

ט. פרשנות הנתבע מביאה להפליה לא מוצדקת בין יחידים שהם בעלי מניות בחברה משפחתית, לבין יחידים שאינם כאלה.

י. בהתייחס לפלוגתא השנייה, מאחר והכנסתן החייבת במס של החברות המשפחתיות בתיקים המאוחדים, כוללת רווחי הון לרבות שבח מקרקעין וכן הכנסות המנויות בסעיפים 350(א) (6) ו-(7) לחוק, הרי שהנתבע פעל שלא כדין עת חייב את בעלי המניות בדמי ביטוח בגין הכנסות אלה.

יא. הנתבע שלח את דרישות התשלום לתובעים בשיהוי. כך למשל, נשלחו דרישות תשלום בחודש מאי 2017 בהתייחס להכנסות שהופקו על ידי החברות המשפחתיות בשנת 2013 ואף לפני כן.

בהתאם לפסיקה, כללי המנהל התקין מחייבים את הנתבע לפעול במהירות הראויה בדרישתו מן האזרח לקיים את חובותיו.

השיהוי בו נקט הנתבע מהווה ויתור מצדו ומאיין את דרישות התשלום, בשל הסתמכות של התובעים, שסברו כי הכנסות החברות פטורות מתשלום דמי ביטוח.

בנסיבות אלה, קיימת הצדקה לביטול דרישות התשלום שנשלחו בשיהוי רב, ומשכך הינן בלתי סבירות, בלתי מידתיות ומהוות פגיעה ממשית בתובעים וביכולם לכלכל את תקציבם והתנהלותם הכלכלית.

הדברים נכונים ביתר שאת, שעה שהנתבע הכיר בטענות התובעים אך קבע כי הכרתו זו חלה לגבי שנת 2014 ואילך.

יב. הימנעותו של הנתבע מלחשוף את חוות הדעת המשפטית משנת 2014, מבלי שסיפק הסבר לכך, פועלת כנגדו ומעידה על כך שיישם את המצב המשפטי לו טוענים התובעים.

22. טענות הנתבע

א. חברה משפחתית, כאישיות משפטית, אינה עונה על הגדרת "מבוטח" שבחוק הביטוח הלאומי והיא אינה חייבת בתשלום דמי ביטוח. לפיכך, לא ניתן לפטור מבוטחים בגין הכנסות של אישיות משפטית נפרדת.

ב. לא ניתן לייחס לחברה משפחתית פטור מדמי ביטוח, מן הטעם שייחוס הכנסה מסוג זה אפשרי בהתאם לפקודה. שכן, על פי הפסיקה, לא ניתן להיבנות מהזכויות הקיימות בפקודה לעניין זכויות בביטוח לאומי.

ג. עובר לתיקון 103 אשר במסגרתו הוסף סעיף 373א, קבעה פסיקת בית הדין הארצי לעבודה כי ייחוס ההכנסות של חברה משפחתית לנישום המייצג, נועד לצרכי מס הכנסה בלבד וכי מועד החיוב של רווחי חברה משפחתית, יקום רק כאשר יחולקו הכספים בפועל לבעלי המניות ובשיעור שניתן בפועל למבוטח.

עוד נקבע כי במקרה זה, דין ההכנסות מדיבידנד כדין הכנסת מבוטח שאינה הכנסת עובד ואינה הכנסת עובד עצמאי.

הנתבע הפנה לפסק הדין בעניין וייס ופסק הדין בעניין יוסף.

ד. לטענת הנתבע, לפני תיקון 103, בעל המניות חוייב בגין רווחי החברה המשפחתית, בדמי ביטוח, כהכנסה ש"לא מעבודה".

זאת, רק במקרה בו החליטו בעלי המניות של החברה כי יחולק דיבידנד וזה שולם בפועל. דהיינו, הכנסות של החברה שלא חולקו, לא חויבו בדמי ביטוח, ללא אבחנה מהו מקור הכספים אשר התקבלו אצל החברה המשפחתית.

ה. תיקון 103 מיום 1.1.08 התקבל בעקבות פסק דין יוסף וכפי שעולה מלשון סעיף 373א שהוסף במסגרת התיקון ומדברי ההסבר להצעת החוק, מטרתו היתה להשוות בין מועד חיוב הנישום במס הכנסה, לבין מועד חיובו בדמי ביטוח. נקבע כי יראו את רווחי החברה כאילו חולקו באותה שנת מס, ללא קשר אם חולקו בפועל, כפי שקובעות הוראות 64 עד 64א1 לפקודת מס הכנסה. משמע, בין אם חולק דיבידנד בפועל ובין אם רעיונית.

ו. סעיף 350(א)(6) אשר תוקן במסגרת תיקון 103, מחריג במפורש את חלוקת רווחי החברה המשפחתית מההכנסות של מבוטח הפטורות מדמי ביטוח.

המחוקק ביקש לראות ברווחים הנותרים בחברה המשפחתית, בתום שנת המס, כהכנסה של בעלי המניות (המבוטח) אף אם לא חולק בפועל דיבידנד ובאופן מפורש החריג הכנסות אלה וציין כי הם אינן פטורות מדמי ביטוח.

ז. מדברי ההסבר להצעת החוק עולה כי המחוקק החליט לחייב את בעל המניות בגין רווחי החברה המשפחתית, באותה שנת מס בהם הופקו, והיא אינה דנה במקור הכנסותיה של החברה המשפחתית.

ח. החיוב בדמי ביטוח נובע ממועד חלוקת רווחי החברה המשפחתית ולא מעצם קבלתם של הכספים על ידי החברה המשפחתית.

מבוטח בעל הכנסה, שמקורה בהכנסות חברה משפחתית, הינו בגדר מבוטח שיש לו הכנסה "שלא מעבודה" שלגביה חלות הוראות סעיף 373א לחוק.

כפועל יוצא, המבוטח מחויב בתשלום דמי ביטוח בהתאם לשיעור דמי הביטוח החל על פי דין על הכנסתו עד לתקרת ההכנסה המירבית (זאת בשונה ממס הכנסה ששם שיעור המס שחל על הכנסות חברה משפחתית זהה לשיעור המס החל על ההכנסות ממשלח יד).

ט. אין בתיקון החוק כדי לשנות את מעמד רווחי החברה המשפחתית אשר חולקו לבעל המניות כהכנסה ש"לא מעבודה" וככזו היא מחויבת בשיעור דמי ביטוח הנמוך מהשיעור בו מחויבת הכנסה ממשלח יד או הכנסה מעבודה והיא אף אינה מבוטחת לגמלאות מחליפות שכר.

י. יש לדחות את טענת ההסתמכות של התובעים, כיוון שמעולם לא הוצג כלפי התובעים מצג לפיו רווחי החברה המשפחתית או חלקם, פטורים מתשלום דמי ביטוח.

יא. טענת השיהוי הנטענת על ידי התובעים הינה טענה מוקדמת ועליה להתברר באופן פרטני ועובדתי ביחס לכל תובע, ביחס למועד בו הוגשו דיווחי המס לנתבע והמועד בו פעל הנתבע לגביית דמי הביטוח.

כמו כן, יש לבחון את טענת השיהוי בהתאם לפסיקה, לצורך בעריכת איזון האינטרסים בין הנזק שנגרם לפרט נוכח חלוף הזמן, אל מול הנזק שייגרם לציבור כתוצאה מאי מימוש המטרה הציבורית שביסוד הפעולה המנהלית אותה בוחנים וההלכות הקובעות שהוראות חוק ההתיישנות אינן חלות על חוב גמלאות ולא על חוב דמי ביטוח.

יב. ההחלטה המנהלית של הנתבע להחיל את הפטור, היתה בתוקף בין השנים 2014-2018 והיא בוטלה.

אף אם תתקבל התביעה, אין מקום להשבת דמי ביטוח ששולמו בגין התקופה שלפני 2014 בשל "הצפת תביעות" והצורך להקים מנגנון החזרה, באופן שיגרום לפגיעה בקופה הציבורית.

יש להחיל החלטות מנהליות אשר משנות מצב משפטי קיים, באופן פרוספקטיבי, בדומה להחלת הלכה אשר קובעת מצב משפטי חדש. זאת במיוחד לאור המאפיינים הייחודיים החלים בעניינו בהקשר של דיני הביטחון הסוציאלי.

23. תמצית טענותיהם הנוספות של התובעים בסיכומי התשובה

א. במועד מתן פסקי הדין בעניין וייס ובעניין יוסף, המצב המשפטי ביחס לחבות בדמי ביטוח על הכנסות פאסיביות (דיבידנד, ריבית, דמי שכירות וכו') היה שונה מהמצב לאחר תיקון 103, על כן לא ניתן להסיק מפסקי דין אלה כי לפני תיקון 103 רווחי חברה משפחתית חויבו בדמי ביטוח לאומי באופן גורף.

ב. בפסקי הדין בעניין וייס ובעניין יוסף, לא נדונה ולא הוכרעה שאלת מקור ההכנסה שנצמחה לחברה המשפחתית, לעניין חיובו של בעל מניות בדמי ביטוח.

ג. במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה והתיקון לתיקון זה, הוקטן שיעור המס המוטל על רווחי הון (לרבות שבח מקרקעין), ריבית ודיבידנד בידי יחידים, תוך שכוונת המחוקק היתה ששעורי המס המוקטנים יהוו את שיעורי המס הסופיים, דהיינו, לא יושתו עליהם דמי ביטוח.

ד. העובדה שההכנסות אותן מבקש הנתבע לחייב בדמי ביטוח אינן מובאות בחשבון לעניין גמלאות, משמיטה את הקרקע מהטענה שלא חל על הכנסות אלה, הפטור.

ה. בעוד שלפי עמדת הנתבע, בעל מניות בחברה משפחתית נושא בחובות (תשלום דמי ביטוח בגין רווחי החברה בהתעלם מסוגם) הוא אינו זכאי לזכויות כלשהן, בהיעדר זכאות לחישוב גמלתו על בסיס רווחים אלה.

24. ומכאן להכרעתנו

סעיף 350(א) קובע:

"לענין תשלום דמי ביטוח לא יראו כהכנסה -

...

(6) הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה, שאינה הכנסה לפי סעיף 373א, וכן הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ג(ב) או (ג) לפקודת מס הכנסה"

סעיף 373א לחוק קובע:

"הפיקה חברה מהחברות המנויות בסעיפים 64 עד 64א1 לפקודת מס הכנסה, לפי העניין, הכנסה חייבת כהגדרתה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, בשנת מס פלונית, יראו את ההכנסה האמורה כאילו חולקה בסוף אותה שנת מס לחברי החברה או לבעלי המניות בה, לפי העניין, והכל בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור."

ביסוד המחלוקת שבין הצדדים עומדת שאלת פרשנותה הראויה של התיבה "שאינה הכנסה לפני סעיף 373א" שבסעיף 350א(6) העוסק בהכנסות הפטורות מדמי ביטוח.

25. בפסק דין שניתן לאחרונה, סיכם בית הדין הארצי את עקרונות הבחינה הפרשנית של הוראת חוק, כפי שהובאו בפסיקת בית המשפט העליון ובספרות:

"פירוש דבר חקיקה נעשה בהליך דו שלבי. בשלב הראשון - יש לאתר "את כל המשמעויות שלשון הטקסט יכולה לאצור, קרי אלה שיש להן נקודת אחיזה – ולוּ מינימאלית – בלשון החקיקה", ובשלב השני - יש לאתר את תכליותיו של דבר החקיקה "ולבחור מבין כל האפשרויות הפרשניות שאותרו את הפרשנות אשר מגשימה תכליות אלה באופן המיטבי ביותר".

המעבר מהשלב הראשון לשלב השני יעשה רק כאשר לשון הטקסט יכולה לסבול כמה משמעויות. וכך נקבע לעניין זה בבג"ץ עיריית הרצליה:

כאשר לשונה של הוראת דין הינה ברורה וחד משמעית אין מקום ליתן לה משמעות שאין היא יכולה לשאת. אכן, כאשר הלשון אינה מאפשרת מתחם אפשרויות מילולי כלשהו, ומחייבת פרשנות לשונית אחת ויחידה, על בית המשפט לחדול ממלאכת הפרשנות ואין הוא אמור להידרש לבחינת תכלית החוק."

אשר לתורת השלבים כאמור, ראוי לשים נגד עינינו את "הערת האזהרה" שניתנה מפי השופט עמית בע"א שעלים:

"תורת השלבים עשויה לעורר את הרושם כי ענייננו בתרשים זרימה לפיו שלב אחד מוביל לשלב שאחריו, ולאחר שעברנו שלב אחד אנו ממשיכים בדרכנו מבלי להסב ראשנו לאחור. אלא שהגבול בין השלבים אינו כה ברור וחד כפי שעשוי להשתמע, ובחינת כל אחד מהשלבים לא נעשית באופן 'סטרילי' במנותק מהשלבים האחרים. הפרשן עובר מהלשון אל התכלית ומהתכלית אל הלשון במעין תנועת מטוטלת. הפרשן יפתח בלשון החוק אך גם יסיים בלשון החוק, ויש יחסי גומלין בין השלבים השונים, מעין 'מקבילית כוחות' או 'כלים שלובים'. ככל שעוצמתו של הלשון מטה את הכף לטובת פרשנות מסוימת, כבד יותר הנטל על הטוען כי הפרשנות התכליתית מביאה לתוצאה אחרת."

עב"ל 28017-10-18 המוסד לביטוח לאומי –קרפלוב, מיום 15.1.20 וההפניות שם.

26. בע"א (עליון) 306/88 פלזנשטיין נ' פקיד שומה חיפה פד מה(3) 542 (1991) בעמ' 546) דן בית המשפט בשאלת חיובו של נישום מייצג, בהיטל על-פי חוק היטל על בעלי הכנסות גבוהות (הוראת שעה), תשמ"ד - ,1984 ביחס לסכומים המהווים את רווחי החברה המשפחתית.

בית המשפט עמד על כך שחברה משפחתית היא יציר כלאיים המעורר שאלות לעניין חבות במיסוי – האם הדין החל הוא הדין החל על יחיד או הדין החל על חברה.

"... דמות המפתח במיסויה של החברה המשפחתית הוא הנישום, שהוא אותו בעל מניות, אשר לפי סעיף 64א(א) לפקודה מייחסים לו את הכנסותיה והפסדיה של החברה. תכונותיו "המיסיות" האישיות של אותו נישום מולבשות על הכנסתה החייבת של החברה, ולפיהן מחושב שיעור המס בו מתחייבת החברה המשפחתית. המדובר איפוא בחברה הנישומה כיחיד. שעטנז זה מעורר שורה של שאלות בענייני מסים, אשר המכנה המשותף להן הוא ברירת הדין החל - דין היחיד או דין החברה. העניין שלפנינו מביא אך אחת השאלות המתעוררות בהקשר זה (ראה לדוגמה:נ עמ"ה (חי') 39/89 [6], לעניין היותה של הכנסה חייבת בחברה משפחתית בגדר הכנסה מיגיעה אישית לצורר הפטור הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה; עמ"ה (י-ם) 57/87 [7], לעניין תשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות על-ידי חברה משפחתית; תב"ע מז/ 0/296[8], לעניין חיוב החבר הנישום בתשלום דמי ביטוח לאומי בגין הכנסות החברה המשפחתית שיוחסו לו;

בהמשך נקבע כך:

"יש להשיב על כל אחת מן השאלות הנ"ל - ובהן השאלה שלפנינו - על-פי ההקשר החקיקתי הספציפי ועל-פי תכליתן של ההוראות שפרשנותן מתבקשת בכל עניין ועניין. במלים אחרות, אין מקום לקבוע מסמרות בדבר איפיונה של הכנסת החברה המשפחתית לכל דבר ועניין, אלא יש לבחון כל שאלה לגופה, לאור נסיבותיה ורקעה המיוחדים (וראה:ב ע"א 738/86 ]1] בעמ' 167; בג"צ 441/86 [3], בעמ' 795)."

27. הפרשנות העולה מלשון סעיפי החוק

סעיף 373א על פי לשונו, קובע כי ככל שחברה משפחתית הפיקה הכנסה חייבת, משמע, הכנסה מכל אחד מן המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה, יראו את ההכנסה כאילו חולקה בסוף אותה שנת מס לבעלי המניות.

סעיף 350(א)(6) קובע:

"לענין תשלום דמי ביטוח לא יראו כהכנסה –

...

(6) הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה, שאינה הכנסה לפי סעיף 373א, וכן הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ג(ב) או (ג) לפקודת מס הכנסה;"

מקריאה לשונית של הסעיף עולה, כי המחוקק החריג מרשימת ההכנסות הפטורות, הכנסה לפי סעיף 373א, דהיינו - הכנסה המופקת בחברה משפחתית אשר רואים אותה כאילו חולקה לחבריה.

החרגה זו, המופיעה לאחר פירוט הפטור שניתן על הכנסה החייבת במס לפי הוראות סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה (העוסק בשיעור המס על דיבידנד), מלמדת כי המחוקק ראה בהכנסת חברה משפחתית אשר רואים אותה "כאילו חולקה" כדיבידנד החייב בדמי ביטוח לאומי.

28. התובעים טוענים כי משמעותו הנכונה של הסייג הקבוע בסעיף 350(א)(6) "שאינה הכנסה לפני סעיף 373א" היא זו המגבילה את סוג ההכנסה מחברה משפחתית, להכנסה מסוג שלא חל עליו פטור מדמי ביטוח. כך, לטענתם, כאשר לחברה משפחתית יש הכנסה הונית, כגון הכנסה מרווחי הון או מריבית, אשר ככזו אינה חייבת בדמי ביטוח, הרי שאין מקום לחייב את הנישום המייצג בדמי ביטוח בגין הכנסות אלה, מכח סעיף 373א.

אלא שפרשנות זו אינה עולה מלשון החוק ואינה משתמעת ממנו, אף לא במרומז. כאמור, הסעיף מדבר על "הכנסה" וזו מוגדרת בסעיף 1 לפקודה, כקשת רחבה של הכנסות. לו היה המחוקק מבקש לחייב בדמי ביטוח רק בגין הכנסות מסוימות, היה מציין זאת במפורש.

לשון הסעיף מטה את הכף לטובת הפרשנות שמבקש לייחס לו הנתבע.

29. בחינת תכלית החקיקה כפי שהיא עולה מהצעת החוק ומהדיונים שהתקיימו בעניינו, תומכת אף היא בפרשנות שבה נוקט הנתבע.

נבאר דברינו להלן.

על פי פסקי הדין בעניין וייס ובעניין יוסף, יתכן כי למבוטח יהיה יותר מ"מעמד" אחד. אפשר שהוא יחשב למשל לעובד בעל הכנסה משכר עבודה ובמקביל יחשב גם לעובד עצמאי וכן כי יחשב לעובד בעל הכנסה משכר עבודה ובמקביל למי שאינו עובד ואינו עצמאי, בעל הכנסה על פי סעיפי המשנה של סעיף 2 לפקודה.

על פי שני פסקי הדין, במצב המשפטי ששרר קודם לתיקון 103, הכנסות החברה אשר נכללו בשומתו של נישום מייצג לא נחשבו לחלק מהכנסתו אך נקבע כי ניתן יהיה לראות הכנסה מחברה משפחתית כהכנסה מדיבידנד וזאת –

"אך ורק כאשר מתחלק דיבידנד בפועל, ובגין הסכום שכך חולק, ולאו דווקא בגין ההכנסה המיוחסת לחבר הנישום. כמובן שבמקרה זה דין ההכנסות מדיבידנד כדין הכנסת מבוטח שאינה הכנסת עובד ואינה הכנסת עובד עצמאי"

(סעיף 25 לפסק הדין בעניין וייס).

משמע, על פי המצב המשפטי בתקופה שקדמה לתיקון 103, במועד חלוקת ההכנסות מדיבידנד בפועל, בחברה משפחתית, יש לגבות דמי ביטוח לאומי.

מדובר בהכנסה שמקורה בסעיף 2(4) לפקודה:

"(4) דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי נכיון;"

הכנסה זו מחוייבת בדמי ביטוח לאומי באשר רואים אותה כהכנסת מבוטח שאינה הכנסת עובד ואינה הכנסת עובד עצמאי.

30. במסגרת חקיקתו של תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי הוסף סעיף 373א לחוק והוחלף נוסחו של סעיף 350(א)(6).

על ההקשר החקיקתי בו נחקק תיקון 103 ניתן ללמוד מדברי ההסבר לחוק.

דברי ההסבר להצעת החוק מופיעים בהצעת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2008) התשס"ח – 2007:

"סעיפים 64 עד 64א1 לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) מסדירים את החיוב במס החל על בעליהן של חברות מיוחדות כגון חברות בית, חברות משפחתיות וחברות "שקופות", אשר בהן מיוחסות הכנסות החברה במישרין לאחר או יותר מבעליה.

לפי הוראות הפקודה, מועד החיוב במס במקרים אלה הוא שנת המס שבה הפיקה החברה את ההכנסה החייבת. ברם, בית הדין הארצי לעבודה קבע, בע"ע 1117/01 ברק יוסף נגד המוסד לביטוח לאומי (דינים ארצי, כרך לג (51), 36), כי הוראות הסעיפים האמורים אינם חלים לעניין החובה לשלם דמי ביטוח לאומי. בכך נדחה החיוב בתשלום דמי הביטוח הלאומי למועד בלתי ידוע, שבו מחלקת החברה את רווחיה בקרב חבריה.

לפיכך, מוצע לקבוע כי הוראות סעיפים 64 עד 64א1 לפקודה, לעניין מועד החיוב במס, יחולו גם לגבי מועד החיוב בתשלום דמי ביטוח לאומי."

הצעות חוק 335, מיום 15.10.2007 בעמ' 118.

31. מדברי ההסבר עולה כי, אכן, כעמדת התובעים, לא היתה כוונה לשנות סדרי עולם בנוגע לסוגי ההכנסות המחוייבות בדמי ביטוח לאומי, אלא ליצור הקבלה בין פקודת מס הכנסה לבין חוק הביטוח הלאומי, לעניין המועד בו יראו את הכנסת החברה המשפחתית כחייבת בדמי הביטוח הלאומי.

32. כאמור, על פי המצב המשפטי כעולה מפסקי הדין בעניין וייס ויוסף, חלוקת הכנסות החברה המשפחתית נחשבו כ"דיבידנד" כמשמעו בסעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה, החייב בדמי ביטוח לאומי בשל מעמד מקבלו (מבוטח שאינו עובד ואינו עצמאי).

33. התובעים הפנו לדיונים בוועדות הכנסת שקדמו לקבלת הצעת החוק. לא מצאנו בדברים האמורים תמיכה לטענות התובעים אלא להיפך.

מפרוטוקול הדיונים שהתקיימו בוועדת הכספים של הכנסת יום 29.11.2007 וביום 11.12.2007 בתיקונים המוצעים לחוק הביטוח הלאומי במסגרת הצעת חוק ההסדרים, עולה כי על סדר יומה של וועדת הכספים הונחו מכלול של שינויים מוצעים בנושא גביית דמי ביטוח לאומי.

תיקון 103 כלל מספר שינויים באופן הגבייה, לרבות הפחתת שיעור דמי ביטוח לאומי מהכנסה פסיבית, ביטול פטור מדמי ביטוח בתקופת דמי פגיעה ודמי לידה והחלת פטור על הכנסות מדיבידנד שנקבע לגביהן שיעור מס מוגבל.

בעניין חיוב הכנסות חברה משפחתית בדמי ביטוח, הבהיר נציג אגף התקציבים במשרד האוצר, מר משה בר-סימנטוב:

"אני לא חושב שיש כאן פגיעה אלא יש כאן יצירת הרמוניה בבסיסי המס, שזאת המטרה הראשית. חייבנו בחברות משפחתיות, שם הלכנו על העיקרון של מס הכנסה ואף אחד כאן הוא לא מסכן. בחברה משפחתית מס הכנסה עובד לפי כלל בו מחייבים כל אחד על פי השכר ששולם לו. אם יש הכנסה לא מחולקת, רווחים לא מחולקים, מס הכנסה זוקף את זה לרשות הנישום המייצג, לרשות הנישום הראשי. אנחנו הלכנו כאן על פי הכלל הזה. כלומר, לחייב, כמו שמס הכנסה מחייב את אותה הכנסה, גם אם היא לא חולקה כמשכורת לחברים בחברה, אנחנו זוקפים אותה לבעלי מניות בחברה לפי השיעורים השוליים שלהם והם ישלמו על זה ביטוח לאומי, כאשר הרעיון הוא שאם אנחנו לא נעשה את זה, יהיה אפשר לקחת את אותן הכנסות, לא לחלק אותן, ולהיות פטורים מתשלום ביטוח לאומי".

ובדיון ההמשך בוועדת הכספים מיום 11.12.2007 אמר:

"הדבר האחרון שאמרנו הוא שבחברות משפחתיות נמסה את הדיבידנד בביטוח לאומי ששם יכולת המשחק בין דיבידנד לבין הכנסה שכירה לא קיימת. בכל מקרה לוקחים את הדיבידנד הזה וזוקפים אותו כהכנסה לטובת נישומים בחברה ומשלמים על זה מס לפי המס השולי. השארנו את אותו עקרון גם בביטוח לאומי. בחברה משפחתית יהיה צריך לשלם מס ביטוח לאומי גם על הדיבידנד. עוד אמרנו שאנחנו נותנים 5% על אותן הכנסות ועליהן לא ישלמו מס הכנסה. אנחנו מתחילים לשלם רק מעבר ל- 5% מהשכר הממוצע על ההכנסות האלו".

ובהמשך הדברים:

"הכלל שקבענו הוא הרחבת בסיס הפטור מתשלום דמי ביטוח לאומי, למעט דיבידנדים בחברה משפחתית. אותן חייבנו. אנחנו הרחבנו את בסיס הפטור באופן גורף, למעט החיוב של דיבידנדים בחברות משפחתיות שהיו חייבות קודם ובפועל לא שילמו. עכשיו הן יהיו חייבות לשלם."

מר יגאל ברזני, סמנכ"ל גבייה במוסד לביטוח לאומי, הבהיר באותו דיון כי מדובר בתיקון מצומצם המתייחס רק לחברה משפחתית.

עוד הובהר על ידי מר משה בר-סימנטוב :

"מצד אחד אנחנו מרווחים ומצד שני מפסידים. בכך שאנחנו פוטרים פה דיבידנד באופן גורף אנחנו מטיבים לעומת המצב היום".

34. מהאמור עולה כי התיקון לחוק עסק במכלול שינויים, חלקם במטרה להגדיל את חיובי ביטוח הלאומי ומשמעות חלקם היא הקלה למבוטחים.

מהפרוטוקולים לא עולה כי ביחס להכנסות חברה משפחתית היתה כוונה לבצע אבחנה בין מקורות ההכנסה לחברה. מהדיונים עולה כי המחוקק מצא לנכון לראות בכל הכנסות החברה כאילו חולקו, כדיבידנד, ולחייבן בדמי ביטוח לאומי בהתאם, זאת ללא התייחסות למקור ממנו נצמחה ההכנסה.

לאור האמור, לא שוכנענו כי תכליתו של תיקון 103 תומכת בעמדת התובעים לעניין פרשנות הוראות החוק.

35. טענה נוספת של התובעים היא כי ייחוס הכנסות החברה המשפחתית לנישום המייצג, אינה עונה על הגדרת "דיבידנד" שבסעיף 1 לחוק החברות. ומכאן שלא ניתן להתייחס להכנסתה של חברה משפחתי ש"כאילו חולקה" לבעלי המניות, כאל דיבידנד.

בחוק החברות, "דיבידנד" הוא –

"כל נכס הניתן על ידי החברה לבעל מניה מכוח זכותו כבעל מניה, בין במזומן ובין בכל דרך אחרת, לרבות העברה ללא תמורה שוות ערך ולמעט מניות הטבה"

נטען, כי ייחוס הכנסות החברה המשפחתית לצורך חישוב דמי הביטוח הלאומי אינו "נכס הניתן על ידי החברה לבעל מניה מכוח זכותו כבעל מניה", אלא הוא ייחוס, פיקציה משפטית, אשר נוצרה מכח חוקי המס וחוק הביטוח הלאומי בלבד.

טענה דומה נטענה בב"ל (י-ם) 25413-08-11 אחים בדריאן בע"מ נ' המוסד לביטוח לאומי, מיום 30.9.13 בתביעה שהוגשה כנגד החלטת הנתבע לחייב את התובעים בדמי ביטוח בגין דיבידנד שנרשם בדוחות הכספיים של חברה משפחתית לשנים 2005-2007.

בענין אחים בדריאן טענו התובעים כי רווחי החברה נבעו מרווחים עצמאיים של בעל המניות ומעסקת מקרקעין אולם הכנסות אלה אינן בגדר חלוקת רווחים או דיבידנד, כיוון שאין מדובר ברווחים שחולקו בפועל לנישום המייצג וכי ממילא אין מדובר בדיבידנד כמשמעותו בחור החברות כיון שלא התקבלה בחברה החלטה על חלוקתו.

בפסק הדין בעניין האחים בדריאן הפנתה כב' השופטת בר"ג-הירשברג לפסיקת בית המשפט העליון, לפיה נקודת המוצא בדיני המס היא כי משיכת כספים על ידי בעלי מניות בחברה, תסווג כדיבידנד, גם אם לא התקיימו כל ההליכים הדרושים לכך בדין. משכך, יש לסווג את הסכום שחולק מרווחי החברה כדיבידנד ולחייבו בהתאם בדמי ביטוח לאומי.

עמדה זו מקובלת אף עלינו.

ערים אנו לכך שפסק הדין בעניין האחים בדריאן עסק ברווחי החברה המשפחתית אשר נצמחו טרם נכנס לתקפו תיקון 103 אולם הדברים יפים גם לענייננו.

36. סיכומו של דבר, טענת התובעים, כי ייחוס הכנסות החברה המשפחתית לנישום המייצג אינה יכולה להיחשב כדיבידנד כיוון שאינה עומדת בהגדרת דיבידנד שבחוק החברות, נדחית.

37. לטענת התובעים, העובדה שההכנסות אותן מבקש הנתבע לחייב בדמי ביטוח, אינן מובאות בחשבון לעניין גמלאות, משמיטה את הקרקע מהטענה שלא חל על הכנסות אלה הפטור, מכיוון שבעוד בעל מניות בחברה משפחתית נושא בחובות (תשלום דמי ביטוח בגין רווחי החברה בהתעלם מסוגם) הרי שרווחים אלה אינם באים בחישוב גמלתו.

לא ניתן לקבל את טענת התובעים בעניין זה.

על פי הפסיקה, לא מתחייבת זיקה בין גובה דמי הביטוח המשתלמים למוסד, לבין גובהן של הגמלאות המשולמות לזכאים:

"התכלית הסוציאלית הניצבת ברקע פעולתו של המוסד לביטוח לאומי מביאה, בין היתר, לתוצאה כי לא נדרשת בהכרח זיקה, בין מלאה ובין חלקית, בין דמי הביטוח הנגבים על-ידי המוסד לביטוח לאומי וגובהם, לבין הגמלאות המשתלמות לזכאים בגין עילות הזכאות השונות וגובהן. הטעם לכך הוא כי הביטוח הלאומי – בתורת ביטוח סוציאלי – נועד להבטיח קיומה של רשת ביטחון סוציאלית מינימאלית זהה לכל המבוטחים, וזאת בהבדל מ"ביטוח" במובנו החוזי-כלכלי המקובל, הבנוי על זיקה ישירה בין שיעורי דמי הביטוח המשולמים על-ידי המבוטח לבין היקף זכותו לתגמולי ביטוח. הרעיון הטמון בביטחון הסוציאלי הוא כי כלל תושבי המדינה יתרמו על-פי יכולתם לכינונו של מאגר תקציבי שממנו תשולמנה הגמלאות לזכאים על-פי מידת נזקקותם. הביטחון הסוציאלי בישראל, הבנוי על תפיסה של סולידריות ועזרה הדדית,  נשען על ההנחה כי המבוטח ישלם על-פי יכולתו בהתאם לרמת הכנסתו, ויקבל על-פי מידת נזקקותו ברף המינימאלי הנדרש לסיפוק הצרכים הבסיסיים לקיום בכבוד. מעצם רעיון זה נגזרת התוצאה כי לא מתחייבת זיקה בין גובה דמי הביטוח המשתלמים למוסד, לבין גובהן של הגמלאות המשולמות לזכאים – שהראשון בנוי על מימד היכולת הכלכלית, והשני נשען על סיפוק צרכים בסיסיים לקיום בכבוד".

בג"צ 6304/09‏ ‏ לה"ב – לשכת ארגוני העצמאים והעסקים בישראל נ' היועץ המשפטי לממשלה, מיום 2.9.10.

על כן, אף אם ההכנסות אותן מבקש הנתבע לחייב בדמי ביטוח אינן מובאות בחשבון לעניין גמלאות, אין בכך כדי לתמוך בעמדת התובעים לעניין תחולת הפטור מדמי הביטוח.

38. טענת התובעים להפליית יחידים שהם בעלי מניות בחברה משפחתית אל מול יחידים שאינם כאלה, אף היא אינה מתקבלת.

על פי סעיף 64א לפקודה, הגדרתה של חברה כמשפחתית וייחוס הכנסותיה לבעל מניות, נתון לבקשתה.

מהוראות הפקודה עולה כי מעמד של חברה משפחתית מקנה יתרונות בתחום המס, כגון – ייחוס וקיזוז הפסדי החברה להכנסתו של בעל המניות המייצג וכן ניצול זיכויים והקלות מהם נהנה בעל המניות. עניין פלזנשטיין המובא לעיל.

על כן, קיימת אבחנה עניינית בין יחיד שהוא בעל מניות בחברה משפחתית לבין יחיד שאינו בעל מניות בחברה משפחתית. מאחר ומדובר ביחידים בעלי מאפיינים שאינם זהים, הרי שגם לצורך הוראות החוק בנוגע לגביית דמי ביטוח לאומי, לא מצאנו כי האבחנה בין יחידים אלה הינה בלתי צודקת או מפלה.

39. סוף דבר – פלוגתא ראשונה ושניה

סיכומו של דבר, הנתבע פעל כדין כאשר חייב את בעלי המניות בחברות משפחתיות בדמי ביטוח, בגובה ההכנסה החייבת אותה הפיקו מהחברה המשפחתית בשנה מסויימת, כאילו חולקה בסוף אותה שנת מס, זאת מבלי להתחשב בסוגי ההכנסות ובפטור החל על יחיד.

40. שיהוי ומניעות

בהתאם להחלטה שניתנה לעניין הפלוגתאות המשותפות לכלל התובעים, סוגיית השיהוי במקרה שלפנינו מתמקדת בהקשר אחד בלבד והוא – משלוח דרישות התשלום לתובעים, שלוש שנים ויותר מהמועד שבו קיבל הנתבע את המידע אודות הכנסותיהם, מפקיד השומה.

נדון להלן בטענת השיהוי בהקשר זה ובו בלבד.

המוסד לביטוח לאומי אמון על הביטחון הסוציאלי של כלל מבוטחיו וככזה הוא נדרש לגביית דמי ביטוח, על מנת לשמור על קופת המוסד ממנה משולמות כלל הקצבאות למבוטחים הזכאים.

על הנתבע, כרשות מנהלית, לעשות שימוש בסמכותו לגביית חוב - "במהירות הראויה" כחלק מעקרונות המנהל התקין.

על פי פסיקת בית הדין הארצי במקרה של שיהוי בהתנהלות הנתבע, יש לקבוע האם מדובר בשיהוי המונע את גביית החוב, קרי שיהוי מאיין גבייה, או שמא עסקינן בהשתהות פגומה, שתוצאותיה אינן מאיינות את עצם גביית החוב. 

"אמנם, שיהוי  (בתוך מגבלות התקופה שהותרה בדין לגבייה) עשוי לאיין את הגביה, ואולם הפסיקה קבעה בהקשרים שונים (אך בעלי קווי דימיון מסוימים) תנאים מחמירים להחלת הדוקטרינה של שיהוי מאיין גביה בתוך התקופה המותרת לגבייה. בין התנאים שנקבעו ניתן למנות  קיומן של נסיבות מהן ניתן להסיק כי הרשות זנחה את סוג החוב וויתרה על גבייתו, קרי מדיניות ברורה ומובהקת של אי אכיפה, להבדיל מ"שיהוי גרידא" כמינוחו של השופט שוהם בענין סער – וכן שינוי מצבו של החייב לרעה עקב השיהוי, ואף אז כפוף היישום לשיקול דעתו של בית הדין. נציין כי לא בכדי התנאים לקבלת טענת השיהוי מאיין גבייה בגדריה של תקופת ההתיישנות מחמירים, ו"נסיבות החלתה נדירות", כמינוחה של השופטת פרוקצ'יה בעניין תלמוד תורה הכללי. החמרה זו נובעת מתפיסת ההתיישנות והשלכותיה על ציפיות הצדדים בכל הנוגע לגבייה במהלך תקופה זו. את המקרים בהם קיים שיהוי בגבייה, אולם לא מתקיימים התנאים לשיהוי מאיין גבייה נכנה להלן "השתהות פגומה", וזאת על מנת להבחינה מהשיהוי מאיין הגביה."

עב"ל 10820-09-17 המוסד לביטוח לאומי – אריה מיזל, מיום 30.7.19.

בפסק הדין בעניין חג'ג' נקבע כי יש לבחון אם המדובר בשיהוי החורג מגדר הסבירות תוך שהותוו אמות מידה לכך.

" שאלה אם מדובר בשיהוי החורג מגדר הסביר צריכה להיבחן בנסיבותיו של כל מקרה ומקרה, וכפי שנפסק בבג"צ אמיתי: "אין למצוא תשובה גזורה או חד-משמעית לשאלה זו, והכול תלוי בנסיבותיו של כל מקרה ומקרה"... יש לבחון, בין היתר, באיזה מועד היה למוסד לביטוח לאומי המידע הדרוש לנקיטת הליכי הגבייה ופרק הזמן שחלף מאותו מועד עד לנקיטת הליכי גבייה או קיזוז; המשאבים שעמדו לרשות המוסד בתקופה הרלוונטית שהשפיעו על יכולתו של המוסד לעשות שימוש במידע שהיה בידיו לצורך נקיטת הליכי גבייה או קיזוז; הפעולות שנקט המוסד מהמועד בו המידע הגיע לידיעתו עד למועד בו נקט פעולות לגביית החוב, דהיינו האם שלח הודעות למבוטח, פנה למבוטח בהצעה להסדיר את חובו וכיו"ב; תרומתו של המבוטח ליצירת החוב, לרבות אי מסירת מידע ו/או אי דיווח בזמן אמת למוסד לביטוח לאומי; הנזק הראייתי שנגרם למבוטח בשל חלוף הזמן; שיעור החוב; אחריותו ו/או תרומתו של המוסד ליצירת החוב, ועוד. בנוסף, יש לשקול את האינטרס הציבורי, הנזק הנגרם לציבור כתוצאה מביטול הליכי הגבייה או הקיזוז, בהתחשב בחשיבות גביית דמי ביטוח להגשמת תכליתו של חוק הביטוח הלאומי ובקשר ההדוק שבין דמי הביטוח שחייב המבוטח לשלם לבין זכויותיו".

עב"ל 1844-09-10 המוסד לביטוח לאומי – לבנה חג'ג', מיום 1.4.15.

40. לטעמנו, ניתן לקבוע, על סמך העובדות והטענות כפי שהובאו על ידי הצדדים בהליך כאן, כי אין מדובר בשיהוי המבטל הגבייה.

ראשית, תשלום דמי הביטוח הוא בגדר תשלום חובה. התובעים לא הצביעו על מדיניות של אי אכיפה ביחס לתקופה הקודמת לשנת 2014.

שנית, מעקרון השוויון נובעת החובה לגבות את דמי הביטוח מכלל המבוטחים החייבים בכך.

שלישית, לא עולה מהראיות כי הרשות "זנחה את החוב או ויתרה על גבייתו".

41. בנסיבות העניין, השיהוי במשלוח דרישות התשלום, אינו מצדיק קביעה כי המוסד מנוע מלגבות את החוב בשל חלוף הזמן.

יובהר כי בהליך כאן לא נדרשנו לטענות פרטניות של התובעים או מי מהם, ביחס לטענות שיהוי ספציפיות.

על אף האמור, היה ומי מהתובעים סבור כי עומדות לו טענות אחרות, המהוות לטענתו, שיהוי המצדיק ביטול החבות, רשאי לפעול בהתאם לסעיף 4 להחלטה מיום 8.1.19.

42. פטור מתשלום לשנים 2014-2017

בהתאם למכתביה של עו"ד נאור שהובאו לעיל, ניתן פטור מתשלום דמי ביטוח בגין הכנסה של חברה משפחתית שאילו היתה מיוחסת ליחיד, היתה פטורה מתשלום דמי ביטוח לפי החוק. זאת, בגין שנת המס 2014 ואילך.

פטור זה בוטל, על פי ההודעות שפרסם הנתבע בחודש נובמבר 2019 כמובא לעיל ממועד שנת המס 2018.

43. על פי הפסיקה, המוסד מחוייב לפעול על פי הוראות החוק. התנהגות או מצג הסותרים את הוראות החוק, אינם יכולים להצמיח זכויות למבוטחים:

"מערכת היחסים בין המוסד למבוטחיו נקבעה על^-פי חוק, ומשכך החוק בלבד הוא שמכתיב את מערכת הזכויות והחובות של הגורמים השונים במערך הביטחון הסוציאלי. לפיכך, לא תשמע טענה לפיה יצר המוסד, בהתנהגותו, זכויות או מניעות, וכעת אינו יכול לטעון כי מבוטח אינו זכאי לביטוח אבטלה. בית^-דין זה אימץ את ההלכות שנקבעו בבית^-המשפט העליון ולפיהן התנהגותו של גוף ציבורי דוגמת המוסד לביטוח לאומי, אינה יכולה ליצור עילה לזכות אשר אינה קיימת בחוק.

על^-כן אין מקום לקבל טענת השתק כנגד המוסד. על המוסד מוטלת החובה לפעול על^-פי הוראות החוק ואף מקום בו המוסד הטעה מבוטח – דבר שלא קרה במקרה דנן – אין הוא רשאי להעניק לו זכויות בלי שהן מעוגנות בחוק."

עב"ל 20105/96‏ יהלום – המוסד לביטוח לאומי, פ''ד לו(2001) 603.

44. לטענת הנתבע, הפטור מתשלום דמי הביטוח לשנים 2014-2017 מקורו בטעות. התובעים טענו כי הנתבע משנה את עמדתו בסוגיה וכי עובדה זו תומכת בפרשנות של התובעים להוראות סעיפי החוק.

ראשית, התנהגותו של הנתבע אינה יכולה ליצור עילה לזכות אשר אינה קיימת בחוק. על כף נוסיף כי על פי הפסיקה, טעות מצד הנתבע אינה יכולה להצמיח לתובעים זכויות יש מאין.

ע"ע (ארצי) 39/99 אסרף – מדינת ישראל, מיום 1.11.2001.

שנית, הנתבע הדגיש, בזמן אמת, כי הודעתו מחודש אפריל 2015 מתייחסת לשנת המס 2014 ואילך ולא רטרואקטיבית.

שלישית וזה העיקר – כפי שמובא לעיל, בשנת 2018 חזר בו הנתבע מהודעתו מחודש אפריל 2015.

במה דברים אמורים.

בישיבת קד"מ מיום 28.10.18 הצהיר הנתבע כי ככל שתדחה התביעה, בכוונתו לנקוט בהליכי גביה בהתייחס לשנת 2014 ואילך. לעומת זאת, בסיכומים, חזר בו הנתבע מכוונתו זו. על פי האמור בסעיף 69 לסיכומים, הנתבע הבהיר כי החלטתו משנת 2018 תיושם אך ורק משנת המס 2018, משמע לא ישלחו דרישות תשלום לשנים 2014-2017.

מאחר ועמדתו העדכנית של הנתבע מקובלת גם עלינו, כמפורט בפסק דין זה, הרי שממילא אין בכוחה של הודעת הנתבע מחודש אפריל 2015, לבטל את דרישות התשלום ביחס לתקופה שעד שנת 2013.

45. סוף דבר

לאור כל האמור לעיל, התביעות נדחות.

היה ומי מהתובעים מבקש להעלות טענות פרטניות לגבי גובה החוב או טענת שיהוי שלא נדונה בתיק כאן, רשאי לפנות למוסד לביטוח לאומי בעניין זה תוך 30 יום מהיום (כאמור בסעיף 4 להחלטה יום 8/1/19).

46. בשים לב לשינוי בעמדת הנתבע, כמובא בהרחבה לעיל, אנו קובעים שכל צד ישא בהוצאותיו.

ניתן היום, 27/1/20 , בהעדר הצדדים ויישלח אליהם.