מבוא

1. לפניי ערעור מנהלי על החלטתה של ועדת הערר לענייני ארנונה כללית שליד עיריית תל- אביב-יפו (להלן: "הוועדה" או "ועדת הערר") מיום 03.07.2017, אשר דחתה ערר שהגיש המערער על החלטתו של מנהל הארנונה בעיריית תל אביב – יפו (להלן: "המשיב") בנוגע לנכס המצוי ברחוב צביה לובטקין 19, תל אביב (להלן: "הנכס").
2. עניינו של הערעור בחיוב ארנונה בגין הנכס ששטחו 1,657 מ"ר, הכולל 35 יחידות דיור, אשר מוחזק על ידי המערער ומסווג תחת סיווג של מגורים. השגתו של המערער היא על כך שביום 25.6.2013 הושת עליו חיוב ארנונה רטרואקטיבי בגין הנכס, החל מיום 1.6.2007 במקום החל מיום 17.9.2013, מועד בו בוצעה מדידה של הנכס.
3. ראשיתה של הפרשה בפנייה של חברת חלמיש לעיריית תל אביב (להלן: "העיריה") על מנת לקבל מידע על המחזיקים הרשומים באזור הנכס לצורך הוצאתו לפועל של פרויקט פינוי בינוי. במסגרת זו, העבירה חלמיש לידי העיריה פרטים על קיומם של נכסים, שינויים ומחזיקים אשר לא היו רשומים עד כה בספרי העיריה.
4. בהמשך לאמור, החלה העיריה לבדוק ברישומיה האם יש תיעוד כלשהו אודות הנכס והמחזיק בו, ובסופו של דבר, בהסתמך על הערכה המבוססת על תצלום אווירי, חייבה העיריה את המערער בתשלום ארנונה בגין שטח של 1,840 מ"ר. בהתאם לכך, פנה המשיב ביום 25.06.2013 במכתב ל- 18 נישומים והמערער ביניהם, בדרישה לתשלום ארנונה בגין הנכס, באופן רטרואקטיבי החל מיום 01.06.2007. במאמר מוסגר יש לציין כי במכתבו זה של המשיב נכתב כי הוא נשלח בהמשך למכתב קודם מיום 23.08.2011, אולם המכתב הקודם לא אותר על ידי העיריה ולא הוצג, והמערער מכחיש את קבלתו.
5. על החלטה זו של המשיב הגיש המערער השגה (ביום 14.08.2013) וערר (ביום 02.12.2013).
6. ביום 17.09.2013 בוצעה מדידה בנכס במסגרתה נקבע כי שטחו של הנכס הינו 1,429 מ"ר וכי הנכס משמש למגורים.
7. ביום 02.04.2014 בוצעה מדידה נוספת בנכס במסגרתה נקבע כי שטחו של הנכס הינו 1,656.88 מ"ר.
8. במהלך הדיון בערר הובהר ע"י ב"כ המשיב כי המערער מחזיק בשטח שגודלו 1,657 מ"ר, וכי מתוכו, שטח של 1,429 מ"ר מוחזק החל מיום 01.06.2007 ואילו שטח של 228 מ"ר הוא בניה חדשה אשר תחוייב בארנונה החל מיום 02.04.2014, מועד עריכת המדידה הנוספת של הנכס.
9. בהחלטת ביניים בערר, מיום 12.03.2015, ציינה הוועדה כי: "ביום 21.12.14 התקיים דיון בעניינו של העורר בתיק זה ובגוף הפרוטוקול מצויה לא רק הודעת המשיב ביחס לזיהוי נכס בשטח של 1,657 מ"ר עם המחזיק אלי עובדיה אלא אף הודאה של המחזיק אלי עובדיה באחזקה בנכס זה".

בהמשך לאמור, ביום 18.07.2016 ניתנה על ידי ועדת הערר החלטת ביניים נוספת בעניין שטח אחר של המערער (שטח של 548 מ"ר), לפיה הערר מתקבל וכי המחלוקות בערר הצטמצמו לשאלת החוקיות של החיוב הרטרואקטיבי בגין הנכס הנוכחי וכן לשאלת מועד קיומו של הנכס ולשאלת ההחזקה בו. הוועדה הוסיפה וקבעה: "הננו מאפשרים לעורר להגיש תצהיר משלים לעניין טענותיו כי לא החזיק בנכס זה לפני יום 17.09.13 ו/או כי הנכס לא היה ראוי לשימוש לפני יום 17.09.13 וזאת עד ליום 25.08.16".

1. ביום 03.07.2017 ניתנה החלטתה הסופית של ועדת הערר, היא ההחלטה מושא הערעור. הוועדה דחתה את הערר בהחלטה מפורטת ומנומקת, וקבעה, בין השאר:

"העורר כאמור לא הוכיח את טענתו כי לא החזיק בנכס.

לא היתה בין הצדדים במהלך הדיונים מחלוקת ביחס לשאלת קיומו של הנכס בתקופות החיוב הרטרואקטיבי, לא נטען וממילא לא הוכח כי הנכס לא היה קיים בתקופת החיוב הרטרואקטיבית. ...

נהפוך הוא, הרושם המתקבל מעדותו של (ה)עורר, מראיות המשיב ומעדויות של בעלי זכויות אחרים בשכונה, אשר עניינם כמו עניינו של העורר נדון בהרחבה בפנינו כי הנכס היה קיים בתקופות הרלבנטיות לחיוב הרטרואקטיבי ...

העורר במקרה שלנו ידע כי חלה חובת תשלום ארנונה בגין הנכס נשוא הערר, הוא לא דיווח לעיריה על השימוש בנכס ואף לא מסר לה הודעות על המחזיקים בנכס על אף שהודה כי הוא משכיר את הנכס לפחות ל 35 מחזיקים מטעמו.

התנהגותו של העורר לא מקנה לו חסינות או פטור מתשלום ארנונה בגין השנים בהן עשה שימוש בנכס ונדמה כי ההסדר המוסכם אליו הגיע העורר עם המשיב במסגרת דיוני הערר אשר הביא בסופו של יום לחיוב הנכס בתעריף על פי סיווג מגורים ולא בתעריף עסקי אף עושה עימו חסד רב.

מכל האמור לעיל, דין הערר בשאלת תוקפם של החיובים הרטרואקטיביים להידחות.

ביחס לשאלת היקף החיוב ושטח הנכס לחיוב, שאלה זו הוכרעה במסגרת ההסדר המוסכם בין הצדדים אשר הובא לאישורה של הוועדה בהחלטותיה הקו(ד)מות.

....

סוף דבר, דין הערר בעניין תוקפו של החיוב הרטרואקטיבי, להידחות". (ההדגשה אינה במקור).

1. על החלטה זו הגיש המערער את הערעור שלפניי, בגדרו הוא תוקף את הטלת החיוב הרטרואקטיבי לגביו.

טענות המערער

1. המערער טוען כי ועדת הערר טעתה בכך שלא הורתה על קבלת הערר במלואו בשל האיחור המהותי והבלתי מוסבר של המשיב במתן התשובה להשגה. המערער הגיש את השגתו ביום 14.08.2013 אך בניגוד לקבוע בסעיף 4 לחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו-1976, נשלחה תשובת המשיב להשגה רק ביום 14.11.13, בחלוף 92 ימים ממועד הגשתה, והתקבלה בפועל במשרדו של ב"כ המערער רק ביום 25.11.2013, בחלוף 103 ימים.
2. עוד טוען המערער, כי בהתאם להלכה הפסוקה בנושא חיובים רטרואקטיביים בארנונה בכלל, ולפסיקה הספציפית בעניינם של תושבים אחרים בשכונת כפר שלם בפרט, העיריה אינה יכולה לחייבו בחיוב ארנונה רטרואקטיבי בגין שנים הקודמות למועד משלוח מכתב העיריה הראשון מיום 25.06.2013 (ראו: עמ"נ 47461-12-16 מרים שרעבי נ' מנהל הארנונה בעירית תל אביב (פורסם בנבו, 06.02.18) ; עת"מ 26439-06-16 יעקב עובדיה נ' עירית תל אביב – יפו (פורסם בנבו, 06.08.18) ; עמ"נ 63922-12-14 דוד מזרחי נ' מנהל הארנונה בעירית תל אביב – יפו (פורסם בנבו, 19.01.16) (להלן: "עניין מזרחי")).
3. כמו כן טוען המערער, כי הנטל לביסוס ההצדקה של החיוב הרטרואקטיבי מוטל על העיריה ולא עליו (ראו עע"מ 4551/08 עירית גבעת שמואל נ' חברת החשמל לישראל בע"מ (פורסם בנבו, 01.12.2011) ; עת"מ 55495-05-15 דניה סיבוס נ' עירית בת ים (פורסם בנבו, 31.05.216) ; בר"מ 42/12 עירית הרצליה נ' חברת גב ים לקרקעות בע"מ (פורסם בנבו, 05.05.2013) ; עת"מ 33617-02-15 מ.נ.א.ב ניהול ואחזקות בע"מ נ' עירית תל אביב – יפו (פורסם בנבו, 19.09.2017)).
4. המערער טוען כי העיריה לא הוכיחה שמדובר במקרה מיוחד המצדיק השתת חיוב רטרואקטיבי כאמור. זאת, בעיקר בשים לב להודעת החדילה של העיריה בתובענה הייצוגית שהוגשה נגדה בעניין זה ממש ושעה שהמערער נמנה על חברי הקבוצה בתובענה הייצוגית. לדידו של המערער, במסגרת הודעת החדילה, התחייבה העיריה כי חיובי הארנונה יושתו על נישומים רק ממועד משלוח ההודעה אליהם וכן התחייבה כי לא תגבה חיובים לא חוקיים התלויים ועומדים, אשר טרם שולמו בידי נישומים.

1. המערער טוען כי המשיב לא הציג בפני הוועדה מסמכים ו/או אסמכתאות כלשהן בעניין הבניה הנטענת והשימוש שנעשה בנכס לפני שנת 2013, ככל שנעשה, וכל שהוצג הוא תצלום אויר אשר ככל הנראה משקף את המצב בשטח בשנת 2014, וכן מכתב שנשלח למערער בחודש יוני 2013.
2. לחלופין, טוען המערער, יש להגביל את החיוב הרטרואקטיבי לפרק זמן של שנה עד שלוש שנים לכל היותר, והוא מבקש להסתמך על הלכת עע"מ 89/13 עירית רמת גן נ' אריה הראל (פורסם בנבו, 24.02.15) ; וכן על הנחיות היועץ המשפטי לממשלה 7.1002 (2012)), בעניין הפעלת הליכי גביה מינהליים לפי פקודת המסים (גבייה), שכן עסקינן בבנייה חדשה.

טענות המשיב

1. המשיב טוען כי הוועדה התרשמה על יסוד העדויות שבפניה באופן חד משמעי כי 35 הדירות היו בחזקתו של המערער בכל משך תקופת החיוב. בהמשך לאמור ובכל הנוגע לקביעותיה ומסקנותיה העובדתיות של הוועדה, מוגבלת התערבותו של בית המשפט למקרים חריגים ויוצאי דופן, שהמקרה הנוכחי איננו נמנה עליהם (ראו: ע"א 3154/05 מרדכי חן נ' רפיאזדה קשני מהרדד (פורסם בנבו, 30.04.2008) ; ע"א 558/96 1240/96 חברת שיכון עובדים בע"מ נ' רוזנטל חנן ו – 32 אח', פ"ד נב(4), 563, 569-570)).

עוד טוען המשיב כי בהתאם להלכה הפסוקה יתערב בית המשפט לעניינים מנהליים בהחלטת ועדת הערר לענייני ארנונה רק במקרים בהם הוועדה חרגה ממתחם הסבירות באופן קיצוני ולא זה המקרה שבפנינו (ראו: עמ"נ 183/04 מנהל הארנונה בעיריית תל אביב – יפו נ' דרורי שלומי ארועטי פרסומאים בע"מ (פורסם בנבו, 14.08.2005)).

1. לעניין החיוב הרטרואקטיבי טוען המשיב כי הפסיקה קבעה חריגים לכלל לפיו אין להתיר חיוב רטרואקטיבי, אשר התייחסו למידת האשם של הנישום ולנסיבות הקונקרטיות בכל מקרה ומקרה (ראו: עע"מ 4551/08 עיריית גבעת שמואל ואח' נ' חברת החשמל לישראל בע"מ ואח' (פורסם בנבו, 01.12.2011)). המשיב מוסיף וטוען כי לפי הפסיקה, בבחינת סבירותו של חיוב רטרואקטיבי יש לערוך איזון בין אינטרס הפרט בסופיות ההחלטה ומידת הסתמכותו עליה מחד, לבין האינטרס לגביית מס אמת מאידך, תוך מתן חשיבות להתנהלות הנישום (ראו: עע"מ 7179/11 גני אליזה בע"מ נ' מועצה מקומית בנימינה – גבעת עדה (פורסם בנבו, 25.12.2011)).
2. בענייננו, כך טוען המשיב, קיימות נסיבות חריגות המצדיקות את החיוב הרטרואקטיבי. כך למשל, העובדה שהבנייה במתחם בוצעה על ידי המערער ללא היתרים, כך שלא היתה לעיריה האפשרות לדעת על קיומן של הדירות, וזו גם הסיבה שלא הוצא בגינן כל חיוב ארנונה בזמן אמת אלא רק בדיעבד (ראו לעניין זה: ע"א 8417/09 עיריית ירושלים נ' לוי (פורסם בנבו, 21.08.2012)). שיקול נוסף הוא מידת האשם התורם של המערער, שהרי היה עליו לדעת כי יש לשלם ארנונה כדין על הנכס ולמסור את המידע הנדרש לצורך החיוב, בעיקר כאשר המדובר בנכס הכולל 35 דירות שהושכרו והניבו למערער הכנסות גבוהות, ולפיכך המערער אינו יכול לטעון כי הסתמך על מחדלה של העיריה (ראו: עע"מ 89/13 עיריית רמת גן נ' אריה הראל (פורסם בנבו, 24.02.2015) ; עת"מ 22861-10-11 פרופילי הגליל בע"מ נ' עיריית כרמיאל (פורסם בנבו, 03.07.2012)). במקרה כגון דא, בו הנישום בוחר ביודעין שלא לדווח על שימוש ו/או בניה שנעשתה בנכס, הסיבה להטלת החיוב הרטרואקטיבי מוטלת לפתחו.
3. באשר לפסיקה אליה הפנה המערער, טוען המשיב, כי המערער אינו יכול להסתמך על עניין מזרחי שכן לא מדובר באותה שכונה. פסק הדין שניתן בעניין מזרחי ניתן בנסיבותיו המיוחדות של המקרה הספציפי, שכן שם היה מדובר בשטח יחידת מגורים מצומצם בעוד שבענייננו מדובר בשטח של 35 דירות המשמשות כמקור פרנסה למערער. בעניין מזרחי שכונת המגורים לא חויבה מעולם בארנונה כללית ואילו כאן אין עוררין על כך שהמערער ובני משפחתו שילמו ארנונה על נכסים אחרים במתחם.
4. באשר לתובענה הייצוגית שנוהלה מול המשיב, טוען המשיב כי היא עסקה בחיוב רטרואקטיבי מתחילת שנת מס, באופן אוטומטי וללא הפעלת שיקול דעת, ולא דובר שם בחיוב רטרואקטיבי שנעשה לאחר הפעלת שיקול דעת ותוך בחינה מדוקדקת של הנתונים הקונקרטיים, כפי שנעשה כאן.
5. באשר לשאלת נטל ההוכחה, טוען המשיב כי הנטל מוטל על המערער שהרי הלכה היא כי "המוציא מחברו עליו הראיה" – ומכוח החזקה כי פעולת הרשות הינה כדין, כל המבקש לתקוף את פעולת הרשות - עליו נטל הראיה. יתרה מכך, דיני הראיות הולכים אחרי המשפט המהותי ונטל הבאת הראיות מוטל על מי שנושא בנטל השכנוע (וראו לעניין זה האמור בספרו של הנריק רוסטוביץ, ארנונה עירונית, מהדורה חמישית ספר שני, עמ' 1418).
6. לעניין נטל הראיה הוסיף המשיב בהודעתו מיום 24.10.2018 כי פסקי דין רבים קבעו שהואיל ובתחומה של רשות מקומית קיימים עשרות אלפי מבנים ואין באפשרות הרשות לפקח על כולם, מוטל הנטל על הנישום להודיע לעיריה על החלפת המחזיק בנכס, אחרת יוטל החיוב עליו (ראו בר"מ 867/06 מנהלת הארנונה בעיריית חיפה נ' דור אנרגיה (1988) בע"מ (פורסם בנבו, 17.04.2008)).

עוד טוען המשיב, כי מאחר והמערער הסתיר את המידע ולא חשף את הידוע לו, על הרשות להציג ראשית ראיה בלבד והיא עשתה כן כאשר הקימה את החיוב, שלחה למערער מכתב דרישה ופרטים נוספים אודות הקמת החיוב וכן ניתנה לו האפשרות להציג ראיותיו. המערער הוא שבחר להימנע מהבאת עד או ראיה להוכחת טענותיו והדבר נזקף לחובתו (ראו: ע"א 465/88 הבנק למימון ולסחר בע"מ נ' סלימה מתתיהו (פורסם בנבו, 12.09.1991) ; עמ"נ 11965-05-11 אמנון חביב נ' עיריית הרצליה (פורסם בנבו, 03.12.2013) ; בר"מ 95/14 אמנון חביב נ' עיריית הרצליה (פורסם בנבו, 13.05.2014) ; עמ"נ 812-10-09 רכבת ישראל בע"מ נ' מועצה מקומית פרדס חנה – כרכור (פורסם בנבו, 20.05.2010)).

המשיב מוסיף וטוען כי ועדת הערר בחנה את טענות המערער בהתבסס על הראיות שהונחו בפניה ועל בסיסם סברה כי המערער לא הרים את נטל הראיה כדי להוכיח את טענותיו (ראו: עמ"נ 29761-02-10 ווב סנס בע"מ נ' עיריית תל אביב יפו (פורסם בנבו, 08.08.2011); עמ"נ 12244-07-11 אלעד מערכות בע"מ נ' עיריית תל אביב יפו ואח' (פורסם בנבו, 02.12.2012)).

1. המשיב טוען עוד כי טענת המערער לפיה דין ההשגה להתקבל מפאת איחורו של המשיב במתן תשובה הינה טענה שהועלתה לראשונה במסגרת הערעור המנהלי ולפיכך היא מהווה הרחבת חזית ואין להדרש לה (ראו: עמ"נ 137/07 רוסטוביץ גלעד ושות' נ' עיריית תל אביב – מנהל הארנונה בעיריית תל אביב (פורסם בנבו, 23.09.2009)).

דיון והכרעה

1. לאחר עיון בטיעוני הצדדים בכתב ובעל פה, באתי לכלל מסקנה כי דין הערעור להדחות.
2. אקדים ואומר כי ועדת הערר לא היתה מוסמכת לדון בשאלת חוקיותו של החיוב הרטרואקטיבי, אלא אך ורק בעניינים המסורים לסמכותה לפי חוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו- 1976 (להלן: "חוק הערר"). שאלת החוקיות של חיוב רטרואקטיבי אמורה להתברר בתקיפה ישירה, בדרך של עתירה מנהלית, ולא בדרך של ערר לפי חוק הערר שמוליד בעקבותיו ערעור מנהלי. במילים אחרות, ועדת הערר מוסמכת לדון בטענות הבאות של עורר, כמפורט בס' 3(א) לחוק הערר, ובטענות אלה בלבד: הנכס שבשלו נדרש התשלום אינו מצוי באזור כפי שנקבע בהודעת התשלום; נפלה בהודעת התשלום שמשיגים עליה טעות בציון סוג הנכס, גדלו או השימוש בו; הנישום אינו מחזיק בנכס כמשמעותו בסעיפים 1 ו-269 לפקודת העיריות; היה הנכס עסק כמשמעותו בסעיף 8(ג) לחוק הסדרים התשנ"ג – הנישום אינו בעל שליטה או שחוב הארנונה הכללית בשל אותו הנכס נפרע בידי המחזיק בנכס. מכאן ששאלת החוקיות של החיוב הרטרואקטיבי אינה נמנית על העניינים שוועדת הערר אמורה להכריע בהם.

(תיקון מס' 3) תשנ"ג-1993

(תיקון מס' 4)

תשנ"ד-1994

1. ודוק. המחוקק לא קבע דרך אחת ויחידה לתקוף את החלטותיהן של רשויות מקומיות בענייני ארנונה. בחירת המסלול המתאים לתקיפת החלטתה של הרשות המקומית בעניין ארנונה תלויה בעילה בה מבקש החייב להשיג על ההחלטה (עע"ם 5640/04 מקורות חברת מים נ' מועצה אזורית לכיש (פורסם בנבו, 5.9.2005) בפסקה 4) (להלן: "ענין לכיש")). סעיף 3(א) לחוק הערר קובע כאמור רשימת עניינים מסוימים שבגינם רשאי נישום להשיג בפני מנהל הארנונה. המאפיין שלהם הוא שהם נוגעים לעניינים עובדתיים וטכניים המצריכים בדרך כלל את בדיקת המצב העובדתי בפועל, ולא מדובר בשאלות בעלות היבט משפטי מובהק, כגון הקריטריונים לקביעת הארנונה או סבירות גובה הארנונה. סעיף 6 לחוק הערר קובע כי ניתן לערור לוועדת הערר על החלטתו של מנהל הארנונה, וכי ניתן להגיש ערעור מנהלי לבית המשפט לעניינים מנהליים על החלטתה של ועדת הערר. ואכן, הכלל הוא שהליך ההשגה בפני מנהל הארנונה ולאחר מכן הליך הערר בפני ועדת הערר, מוגבל לרשימת העילות המצוינת בחוק הערר. לעומת זאת, בית המשפט לעניינים מנהליים מוסמך לדון בכל טענה אחרת הנוגעת לארנונה, לרבות טענה התוקפת הטלת חיוב רטרואקטיבי (ענין לכיש; עע"ם 1280/10 מעונות מכבי נ' עיריית רמת גן (פורסם בנבו, 18.3.2012) (להלן: "עניין מעונות מכבי") בפסקה 11)).
2. יחד עם זאת, במקרה דנן, איש מבין הצדדים לא כפר בסמכותה של הוועדה להכריע גם בענין האופי הרטרואקטיבי של החיוב, לא בזמן הדיון בפניה וגם לא בזמן הדיון בערעור שבפניי, ובכל מקרה, ועדת הערר היתה מוסמכת גם מוסמכת לקבוע ממצאים עובדתיים המהווים תשתית הכרחית לשם בחינת החוקיות של החיוב הרטרואקטיבי, כגון, שאלת קיומו של הנכס לכל אורך תקופת החיוב הרטרואקטיבי ושאלת זהותו של המחזיק בו. מכל מקום, משהובאה שאלת החוקיות של החיוב הרטרואקטיבי להכרעתו של בית המשפט לעניינים מנהליים, ולו גם בדרך עקיפה של ערעור מנהלי ולא בתקיפה ישירה במסגרת עתירה מנהלית, יש להכריע בשאלת חוקיותו של החיוב לגופו של ענין.
3. ומכאן לגופה של ההכרעה.
4. נקודת המוצא היא שוועדת הערר הינה הרשות המוסמכת לבחון את טענותיו של מחזיק בנכס נגד החלטות מנהל הארנונה. לוועדה שיקול דעת בתחומי סמכותה והיא שומעת ראיות ומתרשמת מהן באופן בלתי אמצעי.
5. בית המשפט לעניינים מנהליים, בשבתו כערכאת ערעור על החלטות ועדת הערר, אינו מחליף את שיקול דעתה של הוועדה בשיקול דעתו, אלא בהתקיים נסיבות חריגות כדוגמת פגם בהחלטת הוועדה היורד לשורשו של עניין – חוסר תום לב בהתנהלות הוועדה, הפעלת שיקולים זרים, חריגה קיצונית ממתחם הסבירות וכו' (ראו לעניין זה: בג"ץ 10013/03 ראש עיריית סכנין נ' המועצה הארצית לתו"ב ובניה והולנת"ע (פורסם בנבו, 21.07.2004); בג"ץ 2445/06 איזוטסט בע"מ נ' הרשות הלאומית להסמכת מעבדות (פורסם בנבו, 31.05.2009); עמ"נ 41494-01-18 חנה נפתלי נ' עיריית תל אביב (פורסם בנבו, 26.08.2018)).

זאת ועוד, מידת התערבותו של בית המשפט לעניינים מנהליים מצומצמת עוד יותר ביחס לממצאים עובדתיים שנקבעו על ידי הוועדה לאחר שמיעת עדויות והתרשמות בלתי אמצעית שלה מהראיות שהובאו בפניה, שכן הכלל הוא שבית המשפט איננו יושב כוועדת ערר עליונה. על כן, אין הוא מתערב בדרך כלל בקביעותיה העובדתיות של ועדת הערר (עמ"נ (ת"א) 186/07 גאו דע ניהול ומידע מקרקעין ונכסים בע"מ נ' מנהל הארנונה בעירית תל אביב יפו (פורסם בנבו, 15.11.2007); עמ"נ 41151-04-15 ג'נה תכשיטים בע"מ נ' עיריית רמת גן (פורסם בנבו, 18.10.2015)).

1. השאלה הטעונה הכרעה במקרה דנן היא האם החיוב הרטרואקטיבי שהוטל על המערער, בדין יסודו. אין חולק כי מדובר בחיוב רטרואקטיבי, שכן הודעת החיוב נשלחה למערער ביום 25.6.2013 אך היא מטילה את חיוב הארנונה החל מיום 1.6.2017. באספקלריה זו יש לבחון את מידת חוקיותה.
2. ככלל, בית המשפט איננו רואה בעין יפה הטלת חיוב ארנונה באופן רטרואקטיבי, מן הטעם שעם תום שנת כספים מסויימת, אין עוד הצדקה לגביית ארנונה בגין אותה שנה, הואיל ותכלית הארנונה היא לממן את פעילותה השוטפת של העיריה. עמד על כך בית המשפט בעע"מ 4551/08 עיריית גבעת שמואל נ' חברת החשמל לישראל בע"מ (פורסם בנבו, 1.2.2011) (להלן: "עניין גבעת שמואל"):

"... אין חולק – חיוב המושת על הנישום לאחר תום שנת הכספים הוא חיוב רטרואקטיבי. מסקנה זו נלמדת מתכליתם של דיני הארנונה. הארנונה היא מקור ההכנסה העיקרי של הרשות המקומית. היא מהווה חלק מתקציבה של הרשות המקומית, ומשמשת למימון מכלול השירותים העירוניים הניתנים באופן שוטף לתושביה של הרשות. ההצדקה להטלת ארנונה טמונה בהנאה ובתועלת שמפיקים הנישומים משירותים אלה, אשר כוללים, בין היתר, שירותי ניקיון, פינוי אשפה, תאורה וכדומה ... לפיכך, מקום בו חיוב הארנונה בגין שנת כספים מסוימת מושת על הנישום לאחר ששנה זו נסתיימה, ברור כי הסכומים הנגבים אינם יכולים עוד לשמש למימון השירותים שבגינם הם נגבו, ולכן חיוב זה הוא בהכרח חיוב רטרואקטיבי ..." (כב' המשנה לנשיאה א' ריבלין, בפסקה 51; ראה גם ע"א 8417/09 עיריית ירושלים נ' ששון לוי (פורסם בנבו, 21.8.2012) (להלן: "עניין לוי"), בפסקה 14).

1. ואכן, כאשר מדובר בחיובי ארנונה רטרואקטיביים, ידו של בית המשפט תהא קפוצה בהתרתם (ענין לוי, בפסקה 10; ענין מעונות מכבי, בפסקה 7; עע"ם 7749/09 אורט ישראל נ' הממונה על מחוז ירושלים במשרד הפנים, (20.11.2011) בפסקה 31) (להלן: "אורט"). טעמו של דבר הוא שחיוב רטרואקטיבי נחשד מלכתחילה כחיוב פסול, והנטל לסתור זאת מוטל על מטיל החיוב; זאת, בשונה מחיוב שאיננו רטרואקטיבי, הנתפס כחיוב תקין, והנטל לסתור את תקינותו מוטל על הנישום המבקש לפסול את החיוב (ענין גבעת שמואל, בפסקה 50).
2. גם כאשר הצורך בהפקת חיוב רטרואקטיבי נובע מהרצון לתקן טעות שנפלה מחמת אי ידיעה, אין בכך כדי לשנות את סיווגו של החיוב המתוקן כחיוב רטרואקטיבי:

"מן האמור לעיל עולה כי הן החיובים שהושתו על לוי בגין השנים 1995-1998... הם רטרואקטיביים. כזכור, העיריה חולקת על כך. לשיטתה, הודעות החיוב שנשלחו ללוי לא משיתות לראשונה ארנונה חדשה, אלא אף מתקנות שומות מוטעות, ולכן אין לבחון אותן במונחים של רטרואקטיביות. אין לקבל טענה זו. ראשית, במישור היחסים שבין לוי לבין העיריה, הודעות החיוב שנשלחו ללוי משיתות עליו – לראשונה – ארנונה בגין המגרש. העובדה כי העיריה השיתה את הארנונה, קודם לכן, על "בית ארלוזרוב" אינה בעלת נפקות בכל הנוגע למישור יחסים זה. שנית, גם אם אכן היה מדובר, כטענת העיריה, ב"תיקון שומות" – לא היה בכך כדי לייתר את בחינת תחולתו בזמן של התיקון. זאת בשל שהרציונאלים שעומדים מאחורי החזקה נגד תחולה רטרואקטיבית ובהם: צדק והגינות, אינטרס הסתמכות, יציבות משפטית ואמון הציבור במוסדות השלטון – חלים על תיקון שומת ארנונה כפי שהם חלים על השתת ארונה לראשונה..." (דברי כב' המשנה לנשיאה א' ריבלין בעניין לוי, בפסקה 15).

1. יחד עם זאת, העובדה שחיוב מסויים הוא רטרואקטיבי, אינה גוזרת בהכרח את דינו לשבט. הפסיקה קבעה כי התרתם של חיובי ארנונה רטרואקטיביים תהא כפופה למבחן דו-שלבי של סמכות וסבירות.
2. מבחינת הסמכות, נקבע כי כל עוד לא קיימת הסמכה מפורשת לחיוב רטרואקטיבי בחוק, והסמכה שכזו אינה קיימת ברגיל בענייני חיוב בארנונה, קמה חזקה פרשנית נגד תחולה למפרע. חזקה זו ניתנת לסתירה בהינתן טעמים המצדיקים זאת (ע"א 4452/00 ט.ט. טכנולוגיה מתקדמת בע"מ נ' עיריית טירת הכרמל, פ"ד נו(2) 773, 784). אם החזקה נסתרה, או אז יש לעבור לשלב השני ולבחון אם החיוב הרטרואקטיבי עומד במבחנים שנקבעו לבחינת שיקול הדעת המנהלי ובראש ובראשונה מבחן הסבירות (ראו: עניין אורט, עניין גבעת שמואל, עניין מעונות מכבי).

יפים לעניין זה דברי בית המשפט בעניין גבעת שמואל, בפסקה 57:

"בתמצית, נקבע כי כל החלה למפרע, ובכלל זה החלה למפרע של חיובי ארנונה, כפופה למבחן דו-שלבי של סמכות וסבירות. מבחינת הסמכות, ככל שהסמכות להחיל את ההחלטה או את החיוב למפרע אינה מופיעה במפורש בחוק, קיימת חזקה פרשנית נגד תחולה למפרע. אם יימצאו טעמים טובים לסתור חזקה זו, כי אז יש לבחון אם ההחלה למפרע עומדת במבחנים הרגילים של הפעלת שיקול הדעת המנהלי, ובראשם הסבירות ... בחינת סבירותו של חיוב רטרואקטיבי תיעשה תוך איזון בין עניינו של הפרט בסופיות ההחלטה ומידת ההסתמכות שלו על ההחלטה, מחד גיסא, לבין האינטרס הציבורי שבקיום החוק ובגביית מס אמת, מאידך גיסא. חשיבות מיוחדת תינתן כמובן להתנהלותו של הנישום, ולשאלה אם רובץ לפתחו "אשם" כלשהו ... רק במקרים נדירים, אשר בהם החיוב הרטרואקטיבי יעמוד במבחני הסמכות והסבירות – "תיפתח" ידו של בית המשפט ויותר החיוב."

ברוח זו נפסק כי:

"מבחינת הסמכות, נקבע כי כל עוד לא קיימת הסמכה מפורשת לחיוב רטרואקטיבי בחוק, והסמכה שכזו אינה קיימת ברגיל בעניין חיובי ארנונה, קמה חזקה פרשנית נגד תחולה למפרע. חזקה זו ניתנת לסתירה בהינתן טעמים טובים. אם החזקה אכן נסתרת, כי אז יש לעבור לשלב השני ולבחון אם החיוב הרטרואקטיבי עומד במבחנים שנקבעו לבחינת שיקול הדעת המנהלי, ובראשם מבחן הסבירות ..." (דברי כב' המשנה לנשיאה א' ריבלין בענין לוי, בפסקה 10).

1. סבירותו של חיוב רטרואקטיבי תיעשה תוך איזון בין עניינו של הפרט בסופיות ההחלטה ומידת ההסתמכות שלו עליה מחד גיסא, לבין האינטרס הציבורי שבקיום החוק ובגביית מס אמת מאידך גיסא. בהקשר זה יש חשיבות להתנהלותו של הנישום, ולשאלה האם רובץ לפתחו אשם כלשהו. וכפי שנפסק בעע"מ 89/13 עיריית רמת גן נ' אריה הראל (פורסם בנבו, 24.02.2015) (להלן: "ענין הראל"):

"אכן ראוי לנקוט "יד קפוצה" בהתרת חיוב ארנונה רטרואקטיבי. אולם, כפי שצוין בפסק דינו של חברי השופט דנציגר, המבחן הוא בסופו של דבר מבחן של סבירות מינהלית. בהתאם לכך, יש לבחון כל מקרה לנסיבותיו ולשיקוליו, תוך איזון בין מידת ההסתמכות ואינטרס הסופיות של האזרח מזה, לבין האינטרסים הציבוריים בקיום החוק, בגביית מס אמת, בשוויון בנשיאת בנטל המס ובשמירת הקופה הציבורית מזה. במסגרת איזון זה נבחנים, בין היתר, גם מידת אשמו של כל אחד מהצדדים לאי גביית הארנונה במועד ומשך התקופה הרטרואקטיבית בה מדובר" (דברי כב' השופט מ' מזוז, בפסקה 3).

1. ומן הכלל אל הפרט.

1. טענתו העיקרית של המערער במהלך הערעור שבפניי היתה שהמשיב כלל לא הניח תשתית עובדתית להטלת חיוב רטרואקטיבי, שכן לא הוכחה החזקתו של המערער בנכס קודם ליום 17.9.2013, ואף לא הוכח כלל כי הנכס בכלל היה קיים קודם למועד זה. ואכן, למשיב לא ידוע מתי הוקם הנכס ומי החזיק בו מיום הקמתו, מן הטעם הפשוט שהנכס נבנה ללא היתר בניה, ואיש לא דיווח למשיב לא על הבנייה וגם לא על על זהות המחזיק בו, בטרם נקט המשיב יוזמה משל עצמו, ופנה במכתב דרישה אל המערער. טענה זו של המערער הציפה על פני השטח את השאלה על מי מוטל נטל ההוכחה בענין זה.
2. אין חולק כי הנטל להוכיח את החוקיות של עצם האקט הרטרואקטיבי מוטלת על המשיב, אך אין בכך כדי לקבוע בהכרח שהמשיב הוא שצריך להוכיח מתי בדיוק נבנה הנכס ומי החזיק בו מיום הבניה. ואכן, דעתי היא שבנסיבות הענין שבפנינו, נטל ההוכחה בענין מועד הבניה ומועד ההחזקה בנכס מוטל דווקא על המערער, ולא על המשיב. כך עולה מהוראת סעיף 3(א) לחוק הערר, אשר קובע:

"מי שחוייב בתשלום ארנונה כללית רשאי תוך תשעים ימים מיום קבלת הודעת התשלום להשיג עליה לפני מנהל הארנונה על יסוד טענה מטענות אלה:

(1) הנכס שבשלו נדרש התשלום אינו מצוי באזור כפי שנקבע בהודעת התשלום;

(2) נפלה בהודעת התשלום שמשיגים עליה טעות בציון סוג הנכס, גדלו או השימוש בו;

(3) הוא אינו מחזיק בנכס כמשמעותו בסעיפים 1 ו-269 לפקודת העיריות;

(4) היה הנכס עסק כמשמעותו בסעיף 8(ג) לחוק הסדרים התשנ"ג – שהוא אינו בעל שליטה או שחוב הארנונה הכללית בשל אותו הנכס נפרע בידי המחזיק בנכס."

מדובר איפוא ברשימה של טענות עובדתיות שרשאי הנישום לטעון בבואו להשיג על חיובו בארנונה. לעניננו, הטענה הרלבנטית של המערער היא שהוא לא החזיק בנכס בתקופת החיוב כאמור בסעיף 3(א)(3) לחוק הערר (בין משום שהנכס כלל לא היה קיים בתקופת החיוב ובין משום שאדם אחר החזיק בו). ברי כי נטל הראיה להוכחת טענות עובדתיות אלו מוטל על מי שטוען לקיומן, קרי, על הנישום. על כן, המערער הוא שהיה צריך לעמוד בנטל זה ולהוכיח כי הנכס כלל לא היה קיים בתקופת השומה ולחלופין, שלא הוא החזיק בו. יחד עם זאת, מדובר בנטל קל כנוצה, משום שמדובר בהוכחה של עובדה שלילית:

"בית המשפט לא יתעלם מן העובדה, כי אם עוסקים אנו אמנם ביסוד עובדתי שלילי, קשה יותר על הטוען להוכיחו, ועל-כן יסתפק, בדרך כלל, בכמות פחותה של ראיות להרמת נטל הבאת הראיות והעברתו אל הצד שכנגד (ע"א 414/66 [4], בעמ' 461-462). כמות זו יכול שתהיה אף זעירה למדיי (ע"פ 204/57 [5])".

(ע"א 296/82 ד"ר ישעיה נבנצאל נ' ג'רסי ניוקליאר - אבקו איזוטופוס אינק. פ"ד מ(3) 281 (1986)).

על כן, המערער לא היה אמור להתקשות בהרמתו של נטל זה, אם אכן לא הוא זה שבנה את הנכס ולא הוא שהחזיק בו מיום הקמתו. די בכך שהיה מציין בתצהירו ממתי הוא מחזיק בנכס, ומי החזיק בו לפניו. פשיטא שמדובר בעובדות המצויות בידיעתו המלאה של המערער.

1. מסקנה זו לפיה נטל ההוכחה במקרה דנן מוטל על המערער, נתמכת גם מן הכלל החל במצב בו נעשית החלפת בעלות בנכס המשתלמת עליו ארנונה. כידוע, סעיף 326 לפקודת העיריות קובע כי במקרה של שינוי בזהות המחזיק, על הבעלים ועל המחזיק בנכס המוכרים או משכירים את הנכס לאחר, מוטלת החובה להודיע בכתב לרשות המקומית על שינוי שכזה, וכל עוד לא מסרו הודעה כאמור יהיו חייבים הם עצמם בתשלום הארנונה. יפים לעניין זה דברי בית המשפט במסגרת בר"מ 867/06 מנהלת הארנונה בעיריית חיפה נ' דור אנרגיה (פורסם בנבו, 17.04.2008) (להלן: " דור אנרגיה"):

"על הנישום מוטלת החובה האקטיבית להודיע לרשות המקומית בכתב על חדילתו מבעלות או מחזקה בנכס, שאם לא כן, רשאית העיריה להמשיך ולראות בנישום זה כחייב בארנונה".

על תכליתו של כלל זה עמד בית המשפט במסגרת ע"א 739/89 אהרון י' מיכקשוילי נ' עיריית תל אביב יפו, פ"ד מה (3) 769:

"ניכר בפקודת העיריות [נוסח חדש], כי מגמתה שלא להכביד על עיריה יתר על המידה באיתור הגורם המהווה "מחזיק" לגבי נכס מסוים לצורך תשלום הארנונה. בדרך כלל רשאית היא להסתמך על רישום ועל הודעות מתושביה בדבר שינויי מצב. כך, למשל, נאמר בסעיף 326 לפקודה, כי מי שחדל להיות בעלים או מחזיקו של נכס (ומשום כך, כמובן, אין ביכולתו לעשות שימוש בנכס), חבותו בתשלום ארנונה מסתיימת רק עם משלוח הודעה על כך לעיריה, ולא עם חדלות הבעלות או החזקה בפועל."

בדומה לכך קבע בית המשפט בעניין דור אנרגיה כי מטרתן של ההוראות הללו היא –

"...להקל על מערכת הגבייה העירונית של הארנונה, ולמנוע צורך בהקמה והפעלה של מנגנון עירוני יקר, הממומן מכספי ציבור, כדי לבדוק את מצב החזקה בנכס לאשורו. חובת ההודעה המוטלת על המחזיק להודיע על השינוי בחזקה בנכס מטילה עליו נטל קל בלבד. מנגד, קיומה של חובת הודעה זו חוסכת כספי ציבור רבים לעיריה שהיה נדרש להשקיעם, אילו נדרשה היא, לצורך אכיפת תשלום הארנונה של המחזיק, לקיים מנגנון בקרה, פיקוח ובדירה בשטח לשם בחינה עדכנית אם חלו שינויים בזהות המחזיקים בנכסים".

1. אכן, במצב הדברים הרגיל, כאשר מדובר בחיוב ראשון בארנונה, הרי שהנטל להוכיח כי בנייתו של הנכס הושלמה מוטל לפתחה של העיריה. אולם, דומה כי ההצדקה לכך שנטל זה רובץ לפתחה של העיריה היא שהעיריה מרכזת גם את הטיפול בהיתרים שעניינם תכנון ובנייה, כאשר במצב דברים זה אך טבעי הוא לקבוע כי קיימת חזקת ידיעה לעיריה בדבר מועד השלמת הבנייה. מאידך, רציונל זה אינו חל מקום בו מדובר בנכס שנבנה ללא היתר ושלא בידיעת העיריה, כמו בעניננו. במצב דברים זה לא רק שלא ניתן להחיל את "חזקת הידיעה" לחובתה של העיריה, אלא שלא יהיה זה ראוי או צודק להטיל על העיריה את הנטל להוכיח ממתי קיים הנכס ומי החזיק בו ממועד הקמתו, שהרי העיריה לא ידעה על עצם הבנייה וממילא לא ידעה שישנו נכס אשר ראוי בגינו להטיל חיובי ארנונה.
2. והנה, למרות הנטל הראייתי הקל כנוצה שהוטל עליו, לא רק שהמערער לא הוכיח כי הנכס כלל לא היה קיים במועד החיוב וכי אם היה קיים, החזיק בו מישהו אחר, אלא שהוא התחמק בעקביות, פעם אחר פעם, מלהעלות כל גרסה עובדתית בענין זה, תוך שהוא חוזר וטוען כי הנטל הראייתי מוטל על העיריה לבדה.

התנהלות דיונית זו של המערער באה לביטוי בולט כאשר ועדת הערר הורתה לו בהחלטה מיום 18.7.2016 להגיש תצהיר משלים לענין טענותיו כי לא החזיק בנכס לפני יום 17.9.2013 או שהנכס לא היה ראוי לשימוש לפני מועד זה, אלא שהתצהיר שהגיש המערער התעלם לחלוטין מהוראה זו של הוועדה, ונוצל להעלאת טענות אחרות לגמרי. הוועדה עמדה על כך בהחלטתה הסופית מיום 3.7.2017, וציינה: "העורר הגיש תצהיר ארוך בן 32 סעיפים. בכל סעיפי תצהירו אין כל התייחסות לטענתו כי לא החזיק קודם ליום 17.9.2013 בנכסים נשוא הערר ו/או כי הנכסים הנ"ל פטורים מארנונה בשל היותם בלתי ראויים לשימוש בתקופה זו." ואכן, עיון בתצהירו של המערער מגלה כי במדובר במלאכת מחשבת של התחמקות מהגעה לעיקר, קרי, מעבר לסיפורי רקע הסטוריים כיצד הגיע אביו המנוח במהלך מלחמת השחרור לכפר שלם, ומעבר להטחת האשמות בעיריה, אין למצוא בתצהיר מילה וחצי מילה בנוגע לשאלה ממתי המערער מחזיק בנכס; האם הוא היה זה שבנה אותו ואם כן, מתי; וככל שלא הוא בנה את הנכס, ממי קיבל את החזקה בו. כל זאת, שעה שהוועדה הורתה למערער באופן מפורש להתיייחס לסוגיות הרלבנטיות.

1. התחמקות מכוונת זו של המערער ממסירת גרסה עובדתית נמשכה גם במהלך טיעונו בערעור שלפניי, כאשר בא כוחו סירב להשיב לשאלתי ממתי מחזיק המערער בנכס, והשיב כי: "לא הוצג בדל של ראיה מתי הוא מחזיק בנכס. אנחנו גם לא צריכים להשיב על כך. נטל ההוכחה על העיריה." (ע' 1 לפרוטוקול).
2. ברור איפוא כי התחמקותו של המערער, שלא לומר התחכמותו, מדברת בעד עצמה. מדובר בנסיון נפסד לנצל את חוסר ידיעתו של המשיב מתי נבנה הנכס ואת פערי המידע שבינו לבין המערער, לצורך התחמקות מתשלום ארנונה. התנהלות זו אינה אמורה לזכות את המערער בפרס ראייתי, באמצעות העברת נטל הראיה על שכמו של המשיב, בסוגיות עובדתיות המצויות בידיעתו של המערער אך לא בידיעתו של המשיב. כך למשל, חזקה על המערער שהוא יודע היטב ממתי הוא עצמו מחזיק בנכס, וכך גם הוא יודע היטב האם היה זה הוא עצמו שבנה את הנכס, שאז חזקה עליו שהוא גם יודע מתי הסתיימה הבניה. כך גם ודאי שהמערער יודע היטב, ככל שהנכס לא נבנה על ידו, ממי בדיוק הוא קיבל את החזקה בנכס, ומתי. התנהלותו זו של המערער מתיישבת עם המסקנה שהוא ולא אחר הינו המחזיק בנכס מאז תחילתו של החיוב הרטרואקטיבי, קרי, מאז יום 1.6.2007.
3. סיכומו של דבר, יש לאמץ את קביעתה העובדתית של ועדת הערר לפיה המערער לא הוכיח שלא החזיק בנכס בתקופת החיוב הרטרואקטיבי וכן את קביעתה כי יש לדחות את טענתו של המערער בדבר העדר החזקה קודם ליום 17.9.2013. בהקשר זה יצויין כי ועדת הערר הסתמכה גם על הודאתו של המערער בפניה כי "לא היתה תקופה שמישהו אחר החזיק בדירות האלה או שמישהו אחר קיבל את דמי השכירות בגינן" (ע' 2 להחלטה).
4. כל שנותר כעת הוא להכריע בשאלה האם בנסיבות הענין יש להתיר את החיוב הרטרואקטיבי. אקדים ואומר כי לטעמי, התשובה לכך היא חיובית. אין המדובר במי שמתגורר בדירת מגורים בודדת (כמו שהיה בפרשת מזרחי), ובתום לב איננו מדווח לעיריה על קיומה של הדירה, אלא במי שהקים ממש עסק, לא פחות מכך, של השכרת דירות. נזכיר שוב כי מדובר ב- 35 דירות שהמערער משכיר לאחרים וגובה בגין כך דמי שכירות. מדובר גם בבניה לא חוקית, שנעשתה ללא קבלת היתר בניה.
5. כפי שראינו קודם, המבחן לענין חוקיותו של חיוב רטרואקטיבי הוא מבחן של סבירות, כאשר לענין זה יש לערוך איזון בין עניינו של הפרט בסופיות חיובי הארנונה לשנה מסויימת ומידת ההסתמכות שלו על כך, מחד, לבין האינטרס הציבורי שבקיום החוק ובגביית מס אמת, מאידך. חשיבות מיוחדת תינתן להתנהלותו של הנישום, ולשאלה האם רובץ לפתחו אשם כלשהו. במקרה דנן, מי שמסתיר בכוונת מכוון את קיומו של נכס מניב הכולל לא פחות מ- 35 דירות להשכרה, איננו יכול להסתמך באמת ובתמים על כך שהנכס לא חוייב בארנונה, שכן ברור כי ההמנעות מחיוב כזה נובעת אך ורק מן העובדה שהעיריה כלל אינה יודעת על קיומו. אכן, מדובר כאן ברשלנות של העיריה שלא זיהתה מבעוד מועד את דבר קיומו של הנכס, אך בעיקר מדובר כאן במעשה הסתרה מכוון של הנישום שהרי מדובר במבנה שנבנה ללא היתר בניה, והוא מוקף גדר. באשר לצד האחר של המשוואה- האינטרס הציבורי בקיום החוק ובגביית מס אמת, הרי שאינטרס זה מקבל משנה תוקף בנסיבות המקרה הנוכחי, בו אדם מקים עסק מסחרי של השכרת דירות, משלשל לכיסו את דמי השכירות ומתחמק מתשלום ארנונה במשך שנים רבות. כחלק מאינטרס הציבור יש לשקול גם את העקרון של החובה לציית לחוק; את החובה לשלם ולגבות מס אמת ואת רווחת תושבי הרשות, שעלולה להפגע אם הרשות לא תגבה את כספי הארנונה המגיעים לה.

יפים לעניננו הדברים שנקבעו בענין אורט (דברי כב' השופט ע' פוגלמן, בפסקה 35):

"האם, במקרה דנן, קיימים טעמים טובים לסתירת החזקה נגד תחולה למפרע? כאמור, החזקה נגד תחולה למפרע עשויה להיסתר בהתנגשות עם חזקת תכלית אחרת. טול מקרה בו האזרח מטעה את הרשות ביודעין, ולאחר שמתגלה ההטעיה מבקשת הרשות לחייבו למפרע בתשלום ארנונה. במקרה כזה מתנגשת החזקה נגד תחולה למפרע עם החזקה כי תכליתה של חקיקה להשיג תוצאות צודקות (ראו ברק-פרשנות החקיקה, בעמ' 506), אם נמצא כי האחרונה גוברת, המסקנה תהיה כי קיימת סמכות לחייב למפרע. אף בענייננו מתנגשת החזקה נגד תחולה למפרע עם חזקות תכלית אחרות: כזו היא החזקה בדבר מניעת עקיפתו של חוק – שבשלה יש להימנע מפירוש המביא לעקיפת חוק (ראו ברק-פרשנות החקיקה, בעמ' 574), ובכלל זה, מפירוש אשר אינו מאפשר לרשות לאכוף חיוב ארנונה על נישום מיום שבו הסיקה כי איננו פטור עוד. כזו היא גם החזקה בדבר הגשמת ערך השוויון (ראו ברק-פרשנות החקיקה, בעמ' 566), שבגינה יש להעדיף פירוש המקדם נשיאה שוויונית בנטל המס על פני פירוש החותר תחתיה. בנסיבות העניין, משקלן המצטבר של האחרונות גובר, ועל כן סבורני כי במקרה זה קנתה העיריה סמכות לחייב את אורט בתשלום ארנונה למפרע." (ההדגשה אינה במקור).

מכאן שהמשיב היה מוסמך במקרה דנן להטיל על המערער חיוב ארנונה באופן רטרואקטיבי.

1. לאחר שעלה בידי המשיב לצלוח את מכשול הסמכות להטלת חיוב רטרואקטיבי, נותר עדיין לברר האם החיוב הרטרואקטיבי עומד גם במבחן הסבירות. אגב כך יש ליתן את הדעת גם למשך הזמן שלגביו מבוצע החיוב הרטרואקטיבי, למידת הצדק שבכך ולהתנהלות הצדדים- הרשות המקומית מזה והנישום מזה.
2. במקרה דנן, החיוב הרטרואקטיבי הינו לתקופה של שש שנים, תקופה בלתי מבוטלת לכל הדעות. מאידך, יש לייחס חומרה יתירה להתנהלותו של המערער, שמנהל עסק של השכרת 35 דירות, בבניין שנבנה ללא היתר, משלשל את רווחי העסק לכיסו, ולא ניתן לייחס לו הסתמכות בתום לב על סופיות חיובי הארנונה. בהינתן העובדה שמס הארנונה נועד לאפשר לרשות המקומית לספק שירותים ציבוריים לתושבי הרשות, ונוכח העובדה שההצדקה להטלתו נמצאת בהנאה ובתועלת שמפיקים מחזיקי הנכסים מהשירותים שמעניקה הרשות המקומית, מתבקשת המסקנה שהמערער צרך שירותים ציבוריים בהיקף חריג- לפחות 35 דיירים ששכרו ממנו את הדירות נהנו משירותיה של העיריה- אך לא שילם תמורתם דבר. מי שמימן איפוא את אותם שירותים היו תושבי העיר האחרים, ששילמו ארנונה כחוק. על כן, בנסיבותיו החריגות של מקרה זה אני מוצא כי מדובר בחיוב סביר.
3. רשלנותה של העיריה שלא גילתה את דבר קיומו של הנכס אלא בשנת 2013 (ולטענתה, בשנת 2011), אינה ענין שהמערער יכול להיבנות ממנו. יפים לעניננו דברי בית המשפט בענין הראל:

"אף אני סבורה שרשלנותה של העיריה מלגבות ארנונה בגין הנכס היא מטרידה ובעייתית. אולם, בניגוד לחברי, אני סבורה שברשלנותה זו חדלה העיריה כלפי הציבור, ולא כלפי המשיב. המשיב נהנה במשך שנים רבות מ"פטור" דה-פקטו מתשלום ארנונה, אשר העיריה לא הייתה מוסמכת לתת. בכך, העבירה למעשה העיריה מיליוני שקלים מכספי הציבור אל כיסו של המשיב (די אם נזכיר כי חיוב הארנונה בו עסקינן, שנגע לשנתיים בלבד, עמד על סך של 252,061 שקל). מדובר במעשה שחומרתו הציבורית רבה, שכן כלל תושבי העיר נאלצו שלא בטובתם "לסבסד" את העסק המסחרי אותו הפעיל המשיב. כפי שכבר נפסק בידי בית משפט זה, כאשר רשות מקומית מגלה כי ניתנה הנחה בארנונה המבוססת על טעות והיא אינה עושה דבר לתקנה היא מועלת בתפקידה כנאמנת הציבור ... אם כן, אין ספק שמדובר ברשלנות, אך המשיב הוא שנהנה ממנה ובוודאי שאינו יכול לטעון כי נפגע בגינה." (כב' השופטת ד' ברק- ארז, בפסקה 6).

וכן:

"נראה אמנם שהעיריה התרשלה במילוי תפקידה בכל הקשור לאי גביית ארנונה מהנכס הנדון, וכבר העירו על כך חבריי. ברם, אין ברשלנות העיריה כדי להועיל למשיב כל עוד רשלנות העיריה לא יצרה הסתמכות סבירה ולגיטימית אצל העותר לפטור מתשלום ארנונה עבור הנכס. כפי שהצביעה בצדק חברתי השופטת ברק-ארז, לא היה במקרה זה כל בסיס אובייקטיבי סביר להיווצרות הסתמכות סבירה לפטור מארנונה על הנכס. כל תושב ואזרח, ובוודאי בעל עסקים, מוחזק כמי שיודע שעל נכס מקרקעין המשמש למגורים או לעסקים מוטלת ארנונה עירונית. על כן, עצם העובדה שהרשות המקומית לא גבתה בפועל ארנונה מנכס כזה או אחר, כאשר אין כל סיבה סבירה להניח שהוא פטור מארנונה, אינה יכולה להקים אינטרס הסתמכות בר-הגנה אשר עשוי לגבור על האינטרסים הציבוריים בקיום החוק, בגביית מס אמת, בשוויון בנשיאת בנטל המס ובשמירת הקופה הציבורית." (כב' השופט מ' מזוז, בפסקה 5).

1. טענתו של המערער לפיה חיובו בארנונה באופן רטרואקטיבי סותר את הודעת החדילה של העיריה בתובענה הייצוגית (ת"צ 24255-08-14 שותפות אחים אסא ייצור מברשות נ' עיריית תל אביב יפו) – אין בה כל ממש. הודאת החדילה מיום 29.11.2016 התייחסה לנוהל של העיריה לחייב באופן רטרואקטיבי בגין ארנונה, מתחילת שנת המס, באופן קבוע וללא הפעלת שיקול דעת. נאמר בה מפורשות כי היא אינה מתייחסת למצב בו "לאחר בחינה פרטנית והפעלת שיקול דעת על פי מבחני הפסיקה מוצדק לחייב רטרואקטיבית ...". משמע, הודעת החדילה אינה חלה ביחס לחיוב רטרואקטיבי שנעשה לאחר הפעלת שיקול דעת ותוך בחינה מדוקדקת של הנתונים הקונקרטיים, כפי שנעשה במקרה דנן.
2. גם הסתמכותו של המערער על פסק הדין בעמ"נ (ת"א) 47461-12-16 מרים שרעבי נ' מנהל הארנונה (6.2.2018) שם ביטל בית המשפט ביוזמתו חיוב ארנונה רטרואקטיבי, אינה מועילה לו. כל מקרה נבחן לגופו, ולא הרי העובדות שהתבררו בפרשת שרעבי הנ"ל, כהרי העובדות שהתבררו בעניננו. זאת ועוד, הואיל ובאותה פרשה ביטול החיוב הרטרואקטיבי נעשה ביוזמת בית המשפט, לא התאפשר שם למשיב להבהיר מדוע החיוב הרטרואקטיבי היה מוצדק, שלא כפי שנעשה בהליך שלפניי, כמו גם בהליך שבפני ועדת הערר, שנסב רובו ככולו על שאלת ההצדקה לחיוב רטרואקטיבי.
3. באשר להסתמכות המערער על פסק הדין בעת"מ 1032-05-16 יעקב עובדיה נ' עירית תל אביב (6.8.2018), הרי ששם הטיל המשיב בחודש מרץ 2016 חיוב רטרואקטיבי החל מיום 1.1.2009, ובית המשפט קיצר את תקופת החיוב והעמיד אותה על חיוב החל מיום 7.8.2011, קרי, החיוב הרטרואקטיבי הועמד על תקופה של קרוב לחמש שנים. בעניננו, מדובר בחיוב לתקופה של כשש שנים, כך שאין הבדל משמעותי מבחינת תקופת החיוב. למעשה, פסק דין זה תומך דווקא בעמדת המשיב ולא בעמדת המערער.
4. המערער מבקש להסתמך על ענין מזרחי, בו ביטל בית המשפט חיוב רטרואקטיבי, אלא ששם היה מדובר בנכס בודד ששימש את הנישום למגוריו, שלא כמו בעניננו, בו מדובר במערער שעשה שימוש מסחרי מאסיבי במבנה גדול לצרכי השכרה, בלא לשלם ארנונה.
5. עוד טוען המערער כי בפרשת הראל הושת על הנישום חיוב רטרואקטיבי בן שנתיים בלבד, למרות שהשתמט מתשלום ארנונה במשך 30 שנה. לדידו, הדבר מבסס את טיעונו שאין מקום להטיל עליו חיוב רטרואקטיבי לתקופה של שש שנים. טענה זו דינה להדחות. בפרשת הראל הסתפקה הרשות המקומית מלכתחילה בחיוב לתקופה של שנתיים בלבד, ובית המשפט העליון אישר חיוב זה. לא נדונה שם וממילא גם לא הוכרעה השאלה, האם חיוב רטרואקטיבי יכול להיות לתקופה ארוכה יותר. ממילא, פסק דין זה איננו מבסס את טענתו של המערער לפיה לכל היותר יש להשית עליו חיוב של שנתיים בלבד.
6. המערער מפנה להנחיות היועץ המשפטי לממשלה, בהן נכתב כי בדרך כלל ובכפוף לחריגים, אין לנקוט בהליכי גביה מנהליים לפי פקודת המסים (גביה) בגין חוב בחלוף פרק זמן של למעלה משלוש שנים מאז נוצר, אלא שהנחיות אלה אינן רלבנטיות לעניננו, משום שכאן לא מדובר בהליכי גבייה חד צדדיים מהסוג האמור, אלא בהליך מלא של קביעת שומה, השגה וערר.
7. בטרם סיום יש לדחות את טענתו של המערער בדבר האיחור בקבלת תשובתו של המשיב להשגה שהגיש בשעתו. מדובר בטיעון חדש שהועלה לראשונה במסגרת הערעור, וזכרו לא בא בעת הדיונים הממושכים שהתנהלו בפני ועדת הערר. משכך, אין מקום להדרש לו כעת לראשונה, והוא נדחה על הסף.
8. סוף דבר, הערעור נדחה. המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 20,000 ₪.
9. המזכירות תשלח את פסק הדין לצדדים.

ניתן היום, כ"ה חשוון תשע"ט, 03 נובמבר 2018, בהעדר הצדדים.