19 דצמבר 2021

1. האם חייב התובע, תושב ישראל, בתשלום דמי ביטוח בגין הכנסותיו מעבודה כשכיר אצל מעסיק זר בארצות הברית, נוכח קיומה של אמנה למניעת כפל מס שנחתמה בין ישראל וארצות הברית ואושרה בשנת 1995 (להלן: "אמנת המס").

2. העובדות אינן שנויות במחלוקת ואלה הן –

א. התובע הינו תושב ישראל.

ב. התובע בעל הכנסות כשכיר ממעסיק זר בארה"ב.

ג. בעקבות דיווחים של התובע בדבר הכנסותיו מחו"ל וקבלת שומות ממס הכנסה חייב הנתבע את התובע בתשלום דמי ביטוח לשנים 2014-2018 כהכנסות שלא מעבודה. נכון למועד הגשת הסיכומים, טרם התקבלו שומות לשנים 2019-2020 והתובע חויב על פי המינימום ועד לקבלת השומות בפועל.

ד. התובע ערך עם הנתבע הסדר תשלומים בטרם הגשת התביעה וביום 19.5.21, במהלך הדיון המשפטי, הסכים הנתבע לעיכוב הליכי הגביה עד סוף ההליך בערכאה זו, כך שהתובע אינו אמור לשלם את התשלומים בהתאם להסכם אליו הגיע עם הנתבע עד לסוף ההליך הנוכחי.

3. טענות התובע –

א. אמנת המס מכניסה תחת כנפיה גם את המיסים הסוציאליים המוטלים על תושבי ארה"ב וישראל.

מטרת האמנה הינה למנוע כפל מס במקרה בו אדם עבד במדינה אחת ותושבותו לטובת מס הינה במדינה המתקשרת באמנה.

התובע, אשר עבד כשכיר בארה"ב אצל מעסיק אמריקאי, נאלץ לשלם במקור את המיסים הסוציאליים לרשויות האמריקאיות.

התובע טוען כי עליו לשלם את דמי הביטוח הלאומי בישראל בניכוי המיסים ששילם בארה"ב וזאת בהלימה לאמנת המס הקיימת בין המדינות.

ב. בין ישראל לארה"ב קיימת אמנה הכוללת בתוכה גם את המיסים הסוציאליים.

התובע מפנה לתעודת עובד הציבור, לפיה בין מדינת ישראל ובין ארה"ב ישנו הסכם ידידות וספנות. מכח הסכם זה הוצאה הוראה לפיה על הביטוח הלאומי לשלם קצבאות זו"ש למבוטחים הנמצאים בשטח ארה"ב כאילו היו בארץ.

הוראה זו הוצאה אף על פי שאין לישראל אמנה לעניין זכויות סוציאליות.

ג. אמנת המס שנחתמה בין ישראל וארה"ב ואושרה בשנת 1995, מחייבת את כל יחידות המדינה, קל וחומר כאשר יש בה התייחסות ספציפית לתשלומי ביטוח לאומי של תושבי ישראל העובדים כעצמאיים או כאלה המועסקים אצל מעסיקים ישראליים הנכנסים לארה"ב לתקופה קצרה כדי לעבוד.

הגדרת המיסים שהם נושא האמנה מוציאה מתחולתה מיסי ביטוח סוציאלי, אלא שלפי הסבר אתר הרשות האמריקאית, מדובר בבקשת מדינת ישראל להחריג תשלומי מיסים סוציאליים בארה"ב, והיא מתייחסת למי שלא נדרש לשלם מיסי הכנסה בארה"ב. מדובר בתושבי ישראל המועסקים על ידי מעסיקים ישראלים המגיעים לתקופות קצרות למטרות עבודה בארה"ב ועל מנת שלא ידרשו לשלם מיסים סוציאליים בארה"ב.

ד. סעיף 21 לאמנת המס מתייחס לתשלומי ביטוח לאומי: "תשלומי ביטוח סוציאלי וקצבאות ציבוריות אחרת שמשלמת אחת מן המדינות המתקשרות ליחיד שהוא תושב המדינה המתקשרת האחרת יהיו פטורים ממס בשתי המדינות המתקשרות".

לא היתה כל בקשה ממי מהצדדים שלא לכלול באמנת המס תשלומים סוציאליים של תושבי ישראל המועסקים על ידי מעסיק אמריקאי והמיסים הסוציאליים מנוכים במקור משכרם.

לפיכך המסקנה המתבקשת הינה שהמיסים הסוציאליים המשולמים בארה"ב הינם כאלה הנכנסים בגדר אמנת המס.

סעיף 1 (2) לאמנת המס קובע שהיא תחול גם על מיסים הדומים במהותם למיסים הנדונים בסעיף (1) שיוטלו בנוסף על המיסים הקיימים או במקומם לאחר חתימתה על אמנה זו.

ה. על פי סעיף 367 (א) לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב] תשנ"ה-1991 (להלן: "החוק"), תשלומי הביטוח הלאומי מסווגים כמיסים על פי סעיף 2 לפקודת המיסים (גביה).

יש קשר הדוק בין החוק לבין פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] תשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה") . צורת גביית המיסים, אופן אכיפתם וחישובם מאפיינים מס לכל דבר ועניין.

גם מקורות ההכנסה נשאבים מפקודת מס הכנסה והשכר שהנישום מדווח עליו.

ו. על פי סעיף 1 (3) לאמנת המס מוכפפים אליה גם יחידות המשנה של המדינה המתקשרת לאמנה.

המוסד לביטוח לאומי נמנה על מוסדותיה של מדינת ישראל.

סעיף 196 (א) לפקודת מס הכנסה קובע כי ברגע ששר האוצר אישר הסכם בין מדינות לעניין הקלה ממיסי כפל, יהיה תוקף להסכם על אף האמור בכל חיקוק.

על פי כללי הפרשנות, נורמה מיוחדת גוברת על נורמה כללית.

ז. באתר משרד האוצר קיים תיאור הבא לבטא את המטרות שלשמן נוצרו האמנות למניעת כפל מס בין מדינות. על פי מודל האו"ם וה- OECD, בדר"כ מדינת המקור בה הופקה ההכנסה תהיה בעלת "זכות מיסוי ראשונית" והמדינה השנייה - מדינת המושב של מפיק ההכנסה - תהיה בעלת "זכות מיסוי שיורית". היא תהיה רשאית למסות את ההכנסה, אך תחול עליה חובה למנוע את כפל המס בדרך של מתן זיכוי/ ניכוי בשל המס ששולם במדינה בעלת זכות המיסוי הראשונית.

מדינת ישראל אימצה עיקרון זה.

ח. על פי פסיקה של בית משפט עליון, כשמדובר במיסים שנגבים בכפייה, יש לאפשר את קיזוזם או ניכויים מסך המיסים הנגבים מן הנישום.

תשלומי הביטוח הלאומי בישראל ובארה"ב הינם תשלומי חובה הנגבים בכפייה. בבג"ץ מרכז השלטון המקומי (בג"ץ 1195/10 מרכז השלטון המקומי - הרשות הממשלתית למים ולביוב) נקבע כי תשלומי חובה הם כאלה הנקבעים על ידי הרשות בכפייה כדי לממן צרכי ציבור כלליים ואין בהם תמורה ישירה למשלם.

תשלום חובה יכול להיגבות הן על ידי רשות המיסים, הן על ידי הביטוח הלאומי או כל רשות אחרת המוסמכת בחוק.

בפסק דין אריה מיזל [עב"ל 10820-09-17 המוסד לביטוח לאומי – אריה מיזל (להלן: "פסק-דין מיזל") נקבע כי תשלומי הביטוח הלאומי הם תשלומי חובה.
בבג"ץ סניה מני (בג"ץ 1046/09 סניה מני - המוסד לביטוח לאומי) נקבע כי תשלומי הביטוח הלאומי הם תשלומי חובה.

ט. ההוצאה של תשלומים סוציאליים בארה"ב היא הוצאה בכפייה ביצור הכנסה ולכן יש לדרוש את ניכוייה מול הרשות הרלבנטית בישראל, במקרה זה המוסד לביטוח לאומי, שנדרש לנכות או לקזז את המיסים ששולמו בארה"ב ולגבות רק את המס השיורי.

י. דוח ועדת רבינוביץ (שהוקמה לאחר שינוי הסדר המיסוי מטריטוריאלי לפרסונאלי) קובע כי:

יינתן זיכוי בגין המס הזר שמשולם כאחוז מההכנסה החייבת בחו"ל ואינו מס עירוני, על הכנסה שהופקה מחוץ לישראל לגבי כל מס.

בהמשך לתיקון 132 הביטוח הלאומי ממסה גם הכנסות של תושבים שצמחה לה הכנסה מחוץ לישראל.

כדי למנוע כפל מס תוקנה פקודת מס הכנסה בסעיפים 3א(4)(ב1)(ה) ונוצרו אמנות בין מדינות.

יש לייחס לאמנות מסוג זה עליונות או בכורה חוקית.

התובע מפנה לציטוט מדו"ח מבקר המדינה לפיו על הביטוח הלאומי לבחון את הצורך בשינוי שיעורי דמי הביטוח הלאומי ובהקמת מנגנון זיכוי מתשלומי כפל של ביטוח לאומי ובהפעלת מדמה באתר ביטוח לאומי שיסייע למי שמבקש לכלכל את צעדיו.

4. טענות הנתבע –

א. בפסק דין מיזל נקבע באופן חד משמעי, כי מהבחינה העקרונית מבוטח תושב ישראל המועסק על ידי מעסיק זר בחו"ל חייב בתשלום דמי ביטוח.

ב. אמנת המס נחתמה למניעת כפל מס הכנסה בלבד ואין להחילה על תשלומי הביטוח הלאומי.

אין אמנה בנושא ביטחון סוציאלי בין ישראל לארה"ב וההסדר היחיד בין המוסד לביטוח לאומי לבין ארה"ב הוא הסכם הידידות והספנות ביחס לאזרח ותיק.

במדינות בהן קיימת אמנה בתחום הביטחון הסוציאלי מבוצע ניכוי דמי ביטוח במדינת האמנה וחיוב דמי ביטוח בריאות בישראל.

ג. אמנת המס אינה מחייבת את הנתבע אשר פועל מכח החוק ותקנותיו.

הנתבע מפנה לעב"ל 60937-09-17 עובדיה בן יחזקאל - המוסד לביטוח לאומי (להלן: "פסק דין בן יחזקאל") הקובע כי אין להיבנות מאמנה האוסרת על גביית כפל מס לנושא דמי ביטוח לאומי אשר אמור להיות מוסדר באמנות ייעודיות בתחום הביטחון הסוציאלי.

ד. יש לדחות את פרשנות התובע לסעיף 21 לאמנת כפל המס, שמדבר על פטור ממס בתשלום גמלאות ולא פטור מתשלום דמי ביטוח.

ה. סעיף 367 (א) לחוק מדבר על גביית חוב דמי ביטוח ולא פטור מתשלום דמי ביטוח.

מדובר על האופן בו הסמיך המחוקק את המוסד לביטוח לאומי לגבות את דמי הביטוח.

ו. תשלומי דמי ביטוח הם תשלומי חובה על פי החוק אך אין מדובר בתשלום מס הכנסה לפי פקודת מס הכנסה, למעט הוראת המחוקק אשר התיר לנתבע לבצע את גביית חובות דמי הביטוח בהתאם לפקודת המיסים (גבייה).

ז. דמי ביטוח לאומי אינם ניכוי "הוצאות מעורבות", שכן תשלום דמי הביטוח הוא מהכנסות ולא מהוצאות וללא קשר אם מדובר בהוצאות ליצור הכנסה או לא.

ח. דו"ח מבקר המדינה לא מקים חבות ולא יוצר זכות שאינה בדין. מדובר בהמלצה שלא הגיעה לכדי תיקון חקיקה.

ההכרעה –

5. לאחר שבחנתי את אמנת המס ואת טענות הצדדים בראי הפסיקה, דין התביעה להידחות.

6. נקודת המוצא נקבעה בפסק דין מיזל לפיה:

"מבחינה עקרונית גם מבוטח תושב ישראלי המועסק מחוץ למדינה בידי מעסיק זר חייב בתשלום דמי ביטוח, וזאת כעולה מעקרונות היסוד שבסעיף 335 לחוק".

7. סעיפים 343 - 334 לחוק קובעים את ההוראות הכלליות לחיוב מבוטחים שונים בדמי ביטוח.

כאשר מדובר במבוטח עובד, שמעבידו אינו תושב ישראל ומקום מגוריו של המעביד אינו בישראל, על העובד לשלם בעצמו את דמי הביטוח [תקנה 1 לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח) תשל"א-1971 (להלן: "התקנות")].

8. החל משנת 2003 המיסוי הוא פרסונאלי ולא טריטוריאלי ולפיכך על פי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה ,הכנסה של תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל תהיה חייבת במס.

סעיף 345 לחוק קובע כי עובד עצמאי יראו כהכנסתו השנתית את הכנסתו מהמקורות המפורטים בפסקאות (1) ו- (8) של סעיף 2 לפקודה, ומי שאינו עובד ואינו עצמאי יראו כהכנסתו השנתית את הכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה, והכל בשנת המס שבעדה משתלמים דמי הביטוח, ולאחר שנוכו ההוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה.

9. סעיף 371 לחוק קובע הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח ובין היתר לגבי עובד שמעבידו אינו תושב ישראל.

בהתאם לסעיף זה ראה הנתבע את הכנסתו של התובע כהכנסה פאסיבית שלא מעבודה וחייב אותו בדמי ביטוח מופחתים ללא חיוב בדמי ביטוח בענפי גמלאות מחליפות שכר כגון נפגעי עבודה, אבטלה ועוד.

10. המסקנה המתבקשת הינה כי ככלל תושב ישראל חייב בתשלום דמי ביטוח אף לגבי הכנסה שהופקה בחו"ל, זאת לפי הוראות תקנה 1(4)(א) לתקנות לגבי הכנסה מעבודה אם הוא מועסק בחו"ל על ידי מעסיק זר.

לפי תקנה 20 לתקנות חלה חובת התשלום אף לגבי מי שאינו עובד, בשיעור החל על מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי.

11. התובע טוען כי דינו שונה מאחר והועסק בארה"ב וזאת לאור אמנת המס בין ישראל לארה"ב.

טענה דומה נטענה בפסק דין בן יחזקאל שעניינו בתושב ישראל אשר עבד באירלנד עמה חתומה ישראל על אמנה בדבר כפל מס, ונפסק כי נושא דמי הביטוח אמור להיות מוסדר באמנות ייעודיות בתחום הביטחון הסוציאלי:

"בהעדר תיאום בין-מדינתי בתחום הביטחון הסוציאלי באמצעות אמנה מתאימה, הרי שנקודת המוצא היא כי כפל החבות בתשלום דמי ביטוח הינה תוצאה אפשרית מבחינה נורמטיבית, ולעיתים אף מחויבת המציאות. זאת, כיוון שהמבוטח כפוף לשתי מערכות דינים שונות ולא נערך ביניהן תיאום באמצעות אמנה ייעודית לכך בתחום הביטחון הסוציאלי.

המערער ביקש להשתית את יהבו על האמנה האוסרת גביית כפל מס עם אירלנד. לטעמינו, אין בידי המערער להיבנות מכך. כאמור, נושא דמי הביטוח אמור להיות מוסדר באמנות ייעודיות בתחום הביטחון הסוציאלי בהן יש הסדרה משולבת של מניעת כפל דמי הביטוח ושל הזכויות הסוציאליות המבוטחות בהיבטים שונים (כגון שמירת רצף תקופת הביטוח, שימור הזכאות הגם שהתשלום נעשה במדינה זרה, ועוד). הניסיון למלא את החלל הנובע מהעדר עריכת אמנה בתחום הביטחון הסוציאלי על ידי החלת האמנה בדבר כפל מס – מוקשה, וזאת משני טעמים, המהווים שני צדדים של אותה המטבע: ראשית, האמנות האוסרות על כפל מס אינן בעלות הסדרה משולבת להבטחת הזכאות ואיסור גביית כפל דמי ביטוח, והיבט זה – קרי היעדר תיאום במישור הזכאות - שוקל לצד הימנעות מהחלתן על תשלום דמי ביטוח לאומי. החשש הוא כי המבוטח ימצא עצמו משולל זכויות בשתי המדינות בהעדר תיאום ביניהן באמצעות אמנה מתאימה...

חיזוק מסוים לפרשנות זו מצוי בסעיף 374 לחוק הביטוח הלאומי, שעניינו ביצוע אמנות, והוא מסמיך את השר להתקין תקנות לביצוע הסכם אף בסטיה מהוראות חוק הביטוח הלאומי...

שנית, שאלת תחולתן של האמנות העוסקות במיסוי על תשלומי ביטוח סוציאלי צריכה להתברר בראש ובראשונה על פי לשונה של האמנה הנטענת...

שלישית, אף ברובד הכללי הטענה שיש להשקיף על דמי הביטוח כעל "מס" מעוררת קושי..."

12. בענייננו, בשונה מהעובדות בפסק דין בן יחזקאל, אמנת המס הוצגה והיא אינה כוללת הוראות המתייחסות לדמי ביטוח סוציאלי.

סעיף 1, המגדיר את המיסים שהם נושאי האמנה, מוציא מתחולתו את תשלומי הביטוח הסוציאלי. גם אם נקבל את טענת התובע אשר לא נסתרה כי מדובר בבקשה של מדינת ישראל להחריג תשלומי מיסים סוציאליים למי שלא נדרש לשלמם בארה"ב, הרי שבהיעדר החלה מפורשת של דמי ביטוח על האמנה, הרי שעל פי פסק דין בן יחזקאל אין להחילה גם על דמי ביטוח של זכויות סוציאליות.

13. סעיף 21 לאמנה אליו מפנה התובע אינו רלבנטי משהוא מתייחס למס על תשלומי ביטוח סוציאלי וקצבאות ולא על תשלום דמי ביטוח מהכנסות.

14. העובדה כי החוק מפנה לפקודת מס הכנסה כבסיס להכנסות הקובעות אף לצורך תשלום דמי ביטוח, אינה הופכת את דמי הביטוח לתשלומי מס הכנסה.

כך גם לא העובדה שסעיף 367(א) לחוק מחיל את פקודת המסים (גביה) על דמי ביטוח כאילו היו מס כמשמעו בפקודה.

פקודת מיסים (גביה) הינה מקור נורמטיבי לשימוש בהליכי גבייה כנגד חייבים לגביית חובות שונים, בין היתר חובות לרשויות מקומיות, אשר אינם קשורים כלל לייצור הכנסה.

15. התובע מבקש להפנות לאמנת הידידות עם ארה"ב.

בהתאם לתעודת עובד ציבור מיום 13.6.21:

"בין ישראל ובין ארה"ב ישנו הסכם ידידות וספנות ביחס לקצבת אזרח ותיק בלבד ואין אמנה בנושאים אחרים בתחום הביטחון הסוציאלי".

הנתבע צירף לתעודת עובד הציבור את הסכם הידידות וכן הנחיה מיום 5.7.79 של עו"ד אברהם מאיר אשר שימש כיועץ המשפטי של הנתבע, לפיה:

"בהתאם לאמנת הידידות המסחר והספנות שבין ארה"ב לבין ישראל יש לשלם למבוטחים שלנו הנמצאים בשטח ארה"ב את גימלאות זו"ש כאילו היו בארץ".

אלא שאין ב"אמנת ידידות" זו כדי לשנות.

בדב"ע נ"ז/0-39 יהודית שיינברגר – המוסד, פד"ע ל"ב 289 נפסק כי:

"לא ניתן להסתמך על אמנת הידידות כמקור משפטי היכול להקנות לשיינברגר זכויות לקצבת זקנה משום ש"ההוראה שבאמנה ובהסכם הביצוע אינן חלק מהדין החל במדינת ישראל, אלא נורמות במישור הבינלאומי. גם כאשר מותנה בהסכם בינמדינתי או בין לאומי שיש להעניק זכויות מוגדרות לאנשים מסוימים, נשארת ההתחייבות הכלולה בהסכם בגדר התחייבות בינלאומית ותו לא. אך האנשים הנוגעים בדבר רוכשים לעצמם כל זכות של ממש על יסוד ההסכם ואין הם יכולים לממש זכות כזאת בבית המשפט אם בתורת נהנים על פי ההסכם או אחרת".

16. התוצאה איפוא כי בהיעדר אמנה ייעודית בתחום הביטחון הסוציאלי המסדירה הן מניעת כפל דמי ביטוח והן את הזכויות הסוציאליות המבוטחות בהיבטים השונים, על התובע חלה החובה לשלם דמי ביטוח מכח העיקרון הפרסונאלי והוראות החוק (גם אם נוכו לו דמי ביטוח סוציאלי במקור משכרו בארה"ב אשר שיעורו לא ידוע) ואין מקום להתבסס על אמנת המס.

17. התוצאה איפוא שהתביעה נדחית.

18. כמקובל בהליכים מתחום הביטחון הסוציאלי, אין צו להוצאות.

19. זכות ערעור על פסק דין זה לבית הדין הארצי לעבודה תוך 30 יום מקבלתו.

ניתן היום, ט"ו טבת תשפ"ב, (19 דצמבר 2021), בהעדר הצדדים.