1. הנאשם הודה בהתאם להסדר טיעון דיוני בעובדות כתב אישום מתוקן בשלישית והורשע בעבירה של מסירת דוח וידיעות לא נכונים לפי סעיף 217 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה).
2. הסדר הטיעון הדיוני לא כלל הסכמה לעניין העונש אך הוסכם כי המאשימה תעתור לעונש מאסר בן 3 חודשים אשר יכול וירוצה בעבודות שירות, מאסר מותנה, קנס בסך 20,000 ₪ בעוד ההגנה חופשית בטיעוניה ותעתור לביטול הרשעתו של הנאשם. כחלק מהסדר הטיעון, התבקש שירות המבחן להגיש תסקיר אשר ייבחן את נסיבות ביצוע העבירות, נסיבותיו האישיות של הנאשם ויעביר המלצותיו לבית המשפט.
3. בפני בית המשפט מונח תסקיר קצר המבוסס על שיחה עם הנאשם ומסמכים שהציג (תעודת זהות ורישיון רואה חשבון). בתמצית, הנאשם בן 62 גרוש ואב לארבעה ילדים, עובד כרואה חשבון עצמאי ומתגורר ברחובות. שניים מילדיו עובדים במשרדו גם כרואי חשבון ובנוסף מתעסק בתחום היזמות. שירות המבחן התרשם מהנאשם כאדם אשר ניהל לאורך השנים אורח חיים נורמטיבי בתחום התעסוקתי והמשפחתי, נעדר הרשעות קודמות, לקח אחריות על מעשיו והביע חרטה, מחזיק בעמדות נורמטיביות להתנהלות ועבודה כלכלית. עוד התרשם שירות המבחן כי הנאשם הפיק לקחים ממעורבותו בעבירה ופועל היום על מנת לצמצם אפשרות חזרה על מעשיו. לנוכח הפגיעה בדימויו העצמי של הנאשם והפגיעה האפשרית בתעסוקתו הכוללת שלילת רישיונו לעסוק בראיית חשבון, המליץ שירות המבחן לשקול בחיוב ביטול הרשעה וענישה קונקרטית ומוחשית בדמות של"צ.
4. הצדדים חלוקים באשר לשאלת ההרשעה בדין ובכך נתמקד.

עובדות כתב האישום המתוקן (בשלישית) בתמצית

1. בשנים 2007-2008 עסק מר שלמה כהן (להלן: כהן) במתן שירותי התקנת מיזוג אוויר. החל מחודש אפריל 2007 ועד חודש מאי 2008 ניהל כהן את עסקיו כעוסק מורשה (להלן: התקופה הרלוונטית). חברת אלקטרה מוצרי צריכה בע"מ" (להלן : אלקטרה) הייתה בתקופה זו, לקוחה של מר כהן.
2. הנאשם שימש כיועצו לענייני מס של מר כהן וכמיצגו בפני רשות המיסים ובתקופה הרלוונטית ניהל את מערכת החשבונות של כהן וסייע בהגשת הדו"חות על הכנסותיו לשלטונות המס. ובשנת 2007 סייע הנאשם לשלמה כהן לערוך את דו"ח לרשויות המס על הכנסותיו בו לא דווח מלא הכנסתו מאלקטרה בסך של 250,000 ₪ (ללא מע"מ) ללא הצדק סביר.

טיעוני הצדדים לעונש

1. המאשימה בטיעוניה עמדה על הערכים החברתיים המוגנים שנפגעו ממעשיו של הנאשם אשר סייע לאחר להגיש לרשויות המס דוח שקרי וללא הצדק סביר, ובהם אפקטיביות מערכת המס ופגיעה ביכולתן של רשויות המס לתכנן את הליכי הגבייה. חומרה ייתרה ביקשה לייחס למעשיו של הנאשם אשר בוצעו בניגוד לחובת הזהירות המוטלת על אנשי מקצוע. המאשימה הסבירה את חלוף הזמן מיום ביצוע העבירה ועד למועד הגשת כתב האישום ופרטה את המועדים הרלבנטיים ובהם מועד היוודע דבר העבירה, ההליכים המקדמיים, מתן אפשרות לשלם כופר בהליך המקדמי, מועד הגשת כתב האישום וההליכים שהתקיימו עד למועד גזר הדין. בתוך כל אלו הדגישה את חלקו הרב של הנאשם בהתמשכות ההליכים. המאשימה עתרה לקבוע את הגבול התחתון של מתחם הענישה במספר חודשי מאסר לריצוי בדרך של עבודות שירות לצד רכיבים נוספים. עמדתה תמכה בפסיקה.
2. המאשימה התנגדה בתוקף לבקשת הנאשם לבטל הרשעתו, משום שלטעמה סיום ההליך באופן זה אינו יכול להוות חלופה לאלו שלא עמדו בהסדרים שהוצעו להם באפיק המנהל ועשוי לשדר מסר שגוי לעברייני מס ויהיה בכך לעודד אחרים שלא לשלם את תשלום הכופר. דברים אלו נכונים לטעמה בפרט במקרה הנוכחי, בו עשה הנאשם לעכב ולסרבל ההליך תוך בזבוז משאבי ציבור רבים. בין השאר, הנאשם לא פעל לתשלום הכופר שהוצע לו חרף הזדמנויות רבות שניתנו בידיו, הודה בשלב מאוחר של ההליך, הודאה שאינה כנה ואמיתית, וגם ביקש לחזור בו מההודאה שניתנה על ידו. המאשימה הפנתה להלכה הפסוקה אשר קבעה מדיניות מחמירה בעבירות מס לפיה יש להעדיף את האינטרס הציבורי ובכלל זה שיקולי הרתעה על פני נסיבותיו האישיות של הנאשם. עוד הדגישה באת כוח בטיעוניה את העובדה כי הנאשם לא הוכיח כי קיים נזק קונקרטי לעתידו המקצועי ולתפיסתה את ההחלטה הסופית באשר לרישיונו ראיית החשבון יש להשאיר לגורמים המוסמכים במועצת רואי החשבון. גם בעניין זה תמכה בפסיקה.
3. ב"כ הנאשם ביקש להצטרף להמלצת שירות המבחן שכן לטעמו נסיבות ביצוע העבירה ונסיבותיו האישיות של הנאשם מצדיקות הימנעות מהרשעה והשתת עונש חינוכי בדמות של"צ ללא רכיב כספי. באשר לנסיבות ביצוע העבירה עמד על כך שמדובר בעבירה שהמחשבה הפלילית היא מסוג רשלנות ובפועל אמנם הנאשם רשם והגיש את הדוח לרשויות המס אך העבריין העיקרי, מר כהן, הפיק ממעשה זה תועלת כספית, ולא הנאשם ועניינו הסתיים באפיק המנהלי בתשלום "כופר".
4. עוד בטיעוניו המפורטים הפנה בא הנאשם להוראות חוק רואי החשבון והדגיש כי הרשעה בדין תעמיד את הנאשם אשר יושרו המקצועי אינו מוטל בספק, בסיכון ממשי מהמשך עבודתו בתחום ראיית החשבון לאחר שנים רבות בו עוסק בתחום. לטעמו, ישנם שיקולים נוספים המטים את הכף לעבר הימנעות ובהם מנה את חלוף הזמן ממועד ביצוע העבירה, השיהוי הניכר בהגשת כתב האישום, הנאשם לא שילם את הכופר מחיסרון כיס ולא משום סיבה אחרת, ההודיה ולקיחת האחריות, הליך גירושין קשה שחווה הנאשם והעובדה כי ההליך הפלילי גרם לנאשם זעזוע עמוק ולאחרונה אובחן כסובל ממחלה קשה (נ/1). לאחר הטיעון לעונש ועל מנת לתמוך בטענה באשר לחיסרון כיס הוגשו למערכת נט המשפט מסמכים פיננסים (נ/2).
5. הנאשם בדברו האחרון מסר כי " למען הסר ספק אני רוצה להביע חרטה עמוקה על מה שקרה ועל בזבוז הזמן של בימ"ש, יחד עם זאת אני רוצה לומר שאני נאשמתי על הפרש מחזור של 250,000 ₪ ובחישוב מס מדובר ב8,000 ₪ במשך 15 שנה. .... כופר ומשפטים וחקירות ומעצרים על 8,000 ₪. לא ייתכן שמה שאני עובר כאן כל השנים האלה, חקירות ופרסומים בפייסבוק וגוגל, על סכום שמאז שנעצרתי ועד היום אני הוספתי בדיונים במס הכנסה יותר מ-50 מיליון שקלים ואף אחד לא הניד עפעף. מי הזמין אותי לחקירה? מאות אלפי שקלים של מס. בושה פשוט שמעמידים רואה חשבון על סכומים זעומים כאלה. גם במס הכנסה מתקיימים דיונים כאלה כל יום. אני רואה חשבון 35 שנים, ביצעתי את עבודתי נאמנה, עשיתי 20,000 דוחות אם לא יותר, הגשתי דוחות במיליארדים, טעיתי בפאקינג 8,000 ₪, אני מתנצל."

דיון והכרעה - שאלת אי ההרשעה

1. אקדים תוצאה להנמקה ואומר כי לאחר ששמעתי את טיעוני הצדדים ועיינתי בתסקיר המבחן ובמסמכים שהוגשו ובפסיקה הרבה שהגישה המאשימה, לא שוכנעתי כי עניינו של הנאשם נופל בגדרם של אותם חריגים שבחריגים המצדיקים הימנעות מהרשעת הנאשם בדין. וזאת למרות שהרשעה בדין עלולה לפגוע בנאשם ולא רק בשמו הטוב ובדימויו העצמי אלא שישנו חשש לפגיעה במקור תעסוקתו בהתאם לחוק רואי חשבון, תשט"ו – 1955 (להלן : חוק רואי החשבון). אנמק טעמיי.
2. ככלל, נאשם שאשמתו הוכחה יורשע בדין, למעט מקרים חריגים שבחריגים בהם נמצא יחס שאינו סביר בין חומרת העבירה לבין הנזק הצפוי לנאשם מן ההרשעה. הרציונל העומד מאחורי כלל זה הוא הצורך להעביר מסר של הרתעת היחיד והרבים, לשקף את הפסול שבמעשה העבירה בעיני החברה ולאפשר הטלת ענישה ראויה.
3. כידוע, ההלכה בשאלת ההימנעות מהרשעה נקבעה בע"פ 2083/96 כתב נ' מדינת ישראל, פ"ד נב(3) 337 (להלן : הלכת כתב), כאשר החלטה לסיים את ההליך ללא הרשעה מותנית בהתקיימותם של שני תנאים מצטברים: הראשון – סוג העבירה בנסיבותיה מאפשר ביטול ההרשעה מבלי לפגוע באופן מהותי בשיקולי ענישה נוספים, השני – ההרשעה תפגע פגיעה חמורה בשיקומו של הנאשם או בעתידו. על הנאשם הנטל להצביע על פגיעה קשה וקונקרטית ועליו לבסס פגיעה זו בראיות (רע"פ 1535/20 דוקורקר נ' מדינת ישראל פס' 7 (15.03.2020); רע"פ 5018/18 בוזגלו נ' מדינת ישראל סעיף 9 (21.10.18) (להלן: עניין בוזגלו); רע"פ 7224/14 פרנסקי נ' מדינת ישראל (10.11.2014); רע"פ 3589/14 מדינת ישראל נ' לוזון (10.6.2014)).
4. ומן הכלל אל הפרט.
5. הנאשם יליד 1978 גרוש אב ל -4 ילדים בוגרים. משמש מזה שנים רבות כרואה חשבון ויועץ מס, עתיר ידע וניסיון מקצועי ומנהל משרד מצליח בתחומו. שניים מילדיו עובדים במשרדו גם הם כרואי חשבון. מתוקף תפקידו נטל הנאשם אחריות בתשלום ובתמורה, ניהל את ספריו של מר כהן, שימש לו פה מול הרשויות, הגיש את דוחותיו ולא דיווח מלוא הכנסותיו ובסך 250,000 ₪ (ללא מע"מ) ללא הצדק סביר.
6. באשר לתנאי הראשון, האם סוג העבירה בנסיבותיה מאפשר ביטולה של הרשעה מבלי לפגוע בשיקולי ענישה נוספים. עסקינן בעבירה של השמטת הכנסה שאינה נמצאת במדרג החומרה הגבוה של עבירות המס והיא אינה כוללת זדון וכוונה להתחמק ממס, אך אין להקל בה ראש. תשלום מס אמת במועד, חיוני לניהול המשק והכלכלה, ודיווח תקין באופן המשקף את כל ההכנסות לרבות דיווח מדויק של אלו החייבות במס הכרחי לקיומה של שיטת המס הנהוגה ואפקטיביות הליכי הגבייה. הפרת חובת דיווח אמין ונכון בזמן אמת פוגעת באינטרס הציבורי, באמון הציבור בשלטון החוק, בקופה הציבורית ובשווין נשיאת נטל המיסים.
7. בעת בחינת נסיבות ביצוע העבירה יש לתת את הדעת גם לסכום הדיווח החסר, שאינו מן הגבוהים שנראו במחוזותינו ולכך שהעבירה בוצעה במסגרת עיסוקו של הנאשם כרואה חשבון. נזכיר כי הנאשם מקצועי בתחומו ובעל ידע ספציפי הנובע מהכשרתו, שירותיו נשכרו לצורך הבטחה והקפדה על רישום מלא של ההכנסות, והוא אמור לשמש כגורם מקשר בין ציבור הנישומים ובין רשויות המס. מתוקף מעמדו ותפקידו הוא חב בחובות אמון וזהירות מוגברות. הנאשם הפר את החובה המוטלת עליו בנקיטת אמצעים שיבטיחו את אמיתות ודיוק הנתונים המוצגים בדוח והעומדים בבסיסו, אך הוא לא עשה זאת מתוך כוונה לסייע למר כהן להתחמק מתשלום מס.
8. נכון כי עבירות מס המבוצעות על ידי בעלי תפקיד כגון רואי חשבון ויועצי מס בעלות ממד חומרה נוסף שכן יש בהם לפגוע לא רק באמון הציבור במערכת בכללותה ואלא שיש בה לפגוע גם באנשי המקצוע ובציבור יועצי המס בכללותם. ואולם, בנסיבות העניין משלא נטען כי הנאשם מעל בחובותיו המקצועיות במתכוון ומשלא נטען כי הפיק רווח מביצוע העבירה, מידת הפגיעה בערכים המוגנים אינה גבוהה.
9. עיון בפסיקה הנוהגת מלמד כי בעבירות בהן הורשע הנאשם ובנסיבות דומות לענייננו נוהגים בתי המשפט לקבע את מתחם הענישה בין מאסר מותנה ועד שבעה חודשי מאסר שיכול וירוצו בעבודות שירות לצד מאסר על תנאי וקנס שיילמד כי אין תועלת בביצוען של עבירות מס. (ראו לדוגמא: עפ"ג 39098-05-14 ביטון נ' מדינת ישראל (25.6.2014); ת.פ 53984-07-14 מדינת ישראל נ' דרקסלר (15.5.2015); ענישה במסגרת הסדר טיעון – ת.פ 1314-01-20 מדינת ישראל נ' יובל רוזיו (28.12.20); ת.פ 33026-11-15 מדינת ישראל נ' עמיר (6.9.2020)). מתחם נכון וראוי גם במקרה דנן.
10. בענייננו, לנוכח עוצמת הפגיעה בערכים המוגנים, לא בכדי מצאה המאשימה כי מדובר במקרה בו אפשר לעשות שימוש באפיק המנהלי ובתשלום כופר כחלופה להליך הפלילי.
11. לא אחדש דבר כשאומר כי בשנים האחרונות ישנה מגמה להעביר את הטיפול באכיפת העבירות בהן הורשע הנאשם ובמקרים המתאימים למסלולי אכיפה חלופיים. תשלום כופר בגין עבירות המס נתפס ככפרה על מעשה העבירה, ומשחרר את עבריין המס מאחריות למעשה העבירה. זהו הרציונל שעומד מאחורי המרת כתב אישום ולצדו תכליות נוספות ובהן, אי הכתמת שמו של העבריין בהרשעה פלילית, צמצום עליות וקיצור משך הטיפול בעבירות מס, הקטנת העומס על הפרקליטות ובתי המשפט ומניעת מצב של חוסר אכיפה.
12. עמדת המאשימה לפיה קיימת אפשרות לנתב את עניינו של הנאשם לאפיק מינהלי, כמו גם העובדה כי עניינו של מר כהן הסתיים באפיק זה (החלטת כופר 77/17), צריכים כמובן להילקח במניין השיקולים (ראו רע"פ 3515/12 מדינת ישראל נ' שבתאי ואחרים (10.9.2013)), אך אין המדובר בשיקולים בלעדיי וגם לא מכריעים. בנסיבות המקרה הפרטני מצאתי כי המשקל שיש לייחס לנתונים אלו מוגבל ויהא בהם להשליך על מתחם העונש ההולם וקביעת הגבול התחתון במאסר מותנה, אך אין בהם להטות את הכף אל עבר הימנעות מהרשעה.
13. יודגש כי בידי הנאשם ניתנו הזדמנויות רבות (מידי) לממש את החלופה המנהלית. כך במסגרת ההליכים המקדמיים וטרם הגשת כתב האישום הוצע לו לשלם כופר בסך 50,000 ₪ אך הוא סירב לשלם בטענה כי מדובר בסכום חסר פרופורציה. גם לאחר הגשת כתב האישום ותוך ניהול ההליך המשפטי וטרם ניתנה הודאה, נעשתה פנייה למאשימה מטעם עורך דינו דאז בבקשה להמרת כתב האישום לאפיק מנהלי. המאשימה נעתרה לבקשתו וסכום הכופר הועמד על 100,000 ₪, אך גם הפעם הנאשם לא עמד בתנאי ההסדר אליו הגיע בא כוחו עם רשויות המס.
14. עובר לטיעון לעונש בא כוחו של הנאשם, אשר נטל את ייצוגו לאחרונה, ביקש כי המאשימה תבחן הצעתו להמיר את ההליך בתשלום כופר. בית המשפט גם סבר כי ראוי שבקשתו זו תבחן על ידי הגורמים המוסמכים ובכובד ראש. דא עקא, גם מבלי שהועלתה הצעה קונקרטית מטעם הנאשם, מצאה המאשימה כי בנסיבותיו של המקרה, אין זה נכון וראוי להיעתר לבקשה מעיין זו בשלב מאוחר של ההליך. ולאחר שנפרשה בפני בית המשפט התמונה המלאה בטיעון לעונש, וקולו של הנאשם נשמע חד וברור, הצדק עמה.
15. בידי הנאשם כאמור ניתנו הזדמנויות רבות לשלם כופר ולייתר ניהול הליך פלילי, ומן הראוי היה כי יעשה לתשלום הכופר ובהקדם, לו רצה להימנע מהרשעה בפלילים. בשלב הטיעון לעונש, נטען ובחצי פה כי אי תשלום הכופר מקורו בחיסרון כיס והליך גירושין מורכב אליו נקלע הנאשם שלא בטובתו. הדברים אינם מדויקים ואינם נכונים וזאת בלשון המעטה. כפי המפורט בתסקיר, הנאשם חווה הליך גירושין לפני למעלה מעשור, מערכת היחסים עם גרושתו תקינה והם מקיימים קשר קרוב. זאת ועוד, הנאשם לא פנה למאשימה בבקשה להאריך את מועד תשלום הכופר הראשון שנקבע לו והוא לא ביקש לפרוס אותו לתשלומים, אלא שהנאשם הלין על כך שהסכום שנקבע חסר פרופורציה ומופרז וניאות לשלם סכום סמלי. גם טרם ניתנה ההודאה לבית המשפט ובקשתו של בא כוח הנאשם להמרת כתב האישום לתשלום כופר התקבלה, הנאשם לא עמד בהסדר התשלומים ולא ביקש לשלם את הסכום לשיעורין.
16. הנאשם גם לא הציג בטיעון לעונש, מסמכים פיננסים המפרטים את מלוא מקורות הכנסותיו, נכסיו, ומכלול חובותיו והוצאותיו השוטפות בפועל על מנת לתמוך טענתו באשר לחיסרון כיס. אלא שרק לאחר הטיעון לעונש הוגשו לתיק בית המשפט מקבץ מסמכים שנבחר באופן מגמתי ומתייחסים לתאריכים 4.1.2019-31.12.2018; 4.1.2017-30.12.2016 מהם עולה כי הנאשם נטל מהבנק הלוואות בסכומים גבוהים באופן יחסי. המסמכים אינם מלמדים על קושי כלכלי. ההפך הוא הנכון, יש באלו ללמד על יכולת פירעון ועמידה בתשלומים.
17. ואם לא די באלו הרי הנאשם העיד על עצמו כי משך שנים רבות לאחר המקרה, המשיך וניהל משרד רואה חשבון מצליח, בו עובדים גם שניים מבניו כרואי חשבון והעביר דיווחים לרשויות המס במיליוני שקלים. אין צורך בידיעה שיפוטית על מנת ללמדנו כי הנאשם הפיק בתקופה זו רווחים נאים.
18. ממכלול הנתונים התרשמתי כי אי עמידה בהסדר תשלומי הכופר שהציעה המאשימה יותר מפעם אחת נובע מסיבה אחת ויחידה. עיקרון. הנאשם מלא טענות כרימון נגד רשויות המס וגורמי האכיפה, אשר לתפיסתו, שגו בפתיחת החקירה נגדו, הפריזו בקביעת סכומי הכופר וגם טעו בהחלטה להגיש נגדו כתב אישום וגרמו לעוול קשה בהחלטה לנהל נגדו הליך פלילי. על אלו יעידו בין השאר הדברים שבחר הנאשם להשמיע באופן בוטה ומתלהם בדברו האחרון. למותר לציין כי אין לעברייני מס זכות קנויה לשלם כופר על מנת להשתחרר מכבלי ההליך הפלילי לבטח לא שהדבר נעשה בשלבים מתקדמים של ההליך, כבענייננו.
19. הנאשם אכן נותן את הדין בגין עבירה שבוצעה לפני שנים רבות, דהיינו בשנת 2007, וישנה משמעות לחלוף הזמן. ואולם, שאלת המשקל המדויק שיש לתת לחלוף הזמן תוכרע כידוע, בהתאם למכלול שיקולים, חומרתן של העבירות, טיבן ואופיין, האם השיהוי רובץ לפתחם של רשויות אכיפת החוק כמו גם תרומתו של הנאשם להימשכות ההליך.
20. נחלק את פרקי הזמן לשלוש תקופות. הראשונה, פרק הזמן שחלף מביצוע העבירה שנת 2007 ועד למועד בו נודע לרשויות המס דבר העבירה ובשנת 2012 – תקופה זו אינה נזקפת לחובתו של מי מהצדדים. השנייה, משך זמן החקירה משנת 2014-2012 – תקופה זו אינה חורגת מהמקובל בחקירות מס שהן מורכבות ומסועפות. זמן הטיפול בפרקליטות ועד להעמדה לדין בשנת 2018- התקופה כוללת גם את ההליכים המקדמיים. בתוך כך נשלח לנאשם מכתב יידוע, קוימו הליכי שימוע וניתנה לנאשם שהות נכבדה למצות את האפיק המנהלי. רק על מנת לסבר את האוזן נציין כי עניינו של מר כהן הסתיים בהליך המנהלי בשנת 2017. הנאשם בחר שלא לשאת בתשלום הכופר וביום 22.3.2018 הוגש כתב האישום. התקופה השלישית – פרק הזמן שחלף ממועד הגשת כתב האישום ועד למועד גזר הדין. הימשכות ההליך בתקופה זו רובץ רובו כולו לפתחו של הנאשם והוא לא יוכל ליהנות מההקלה בגין חלוף זמן זה. הנאשם משך שנים עשה ככל שביכולתו לסרבל את ההליך המשפטי תוך הפגנת זלזול בוטה בגורמי אכיפת החוק ובמערכת המשפטית בכללותה. התקיימו 15 דיונים, לא לכולם התייצב הנאשם והוצא צו הבאה נגדו, הוחלפו מספר עורכי דין והוגשו בקשות דחייה רבות לתיק בית המשפט. הנאשם גם הגיש בקשה ליועץ המשפטי לממשלה לעיכוב הליכים ובאמצעות בא כוחו דאז פנה כאמור למאשימה בבקשה נוספת להמרת כתב האישום לאפיק מנהלי. המאשימה נעתרה לבקשתו ונקבע תשלום כופר בסך 100,000 ₪. הנאשם הגיש בקשה להפחתת הסכום וזו נדחתה על ידי המאשימה. חרף הימשכות ההליך ניתנה לנאשם הזדמנות לעמוד בתנאי ההסדר עם רשויות המס אך הוא כאמור בחר שלא לעשות כן. הנאשם העלה טענות רבות באשר לאופן ההליך, התקיים הליך גישור לאחריו התיק נקבע להוכחות. הנאשם הודה בכתב האישום המתוקן בשלישית אך לאחר מכן ובשל חילוקי דעות עם בא כוחו ביקש לחזור בו מהודייתו וכן הייצוג הוחלף פעם נוספת.
21. באיזון בין האינטרס הציבורי שבניהול הליך ראוי ויעיל ובין האינטרסים האחרים שעומדים בבסיס ההליך הפלילי, מצאתי כי פרק הזמן שחלף מאז ביצוע העבירות ועד לסיום ההליך הפלילי מהווה שיקול המצדיק הקלה בעונש, אך הוא אינו יכול להיות דומיננטי עד כדי להביא לביטולה של ההרשעה.
22. הנאשם אמנם הודה לקח אחריות על מעשיו ולא נשמעו ראיות, והיה בהודאה זו לחסוך את שמיעת עדויותיהם של עדי תביעה רבים, אך לא אוכל לייחס להודאה וללקיחת האחריות משקל מלא. הודאתו של הנאשם לא ניתנה ב"הזדמנות הראשונה" אלא ניתנה בשלב מאוחר מאוד של ההליך. מעבר לכך, עיון בתסקיר שירות המבחן מלמד כי הנאשם הסיר מעליו אחריות לביצוע העבירה בטענה כי מדובר בטעות כנה שנעשתה בתום לב. הנאשם גם שיתף את שירות המבחן כי יצא במיזם להפוך את העבודה החשבונאית והדיווח לרשויות המס לאוטומטית כאשר אחת המטרות העיקריות צמצום שגיאות ובקרה על דיווח לרשויות. אך לא הציג מסמכים בהקשר זה. נזכיר הנאשם התרשל בתפקידו והעביר דיווח לרשויות המס דיווח על הכנסותיו של מר כהן, בחסר וללא הצדק סביר.
23. ואחר כל אלו, הנאשם ניצל את זכות המילה האחרונה ובחר באופן אגרסיבי ומתלהם להרים קולו לעבר באת כוח המאשימה ובלשון משתלחת ובוטה הביע את מורת רוחו מהחלטת רשויות האכיפה להעמידו לדין והפנה כלפיהם אצבע מאשימה באשר למצבו המשפטי. דבריו אלו של הנאשם ממחישים ביתר שאת כי ההודאה היא מהפה אל החוץ ונובעת מהחשש מתוצאות ההליך המשפטי. ניכר כי חרף חלוף הזמן, וההליך המשפטי המתנהל הנאשם טרם הפנים את החובות המוטלות עליו כרואה חשבון המייצג נישומים אל מול רשויות המס, חומרת מעשיו, הפסול בהם, הפגיעה בערכים המוגנים כמו גם הענישה המתחייבת מהם.
24. הנאשם שעומד לפניי אינו הדיוט, הוא אדם עתיר ידע ניסיון מקצועי, מודע היטב להליכים בהם נוקטות רשויות המס והאמצעים שננקטים לאכיפתם כמו גם למשמעות הנובעת מהבחירה שלא לעמוד בתנאים שנקבעו באפיקים המנהליים ולניהול הליכים משפטיים בבית המשפט. הנאשם בהיותו מיוצג לאורך הדרך על ידי מיטב עורכי דין, בחר במודע לכלכל את צעדיו ולנהל את ההליך באופן התואם את תפיסותיו. מתוך עיקרון הוא סירב לשלם את תשלומי הכופר שנקבעו לבקשת עורכי דינו ופעל לאורך התקופה לסרבול ועיכוב המשפט. והלכה למעשה, מעצם הימשכות ההליך, הנאשם יצא נשכר, שכן מיום פתיחת החקירה בשנת 2012 המשיך בעבודתו השוטפת כרואה חשבון ובניהול משרד מצליח בתחום, ללא כל מגבלה והפרעה משך שנים רבות מבלי שעניינו יובא בפני מועצת רואי החשבון.
25. למען הסר ספק הנאשם אינו נענש על עצם ניהול ההליך הפלילי. זכותו של הנאשם כמובן לנהל את משפטו כראות עיניו וכמיטב שיקול דעתו, אך הוא לא יוכל לזכות בהקלות הנובעות מהתמשכות ההליכים ואין באלו להצדיק הימנעות מהרשעה. סיום ההליך ללא הרשעה בנסיבות העניין מטעם של חלוף הזמן יש בו לפגוע בשיקולי הרתעה העומדים ביסוד מדיניות הענישה בעבירות מס, ויהיה בכך לשדר מסר שגוי לפיו הכלל המקובל והידוע יוגמש עם הימשכות ההליך ויהיה בכך להוות תמריץ שלילי. ובמקרה הנוכחי, גם עשוי להעביר מסר שגוי לפיו אפשר לבצע עבירות כלכליות, להימנע מתשלום כופר ולצאת פטור ללא כלום.
26. הנאשם גם אינו עובר את המשוכה בכל הנוגע לתנאי השני שנקבע בהלכת כתב שעניינו פגיעה קונקרטית בעתידו. הנאשם אמנם אדם נורמטיבי ונעדר עבר פלילי אך לא עלה בידו להצביע על פגיעה קשה וקונקרטית אם יורשע בדין להבדיל מקביעה כי ביצע את העבירה.
27. בעניין זה, אין להסתפק בתרחיש תיאורטי, לפיו רישיון ראיית החשבון שלו עשוי להיפגע שכן אין לדעת אם הדבר יתממש בעתיד. כלל לא ברור האם דווח למועצת רואי החשבון אודות העבירה שבוצעה לפני למעלה מעשור וגם לא נמסר כי דבר ניהול ההליך הפלילי במסגרתו הורשע הנאשם בדין לפני למעלה משנה, דווח למועצת רואי החשבון, וממילא הנאשם לא זומן להתייצב בפניה.
28. אגב, הנאשם גם טען בפני שירות המבחן כי בעקבות ההליך הפלילי נתקל בקשיים בעבודתו כגון קשיים מול הבנקים, מניעת גישה לארכיב דיגיטלי ועבודה עם חתימה מאובטחת, אך לא תמך טענותיו אפילו לא באסמכתא אחת. העובדה כי הנאשם לא שב והעלה טענה זו אומרת דרשני. וממילא כאמור, הנאשם אינו מנהל את עסקו באופן בלעדי אלא נעזר בשני בניו אשר עובדים כרואי חשבון במשרדו.
29. בבחינת למעלה מן הדרוש אומר כי גם בהנחה כי הנאשם יזומן בפני מועצת המשמעת של רואי החשבון, אין משמעות הדבר כי בהכרח רישיון ראיית החשבון יבוטל או יותלה. בידיה של ועדת המשמעת שורה של אמצעים היא רשאית לנקוט באם תמצא כי נעברה עבירת משמעת, לרבות התראה, נזיפה קנס, התליית רישיון לתקופה קצובה שלא תעלה על חמש שנים וביטול הרישיון. שיקול הדעת שניתן למועצת המשמעת של רואי החשבון באשר לשימוש באמצעי המשמעת הוא רחב ביותר. והרבה מעבר לדרוש גם בהנחה ומועצת רואי החשבון תידרש לעבירה שביצע הנאשם ובהנחה כי תמצא לשלול את רישיונו ראיית החשבון ולתקופה קצובה, הרי בבעלותו של הנאשם משרד רואי חשבון מצליח בו עובדים גם שני בניו כרואי חשבון, ואמנם תהא בכך פגיעה מסוימת בעיסוקו אך לא יהיה בכך לגדוע את מטה לחמו. אך כאמור וכידוע, לא די בתרחישים תיאורטיים.
30. זאת ועוד, מקצועו ראיית החשבון בדומה לבעלי מקצועות אחרים הדורשים רישיון, מציב מגבלות וכללי אתיקה. הכללים נועדו לשם הגנה על צביון המקצוע, טוהר המידות ולהגביר את אמון הציבור אמון הציבור ברואי החשבון ובמערכת בכללותה. עצם קיומם של מגבלות אתיות אינו יכול לשמש נימוק בלעדי לביטול הרשעה ורק בנסיבות מיוחדות, תצדיק הפגיעה הפוטנציאלית בעיסוק את ביטול ההרשעה ובאיזון הראוי על מול חומרת העבירה בנסיבותיה. נסיבות מיוחדות אינן בנמצא ולא יהא זה ראוי לאפשר לנאשם אשר ביצע את העבירה במהלך עיסוקו ותפקידו לעקוף מגבלות אלו בדרך של סיום ההליך ללא הרשעה. אם חלילה ייגרם לנאשם נזק של אי עיסוק במקצוע, זוהי תוצאה המוכתבת מטיבו ואופיו של המקצוע. לא רק שיש להותיר את ההכרעה בהחלטה האם לאפשר המשך עיסוק במקצוע, בידי הגורם המוסמך, דהיינו מועצת רואי החשבון, אלא שראוי ונכון לחשוף בפניו את כל המידע ביחס לאדם העובר עבירה פלילית. תפיסה זו עולה בקנה אחד עם האינטרס הציבור (ראו והשוו רע"פ 3224/19 אביב נ' מדינת ישראל (28.5.2019) רע"פ 1240/19 בר לוי נ' מדינת ישראל (24.3.2019); רע"פ 823/19 פלונית נ' מדינת ישראל (2.4.2019); עניין בוזגלו ורע"פ 462/18 מדינת ישראל נ' מוטי יוסף (21.5.2018)).
31. מהתסקיר ניכר כי השיקול המרכזי שעמד לנגד עיני שירות המבחן הוא החשש מפני פגיעה אפשרית במקור התעסוקה, בעוד שחומרת העבירה נדחקה לקרן פינה. נכון כי מדובר בשיקול חשוב מאוד, אך הוא אינו מכריע או בלעדי ולבטח אין יתר שיקולי הענישה ובהם גמול והרתעה נסוגים מפניהם. למותר לציין כי השיקולים לאורם פועל שירות המבחן במלאכת גיבוש המלצותיו, אינם בהכרח חופפים באופן מלא למגוון השיקולים שבית המשפט נדרש לאזן ביניהם בגזירת העונש. המלצת שירות המבחן כשמה כן היא – המלצה ואין באמור בה לכבול את ידי בית המשפט (ראו: רע"פ 1756/16 ימיני נ' מדינת ישראל, [פורסם בנבו] פסקה 11 (16.3.2016); רע"פ 10904/04 מיארה נ' מדינת ישראל, פסקה 6 (9.12.2004); רע"פ 6908/04 איבגי נ' מדינת ישראל (27.7.2004); ע"פ 2048/18 פלוני נ' מדינת ישראל, פסקה 13 (14.11.2018); ע"פ 4472/16 עווד נ' מדינת ישראל, פסקה 7 (15.06.2016); ע"פ 2015/13 פלוני נ' מדינת ישראל, פסקה 10 (5.8.2013)).
32. לסיום, בית המשפט העליון התווה מדיניות מחמירה לפיה יש לנקוט ביד קשה כלפי עברייני מס וככלל נסיבות אישיות ייסוגו מפני מהאינטרס הציבורי. סוג העבירה בה הודה הנאשם ובמיוחד בנסיבות ביצועה, אינו מהווה לטעמי מחסום בלתי עביר מפני הימנעות מהרשעה. אלא שבנסיבות המקרה הקונקרטי ובאיזון בין נסיבות ביצוע העבירה, חומרתה, הפגיעה בערכים המוגנים, העדר חרטה כנה, התמשכות ההליכים הרובצת לפתחו של הנאשם, ומשלא הוכח בפניי קיומו של נזק קונקרטי ממשי שעשוי להיגרם לנאשם, מצאתי כי סיום ההליך ללא הרשעה, עשוי לפגוע באינטרס הציבורי, בשיקולי ההרתעה העומדים ביסוד מדיניות הענישה בעבירות מס ועלול לשדר מסר סלחני ושגוי הן לנאשם עצמו והן לעברייני מס בכללותם.
33. בהינתן המקובץ ולנוכח מצבו הרפואי של הנאשם (נ/1) מצאתי לקבוע את עונשו של הנאשם בתחתית מתחם הענישה המקובל בעבירות מעין אלו ואני גוזרת על הנאשם את העונשים הבאים:
34. 6 חודשי מאסר אותם לא ירצה הנאשם אלא אם יעבור בתוך שלוש שנים עבירות על פי פקודת מס הכנסה וחוק המע"מ.
35. קנס בסך 20,000 ₪ אשר ישולמו ב-10 תשלומים שווים ורצופים החל מיום 1.11.22. לא ישולם איזה מהתשלומים במועדו תעמוד יתרת הקנס לפירעון מידי.

מובהר בזאת לנאשם כי עליו לפנות למרכז לגביית קנסות על מנת לקבל לידיו שוברי התשלום.

טיפול במוצגים בכפוף לכל דין.

זכות ערעור תוך 45 ימים מהיום.

ניתן היום, ח' תשרי תשפ"ג, 03 אוקטובר 2022, במעמד הצדדים.