1. לפני ערעור מנהלי על החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה ליד עיריית רמת גן (להלן: "ועדת הערר") מיום 12.10.20 לפיה התקבל ערר שהגישה המשיב ביחס לשנת 2018 (ערר 58/18).

2. המשיב – מועדון מרגנית היא עמותה המפעילה מועדון ספורט בשיכון ותיקים ברמת גן הכולל כ- 7,000 מ"ר של מדשאות ומתקני ספורט וביניהם: בריכות שחיה, אולמות ספורט, מגרשי טניס ומשחקי כדור, חדר כושר ועוד.

כמו כן מתקיימים במועדון חוגים, רובם בתחום הספורט ותרבות הגוף.

המשיב אינו חולק על כך שמתקיימים חוגים ספורים שאינם חוגי ספורט, המשרתים את התושבים בגיל הזהב: חוג רישום, ציור, פיסול ותכשיטנות.

מתוך השטח הכולל של המועדון המתפרש על פני כ- 7,000 מ"ר מתקיימים חוגים אלו במבנה מסוים בן 80 מ"ר.

3. סעיף 5 (ח) לפקודת מסי העירייה ומסי הממשלה (פיטורין), 1938 (להלן: "פקודת הפיטורין") קובע:

"הנכסים דלקמן יהיו פטורים מהארנונה הכללית דהיינו:

...

(ח) כל קרקע או בנין המשמשים אך ורק לצרכי ספורט או תרבות הגוף שלא למטרות ריווח;".

בעקבות תיקון מס' 10 לפקודת הפיטורין משנת 2002, אין מדובר בפטור מלא אלא בהנחה בשיעור שני שלישים מתשלום הארנונה.

4. השאלה העיקרית שבמחלוקת היא ביחס לפרשנות הנכונה של סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין: האם כאשר בנכס אחד מתקיימות פעילויות המזכות בפטור וכאלו שאינן והפעילויות שאינן מזכות בפטור נעשות במבנה שונה ונפרד באותו נכס, ניתן ליתן פטור ביחס למבנים שבהם נעשית פעילות מזכה בפטור.

המערערת סבורה כי יש להשיב על השאלה בשלילה.

המשיב סבור כי יש להשיב על השאלה בחיוב.

5. הליך קודם שהתנהל בין הצדדים:

המשיב הגיש ערר על החלטת מנהל הארנונה ביחס לשנת 2015 – ערר 36/15.

המשיב טען כי הוא זכאי לפטור חלקי מארנונה נוכח הוראת סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין מאחר והוא מפעיל בנכס מועדון המשמש לצרכי ספורט.

המערער - מנהל הארנונה (להלן גם: "העירייה") טען כי המשיב אינו זכאי לפטור.

ועדת הערר דחתה את הערר וקיבלה את עמדת מנהל הארנונה.

בהחלטת ועדת הערר נקבע כי לא הוכחה טענת המשיב כי הפעילות שאינה ספורט מתבצעת כטענתו בחדר אחד בלבד בשטח של 50 מ"ר בלבד. נקבע כי בנסיבות בהן זכות הקיום של מועדון הספורט עומדת גם בלעדי אותם חוגים והן נוכח הכלל בדבר פרשנות דווקנית להוראת פטור מתשלום ארנונה, יש להיצמד לנוסח סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין.

בשולי הדברים, צוין כי ראוי היה שעניינים אלה לא יגיעו לשולחן הועדה ויפתרו על דרך של הסכמה להחיל את הפטור על שטח הנכס אשר אין מחלוקת בין הצדדים כי מקיים את הוראות פקודת הפיטורין.

6. ההליך הנוכחי בפני ועדת הערר:

המשיב הגיש ערר על החלטת מנהל הארנונה ביחס לשנת 2018.

נטען בין היתר כי לאור החלטת ועדת הערר מיום 14.1.18 ביחס לערר שהוגש בנוגע לשנת 2015, המשיב צמצם באופן ניכר חלק מהפעילות החוגית. פעילות זו צומצמה לחדר בודד בקצה המסדרון.

המשיב ביקש להחיל את סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין על כל שטח מועדון הספורט. לחלופין, לקבוע כי הפטור יחול על חלק מהשטח המקיים את הפטור למעט חדר החוגים.

המשיב ומנהל הארנונה הגישו תצהירים, התנהל הליך הוכחות במהלכו נחקרו בחקירה נגדית נציגי הצדדים, ולאחר שהצדדים הגישו סיכומים ניתנה החלטת ועדת הערר.

7. החלטת ועדת הערר:

א) נקבע כי המשיב אינו פועל למטרות רווח ואין לו כל כוונה להרוויח כמשמעות מושג זה בדיני החברות. המשיב מאזן את תקציבו באמצעות מכירת מנויים וחוגים שונים.

המשיב הוא עמותה רשומה שעפ"י חוק אינה פועלת למטרות רווח, אסור לה עפ"י דין להרוויח או לחלק את הרווח ואף לא הוכח שהיא עשתה כן. כמו כן, העמותה פועלת עפ"י מטרותיה בתקנון העמותה ולגבי רשם העמותות שאישר את התקנון פועלת חזקת התקינות המנהלית.

ב) המחלוקת העיקרית היא במונח "אך ורק" בסעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין.

הוכח ע"י המשיב בצורה ראויה כי הפעילות האחרת מתנהלת רק באולם אחד, מסוים ומוגדר, ולא קיים עירוב תחומים כך שבכל שטח המועדון מתקיימת גם פעילות ספורט וגם פעילות אחרת, ללא אבחנה פיזית.

הודגש כי העירייה לא ביקרה במקום ולא ערכה ביקורת.

הועדה ציטטה את סעיף 45 להחלטת ועדת הערר בערר 18/14 מכון וינגייט נ' מנהל הארנונה של עיריית רחובות וקבעה שהנמקה זו מקובלת עליה ועונה על ההגדרה בסעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין:

"אשר לדיבור "אך ורק" שבסעיף, מקובלת עלי גישתה של המערערת לפי מכוון סייג זה להבהיר כי הפטור ניתן למבנה או בנין בהם מתקיימת פעילות לצרכי ספורט באופן בלעדי, וזאת להבדיל מבנין או קרקע בהם מתקיימת פעילות לצרכי ספורט ביחד עם פעילות שאינה לצרכי ספורט".

כן הפנתה בעניין קבלת פרשנות המונח "אך ורק" לע"א 247/98 (ת"א) מנהל הארנונה של עיריית תל אביב נ' עצמה – המרכז לאגודות ספורט עצמאיות (6.7.1999).

נקבע כי די שהמשיב הוכיח כי כל המבנים והקרקע בשליטתו, מלבד מבנה אחד, מתנהלת במסגרתם פעילות ספורט או תרבות גוף, על מנת לזכות בפטור לפי סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין לאותם שטחים ומבנים. אותו מבנה יחיד, יסווג כעסק ויישום באופן מלא.

לא התקבלה עמדת העירייה בכל הנוגע למבחני פיצול הנכס בנוגע לשימושים שונים. פיצול הנכס ראוי ואפשרי ללא קושי.

צוין כי לו הייתה הועדה משתכנעת כי קיים עירוב תחומים, הוועדה הייתה נוטה לקבל את עמדת העירייה.

ג) למעלה מן הדרוש, הועדה דנה במשמעות המונח "תרבות הגוף".

נקבע כי שילוב של מחשבה מופשטת, בשילוב של פעולה פיזית, גם אם בעצימות נמוכה, יכול בהחלט להתכנס תחת המונח "תרבות הגוף".

על בסיס זה, חוג פיסול, הכולל עבודה פיזית שיכולה להיות מאומצת ביותר, היא תרבות גוף. כך גם החוגים האחרים המוצעים ע"י המשיב.

אמנם, במהלך החקירות הנגדיות התברר כי הייתה פעילות אחרת – סדנא פיננסית, אולם העד מטעם המשיב הצהיר כי היה מדובר באירוע חד פעמי, והועדה לא תחמיר ביחס למשיב בשל אירוע בודד.

על החלטה זו הוגש הערעור המנהלי שלפני.

8. תמצית טענות העירייה – מנהל הארנונה.

א) המשיב אינו עומד בתנאיו המצטברים של סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין היות ופעילותו בנכס אינה לצרכי ספורט ותרבות הגוף בלבד אלא כוללת פעילות שאינה פעילות ספורט או תרבות הגוף, וכן פעילות עסקית כאירועים בתשלום וכן אינו פועל שלא למטרות רווח.

לא הייתה מחלוקת בין הצדדים כי ביחס לכלל הנכס המשיב אינו עומד בתנאים המצטברים לצורך קבלת הפטור. המשיב הודה כי לא כל המבנים והקרקעות שלו בנכס עונים על לשון הסעיף ובמהלך ניהול הערר נמצא כי הפעילות המתקיימת בנכס מעורבת וכוללת פעילות לצרכי ספורט ותרבות הגוף וכן פעילות של חוגים רבים וסדנאות בעניינים פיננסיים. כך גם הוועדה קבעה בהחלטתה.

ב) הפטור הקבוע בסעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין יכול להינתן ל"נכס" בכללותו ולא לחלקו.

יש להעניק את הפטור לנכס על כל שטחיו ואין מדובר בפטור שניתן להעניק ל"מבנה" או "מבנים" הקיימים בתוך הנכס באופן מובחן מיתרת שטחו.

כמו כן פטור יינתן לנכס המשמש באופן בלעדי לצורכי ספורט או תרבות הגוף. המונח "אך ורק" כוון לאמירה "אך ורק לצרכי ספורט או תרבות הגוף" ואין הכוונה "חלק מהפעילות" או "מירב הפעילות" לצרכי ספורט.

ג) החלטת הועדה עומדת בסתירה לפסיקה הקובעת כי יש לפרש סעיפי פטור מארנונה על דרך הצמצום ואין לתת להם פרשנות מרחיבה.

ד) ועדת הערר שגתה בקביעה כי המשיב אינו פועל למטרות רווח.

למשיב קיים רווח בצידה של הפעילות הנעשית בנכס.

למרות שהוועדה עיינה רבות במאזנים שהוצגו לה וראתה שמרכיב ההכנסות והרווחים גדל משנה לשנה, היא התעלמה מכך בהחלטתה. הועדה שגתה שלא נתנה דעתה על כך שמחיר המנוי ומחיר כרטיסיית כניסות גבוה מיתר מועדוני הבריאות והכושר בעיר.

ה) במסגרת הליכי הערר שנוהלו בין הצדדים, לא הועלתה ע"י המשיב כל טענה הנוגעת לכך שהחוגים המתקיימים בנכס (לדוגמא: תכשיטנות, יצירה, פיסול, ציור, ברידג' וכו') חוסים תחת "תרבות הגוף" בסעיף 5 (ב) לפקודת הפיטורין. הישענות הועדה על נימוק שלא הועלה בכתבי ההשגה והערר אינו רלוונטי ודינו להימחק.

כמו כן, הועדה שגתה כאשר התעלמה מכל אירועי ההשתלמויות העסקיות והסדנאות השונות שערך המשיב בנכס.

ו) מיישום מבחן השימוש שנעשה בנכס, המשיב אינו זכאי לפטור בגין חלק מהנכס הואיל ואין כל הפרדה בין הפעילויות השונות שמתקיימות בנכס, כך שכל לקוחות המשיב רשאים להשתתף בכל פעילות הנעשית בנכס (פעילות ספורט ופעילות אחרת) ולכן אין לפצל את הנכס לנכסי משנה חלקיים.

כמו כן, המשיב לא עמד בנטל ההוכחה המוטל עליו ולא הראה כי הפעילות החוגית שאינה לצרכי ספורט מתקיימת בשטח האולם בלבד.

9. תמצית טענות המשיב:

א) אין עיגון בחומר הראיות לטענת העירייה כי הפעילות במועדון מעורבת וקיימים בה חוגים רבים וכן אירועים שונים בתשלום בתחומי עסקים ותרבות. ישנם רק 4 חוגים לגיל הזהב (רישום, ציור, פיסול, תכשיטנות) מתוך 75 חוגי ספורט המתנהלים לשעות ספורות בשבוע במבנה אחד בן 80 מ"ר, ואף אם לא נקבל את פרשנות הועדה כי חוגים אלה ממילא נכללים בהגדרת "תרבות הגוף" הם אינם מהווים מספרית "חוגים רבים" וקיומם לא הופך את הפעילות ל"מעורבת".

אשר לחוג ברידג' העירייה מתעלמת מסיכומי המשיב בערר שם צוין כי ברידג' הוא ענף ספורט אולימפי ולא בכדי הועדה התעלמה מחוג זה.

כמו כן, לא הוכח בפני ועדת הערר כי המשיב גובה מחירים גבוהים יותר מיתר מועדוני הכושר והבריאות בעיר ולכן אין לטעון כי הועדה התעלמה מכך.

ב) אין הצדקה להחליף את שיקול דעת ועדת הערר. ההחלטה ניתנה אחרי הליך של הגשת תצהירים, שמיעת ראיות והגשת תצהירים. ההחלטה מנומקת, תוך הפניה לראיות ולדין המהותי.

ג) בוועדת הערר התברר כי העירייה לא טרחה לבסס את עמדתה על ראיות ועובדות. נציגי העירייה מעולם לא ביקרו במועדון, מעולם לא ביקשה רשימת חוגים והסתמכה על רשימת חוגים ישנה באתר המועדון שאינה רלבנטית.

המשיב מצדו עמד בנטל הראיה. הוכיח מהו השטח המיועד לחוגים, גודלו ומיקומו והעביר את ארבעת החוגים לחדר אחד, כפי שהומלץ לו.

ד) ועדת הערר צדקה בקביעה כי פיצול יחידות המקיימות שימושים שונים היא פרקטיקה מקובלת ונפוצה לצרכי ארנונה, ואין מניעה להחיל אותה גם בענייננו. לא הוצג בסיס משפטי לטענה כי נדרשת הפרדה פיזית ורעיונית בין חלקי הנכס השונים לצורך פיצולו.

ה) הוועדה צדקה במתן פרשנות מרחיבה לסעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין הואיל והדבר עולה בקנה אחד עם הפסיקה בעניין.

גם בהנחה שיש מקום לפרשנות, יש לפסוק לטובת הנישום.

ו) הועדה צדקה בפרשנותה למונח "תרבות גוף", וממילא עפ"י הגדרת הועדה עצמה, מדובר בנימוק למעלה מן הדרוש.

ז) באשר לתנאי של אי קיום רווח, נטען כי בצדק קבעה הועדה בהסתמך על הראיות כי מדובר במלכ"ר ולא הוצגה ראיה סותרת לכך.

מדובר בנושא הנתון למומחיות הועדה וערכאת הערעור לא תתערב בו. העירייה לא טרחה לבצע בדיקה חשבונאית ולא טרחה להעביר את החומרים לרואה חשבון לבדיקה. היה על העירייה על מנת להוכיח טענותיה לבססם באמצעות חוות דעת בוועדת הערר.

10. התקיימו שני דיונים בערעור שלפני.

בדיון שהתקיים ביום 22.4.21 הבהיר ב"כ העירייה כי אין מחלוקות עובדתיות.

בהחלטה שניתנה בסופו של הדיון אפשרתי ליועמ"ש לבחון התייצבות בהליך ולמסור חוות דעת בסוגיה המשפטית שבמחלוקת הואיל ומדובר בפרשנות סעיף חוק שיש לה השלכה בסוגיה כלל ארצית.

11. ביום 21.10.21 הודיע היועמ"ש על התייצבותו להליך והוגשה עמדתו ביחס לפרשנות התיבה "אך ורק" בסעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין.

עמדת היועץ המשפטי לממשלה:

לפי עמדת היועץ המשפטי לממשלה סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין אינו מאפשר להבחין בין פעילויות המזכות בפטור לבין כאלו שאינן מזכות בפטור, המתקיימות בנכס אחד, גם אם במבנים שונים ונפרדים באותו נכס. לשון הוראת הפטור היא ברורה ומתייחסת לנכס ("קרקע או בניין") הנישום כולו כיחידה אחת ע"י הרשות המקומית.

לכן, יש לדחות בקשת נישום לפטור מקום בו כלל הנכס אשר בגינו הוגשה הבקשה אינו עומד כולו בתנאי סעיף הפטור, וכך אף מפורשות הוראות פטור דומות.

היועמ"ש הוסיף וציין כי לצד עמדה זו, מקום בו מתקיימים באותו נכס באופן נפרד, זו לצד זו, פעילות שמזכה בפטור ואחרת שאינה מזכה בפטור, אין לשלול את האפשרות כי הפטור יינתן לאותם שטחים מוגדרים שבהם מתקיימת פעילות מזכה, רק אם הנישום הקדים והגיש בקשה לפצל את הנכס (ככל שניתן הדבר) על מנת שכל אחד מחלקי הנכס יחויב בנפרד בתשלום ארנונה. ככל שהפיצול אפשרי, ניתן יהיה לבקש החלת הפטור על אותו חלק של הנכס, שהוא לבדו מקיים פעילות אך ורק לצרכי ספורט או תרבות הגוף.

ואולם, כל עוד מדובר בנכס אחד, אין לנישום זכות קנויה לקבלת הפטור, לא כל שכן לפיצולו אך ורק לשם קבלת פטור, תוך חיוב הרשות בפיצול גם מקום בו הדבר אינו אפשרי לשיטתה, ובאופן אשר מתגבר על סמכות הרשות לקבוע מלכתחילה מהו "נכס".

12. בדיון שהתקיים ביום 22.12.21 התייחסו ב"כ הצדדים לעמדת היועמ"ש.

ב"כ המשיב טען כי במסגרת ההשגה למנהל הארנונה הגיש בקשה לפיצול נכס שנדחתה על ידו מבלי שבדק את הטענה. על כן, גם לפי עמדת היועמ"ש ניתן לקבל את עמדתו ויש לדחות את הערעור.

13. לאחר עיון בטענות הצדדים ועמדת היועמ"ש והשלמת טיעונים בע"פ, הגעתי למסקנה לפיה דין הערעור להתקבל מהנימוקים שיפורטו.

14. הערעור נסב על הליך בוועדת ערר לענייני ארנונה, שהינה טריבונל מעין-שיפוטי בעל מומחיות רבה בשאלות שבמחלוקת (בר"מ 7813/13 מנהל הארנונה - עיריית ירושלים נ' תיכון תל אביב, סעיף 10 להחלטת כב' הש' ד' ברק ארז (24.12.13)).

ביהמ"ש לעניינים מנהליים מתערב בהחלטת ועדת הערר לענייני ארנונה רק כאשר היא חורגת מגדר הסבירות, או כאשר ההחלטה פוגעת בכללי צדק טבעי או נגועה בשיקול זר

(ראה: עמ"נ (ת"א) 50279-07-18 דומיסיל טי אל וי בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב (19.9.19)).

בימ"ש מנהלי צריך לבדוק, האם ועדת הערר הסיקה את המסקנה המשפטית המתחייבת מתוך הממצאים העובדתיים שנקבעו על ידה והאם נפלה טעות משפטית בהחלטתה.

ראה לעניין זה: עמ"נ 5340-09-16  איי פוינט מערכות בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית רמת גן  (4.3.17).

אין בידי להסכים עם המסקנה המשפטית של וועדת הערר לפיה די שהמשיב הוכיח כי כל המבנים והקרקע של המרכז ספורט, מלבד מבנה אחד, מתנהלת בהם פעילות ספורט או תרבות הגוף, כדי לתת פטור לפי סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין לאותם מבנים (מלבד אותו מבנה יחיד שיסווג כעסק).

15. המסגרת הנורמטיבית:

א) הארנונה היא המס העיקרי שגובות הרשויות המקומיות לכיסוי הוצאותיהן.

סעיף 8 (א) לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג – 1992 (להלן: "חוק ההסדרים") קובע:

"מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית, על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס".

הדגש אינו במקור-א.כ.

לפי סעיף 7 לחוק ההסדרים הגדרת "נכסים" היא כמשמעותם בסעיף 269 לפקודת העיריות (נוסח חדש) ולכן "נכסים" – אלו "בניינים וקרקעות שבתחום העירייה, תפוסים או פנויים, ציבוריים או פרטיים, למעט רחוב".

המועדון של המשיב כולו הוא נכס שקיבל את מספרו אצל העירייה לצרכי חיוב בארנונה: 10085001000.

ב) המחוקק מצא לנכון במקרים מסוימים ליתן פטור מתשלום ארנונה.

נקבע בפסיקה כי מתן פטור הוא היוצא מן הכלל (ראה: עע"ם 7749/09 אורט ישראל חברה לתועלת הציבור נ' הממונה על מחוז ירושלים במשרד הפנים (30.11.11) סעיף 6 לפסק דינו של כב' השופט פוגלמן.

הפטור ניתן כאשר הנישום נמצא בבירור בתחום תנאי הפטור או ההנחה בהתאם ללשונם ולתכליתם זאת על מנת שיישמר עקרון השוויון בין כלל הנישומים ותמנע הפליה בעול המוטל על מי שחבים או אמורים להיות חבים במס.

ראה לעניין זה: עע"ם 8360/08 משרד הפנים נ' היברו יוניון קולג' מכון למדעי היהדות (30.11.11).

ג) סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין קובע כי הפטור (כיום ההנחה – א.כ.) ינתן בנוגע לנכסים שבהם "כל קרקע או בניין המשמשים אך ורק לצרכי ספורט או תרבות הגוף שלא למטרות רווח". (הדגש אינו במקור – א.כ).

ד) ב"כ היועמ"ש הפנתה להוראות נוספות שבהן נעשה שימוש במונח "אך ורק".

כך למשל בסעיף 4 (II) (ו) לפקודת הפיטורין העוסקת בפטור לבניין או קרקע תפוסה שהם:

"כפונדק או כבית הכנסת-אורחים המשמשים אך ורק לאיכסון עולי-רגל בחינם...".

נוסח דומה בסעיף 4 (III) (ג) לפקודת הפיטורין.

סעיף 5 (ב) לפקודת הפיטורין עוסק בפטור להקדש "...לצרכי חינוך שפירותיו משמשים אך ורק להחזקת בתי ספר".

סעיף 5 (ה): "כל בית המשמש לבעליו אך ורק כבית חיילים או כבית מלחים".

סעיף 5 (ו): "כל רכוש השייך לחברת צער בעלי חיים ומשמש אך ורק למטרותיה...".

כמו כן מפנה לסעיף 5 (ז), 5 (ט).

בסעיף 5 (י) הפטור הוא ל"כל רכוש שמוסד – מתנדב לשירות הציבור משמש בו אך ורק לשירות הציבור...".

במקור הותנה פטור ל"מוסד מתנדב לשירות הציבור" באישור משרד הפנים על יסוד נוהל שפורסם בחוזר מנכ"ל משרד הפנים 2/99.

תיקון 32 לפקודה מיום 9.1.2019 שינה את המצב כך שהפטור כפוף כיום לאישור מועצת הרשות המקומית; אך הכל נעשה לפי תנאי חוזר מנכ"ל משרד הפנים.

ב"כ היועמ"ש הפנתה לעניין הקריטריון שנדרש לאישור הפטור למוסד מתנדב לשירות הציבור:

"הנכס שלגביו מבוקש הפטור, משמש את המוסד אך ורק למתן שירות התנדבותי לטובת הציבור.

נכס זה אינו משמש לכל פעילות של אדם או גוף אחר".

בבג"ץ 4725/07 מרכז משען בע"מ נ' משרד הפנים (7.8.2008) נדרש בימ"ש לצורך בכך שכל הנכס ישמש לפעילות התנדבותית בלבד.

נקבע בסעיף 14 לפסה"ד:

"בפסיקת בית משפט זה עליה עמדנו נקבע, כאמור, כי הקריטריונים שבנוהל –   אשר הוצגו לפני בית משפט זה עוד בשעתו – ישמשו הן לבחינת בקשות ל"פטורים חדשים", הן לבחינת בקשות שעניינם בפטורים היסטוריים ... על הקריטריונים לצקת תוכן קונקרטי בהוראת סעיף 5(י) לפקודת הפיטורין. כפי שנפסק, בקביעת הקריטריונים יש "לאזן בין האינטרס הכללי בקידום פעולות התנדבות לבין השיקול של מניעת הכבדה על תקציבן של הרשויות המקומיות" (עניין עיריית פתח-תקוה, פסקה 10). בענייננו, קריטריונים 2 – 4 יוצקים תוכן לתיבה "מוסד-מתנדב" שבסעיף 5(י) לפקודת הפיטורין. קריטריונים אלה באים לבחון – בהיבטים שונים – את אופיו ההתנדבותי של המוסד. כך הוא בבחינת התמורה שנגבית, אם בכלל (קריטריון 2); בבחינת מטרות הפעילות ואופיה (קריטריון 3) ובבחינת מערכת היחסים בין המוסד לבין מפעיליו ופטרוניו (קריטריון 4).

כל אלה אמות מידה רלוונטיות לבחינת אופיו של המוסד כ"מוסד מתנדב", וככאלה, לא ראינו כי קמה עילה להתערבותנו בהם. זוהי גם תמונת הדברים בהתייחס לקריטריון 10, הבא להבטיח, כמצוות הוראת סעיף 5(י) לפקודת הפיטורין, כי הנכס נושא הבקשה משמש אך ורק לשירות הציבור. ...."

הדגש אינו במקור- א.כ.

בבג"ץ 3301/14 מכון שכטר למדעי היהדות נ' שר הפנים (29.6.15) נדחתה העתירה כיוון שבנכס היו גופים נוספים ולכן לא עמדה העותרת בקריטריון 10 (קריטריון סעיף 5 (י)).

נקבע שם בסעיף 3: "..."הנכס" לעניין קריטריון זה הוא המוסד כולו".

בעמ"נ 53736-01-18 מנהל הארנונה של עיריית תל אביב נ' מרכז סוזן דלל למחול ותאטרון (16.8.2018) קיבל כב' סג"נ השופט שוחט את ערעורו של מנהל הארנונה של עיריית תל אביב באשר להוראת סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין.

נקבע שם בסעיף 7 א' לפסה"ד:

"כיצד תיקבע המשמעות הנכונה של ההיגד "אך ורק" שבסעיף 5 ח' לפקודת הפיטורין? משיב הנשיא ברק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד ארנונה רחובות, פ"ד ל"ט(2) 70 ( להלן: "פרשת חצור") במילים אלה:

"נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק. אין לכך משמעות נכונה של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימלי בתורת הלשון. חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק... אלא אם כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד. בהיעדר אבסורד חייבת המשמעות הנכונה להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה של ההוראה".

אכן, הלשון איננה אלא נקודת מוצא. לעולם אין לסיים בה. כל אימת שיש אפשרויות שונות שהלשון פותחת בה או אז יש לבחור באחת והיחידה כאפשרות נכונה (שם). כיצד תיעשה הבחירה? על פי מטרת ההוראה בה נמצא הדיבור ותכליתה, בהיות החוק יצירה

נורמטיבית הבאה להגשים מטרה חברתית. וכיצד נלמד על תכלית החוק? "מלשון החוק עצמו. זהו המקור הראשון אך לא יחיד. על תכלית החקיקה יש ללמוד ממקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממקומו במערך החקיקה הכללי. אך מעבר לכך, ניתן ללמוד על מטרת החקיקה ממקורות שמחוץ לחקיקה עצמה, כגון מהמצב המשפטי שהתקיים טרם חוקק החוק ומהתקלה שהוא בא למנוע..." (שם).

דברים אלה יפים ונכונים גם בפרשנות דיני המס ובכלל זה פרשנותם של פטורים שונים ממס.

פקודת מיסי העירייה ומיסי הממשלה (פיטורין), 1938 קובעת "הוראות בנדון פיטורין מסויימים ממיסי העירייה, ממיסי מועצה מקומית... וכו'" ובכלל זה קבעה את הפטור שבסעיף 5:

"כל קרקע או בנין המשמשים אך ורק לצרכי ספורט או תרבות הגוף שלא למטרות רווח".

ועדת הערר סברה כי ניתן להמיר את ההיגד "אך ורק" בהיגד "בעיקר" או למצער לפרשו כסובל גם שימוש שעיקרו לצרכי ספורט או תרבות הגוף. ועדת הערר לא הצביעה על עיגון לשוני ובלשון הש' ברק בפרשת חצור "נקודת אחיזה ארכימדית" להמרה או לפרשנות האמורה. לו רצה המחוקק ליתן את הפטור לקרקע או לבניין שעיקר שימושם לצרכי ספורט או תרבות הגוף, יכול היה לכתוב זאת במפורש. זאת ועוד, מעיון בדבר החקיקה האמור, כולו, עולה כי המחוקק ידע להבחין, הבחן היטב, לצורך מתן הפטור בין שני ההיגדים הלשוניים האמורים. בסעיף 5 לפקודה אנו מוצאים מספר רב של סעיפי משנה, ובכלל זה 5 ח' המעניקים פטור רק כשהשימוש הפטור הינו בלבדי. כך למשל הקדש לצרכי חינוך שפירותיו משמשים אך ורק להחזקת בתי ספר; בית המשמש לבעליו אך ורק כבית חיילים; כל רכוש השייך לחברת צער בעלי חיים והמשמש אך ורק למטרותיה; כל רכוש המשמש לבעליו אך ורק כבית נכאת ציבורי; כל רכוש שמוסד מתנדב לשירות הציבור משתמש בו אך ורק לשירות הציבור. לעומת זאת בסעיף 5ג(ה) נקבע כי לא תיכלל ארנונה כללית או אגרה על שטח נכס המשמש לאחד מאלה:

1. כנסיה מסגד או בית תפילה אחר... שייעודו העיקרי הוא קיום תפילה; (10) בית כנסת לרבות ... שייעודו העיקרי הוא קיום תפילה... (7) מבנה המוחזק בידי תנועת נוער ... ובלבד שעיקר שימושו של המבנה הוא לקיום פעילויות לחניכי אותה תנועה; (11) מסגרת יומית, לרבות מרכז יום, מרכז שיקום... שעיקר ייעודה מתן אבחון, שיקום, טיפול.במקומות אחרים בסעיף 5ג ידע המחוקק לתת את הפטור גם כאשר לא כל המשתמשים במבנה עונים להגדרה שלשמה ניתן הפטור למשל (9) פטור למפעל מוגן, לרבות מרכז לעבודה שיקומית... ובלבד שלפחות 85 אחוזים מהאנשים עם מוגבלות כאמור משתתפים בתעסוקה בו; (11) מסגרת יומית, לרבות מרכז יום... ובלבד שלפחות 85 אחוזים מהאנשים עם מוגבלות שוהים בה.

העולה מהמקובץ, הפקודה מעניקה "פיטורין מסויימים", כל פטור וייחודו מבחינת הקרקע או המבנה לו ניתן הפטור. כל אימת שביקש לתת פטור לקרקע או מבנה לשימוש שעיקרו עונה על מטרת הפטור קבע המחוקק כהאי לישנא. כל אימת שביקש לתת פטור לקרקע או מבנה לשימוש בלעדי שעונה על מטרת הפטור קבע המחוקק כהאי לישנא.

לשון החוק "אך ורק" ברורה. לא ניתן להחלפה ב"יעוד עיקרי" או בהיגד דומה, שעה שהמחוקק השתמש בהיגד זה, לצורך אותה תכלית של מתן פטור, במקומות אחרים ובהקשרי פטור אחרים באותו חוק".

מילים אלו יפות גם לענייננו.

לסיכומו של עניין זה:

מלשון סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין ומההלכה הפסוקה עולה כי כאשר לא כל ה"נכס" עונה לקריטריון המזכה בפטור או הנחה, אזי לא יינתן הפטור או ההנחה.

לסיכום זה יש סייג אליו אדרש בהמשך.

16. האם ניתן לראות את המבנה שבו מתקיימים החוגים הלא מזכים בהנחה/פטור כ"נכס" נפרד מכלל שטח מועדון המשיב?

א) ב"כ העירייה אישר כי אין מחלוקות עובדתיות לפנינו (עמ' 1 שורה 11 לפרוטוקול מיום 24.4.21).

בערר שהוגש על ידי המשיב ביחס לשנת 2015 נקבע כי המשיב לא הוכיח כי הפעילות שאינה מזכה בפטור מבוצעת בשטח אחד בלבד של כ- 50 מ"ר.

בערר שהוגש לגבי שנת 2018 הגיע ב"כ המשיב מצויד בראיות שיוכיחו את טענתו.

נטען ע"י המשיב כי 4 החוגים – רישום, ציור, פיסול ותכשיטנות (4 מתוך 75 חוגי ספורט מגוונים) מתקיימים במבנה ספציפי (שסומן) בן 80 מ"ר בפינה העליונה מצד ימין של הנכס ליד מגרש הטניס.

ב"כ המשיב אמנם רואה בפיסול ורישום כ"תרבות גוף" אולם אינני סבורה כי ניתן "למתוח" את המונח "תרבות גוף" לרישום, ציור ותכשיטנות.

יוזכר, כי מדובר בחוגים לבני הגיל השלישי ובכל הכבוד אני מתקשה למצוא קשר טבעי לחוגים אלו ולספורט ותרבות גוף.

ועדת הערר בחנה את הטענות העובדתיות ובכלל זה טענת המועדון כי אינו פועל למטרות רווח. תקציב המועדון מאוזן באמצעות מכירת מנויים ותשלום לחוגים. הצורך באיזון התקציב ותיחזוק המועדון מאפשר לה לגבות את התשלומים הללו ואין מדובר בעמותה שפועלת למטרות רווח.

הועדה אף חידדה בהחלטתה כי המועדון לא מרוויח כחצי מיליון ₪ בשנה מהפעילות הזו, אלא מדובר במחזור (ב"כ המשיב בעיקרי הטיעון הבהיר כי בפועל מדובר בעודף מחזור של כ- 200,000 ₪ מתוך מחזור שנתי של כ- 7,000,000 ₪ - ראה סעיף 19 לעיקרי הטיעון).

עדת העירייה לא ביקרה במועדון, ואישרה בעדותה כי זו הפעם הראשונה שהיא רואה את רשימת החוגים ואת התשריט, בפועל לא הובאו ראיות שיסתרו את העובדות שנטענו ע"י המועדון והתקבלו ע"י ועדת הערר לפיהן מדובר במועדון ללא כוונת רווח.

ב) אינני סבורה כי אותם 4 חוגים נמנים על חוגי ספורט או תרבות הגוף.

הפעילות באותם חוגים אינה נצרכת לצורך מתן שירות למועדון בתחום הספורט ותרבות הגוף אלא פעילות נפרדת לחלוטין.

שונה הדבר מהדוגמא שביקש ב"כ המשיב להביא מבר"מ 2970/15 מכבי שירותי בריאות נ' מנהל הארנונה בעיריית גבעתיים (31.10.2016), שם קיבל ביהמ"ש העליון את פרשנות היועץ המשפטי לממשלה ולפיה ניתן פטור לא רק לנכסים המשמשים באופן ישיר למתן שירותים לפי חוק בריאות ממלכתי אלא גם למשרדי הנהלת המחוז של מכבי שירותי בריאות; שנמצאו "חיוניים לפעילותה ומשמשים אותה "לצורך מתן שירותים רפואיים למבוטחיה".

ג) כיוון שכבר הראיתי לעיל כי פטור או הנחה מארנונה ניתנים לנכס שהוא "אך ורק" משמש לצרכי ספורט או תרבות הגוף שלא למטרות רווח; ובמקרה דנן מתקיימים 4 חוגים במבנה ספציפי אחד שאינם מקנים זכות לפטור או הנחה; לכאורה בזה ניתן לסיים הדיון ודין הערעור להתקבל, אלא מקובלת עלי עמדת היועץ המשפטי, שנוסחה בסעיף 10 לעמדתו כדלקמן:

"בצד זאת, לשיטתו של היועץ המשפטי לממשלה, מקום בו מתקיימים באותו נכס, באופן נפרד, זו לצד זו, פעילות שמזכה בפטור ואחרת שאינה מזכה בפטור, אין לשלול את האפשרות כי הפטור יינתן לאותם שטחים מוגדרים שבהם מתקיימת פעילות מזכה בפטור. אולם, זאת רק אם הנישום הקדים והגיש בקשה לפצל את הנכס (ככל שניתן הדבר ומבלי להביע עמדה לגבי המקרה דנן) על מנת שכל אחד מחלקי הנכס יחויב בנפרד בתשלום הארנונה. או אז, ככל שפיצול כאמור הינו אפשרי, ניתן יהיה לבקש החלת הפטור על אותו חלק של הנכס, שהוא לבדו מקיים פעילות אך ורק לצרכי ספורט או תרבות הגוף".

הודגש כי כמובן אין חובה לרשות להיעתר לבקשה לפיצול נכס רק לשם מתן פטור בחלק מסוים של הנכס.

סוגיית פיצול נכס היא סוגיה עובדתית קונקרטית המוכרעת על פי מבחנים שגובשו בפסיקה.

לפי עמדה זו, שכאמור מקובלת עלי, כאשר אותו מבנה שבו נערכים החוגים שאינם מזכים בפטור/הנחה הוא "נכס" נפרד יש לחייבו בארנונה מלאה, להבדיל משאר שטח המועדון שמהווה "נכס" נוסף ולגביו מתקיימים תנאי סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין.

השאלה אם לפנינו שני נכסים ולא אחד היא שאלה עובדתית.

לא "נוצרים" שני נכסים במקום נכס אחד מבלי שמוגשת בקשה לפיצול לשני נכסים,

כלומר – מבלי שקיימים בפועל שני נכסים לצרכי שומה.

בהסכמת ב"כ המערער צירף ב"כ המשיב לאחר הדיון את המסמכים שהגיש בהשגה ובפני ועדת הערר על מנת להראות שהוא טען לפיצול הנכס:

(1) הוא צרף את ההשגה שהוגשה למנהלת הארנונה במסגרתה ביקש להגיע להסכמה ולפיה הפטור יוחל רק על השטח שמקיים את הוראות סעיף 5 (ח) ובמבנה שמתקיימים החוגים – שטח שסומן בתשריט שצורף, לא יחול הפטור.

מדובר בשני חדרים ששטחם הכולל 80 מ"ר (סעיף 15 להשגה).

(2) צורפה תשובת העירייה להשגה, שם נכתב לגבי הבקשה לחלוקת הנכס:

"גם הניסיון המלאכותי לחלק את הנכס לחלקים שונים על מנת שחלקם יזוכה בפטור וחלקם לא יזוכה בפטור הינו ניסיון כאמור מלאכותי ואינו מתאים לעניין זה ולפיכך הריני דוחה את האמור" (סעיף 14 לתשובה).

ב"כ המשיב לומד מכך שהעירייה הבינה כי הוא רואה את הנכס כמפוצל והתייחסה לטענתו.

(3) ב"כ המשיב צירף את העתק הערר שהוגש לוועדת הערר, שם נטען כי בהשגה התבקש מנהל הארנונה לחלק את שטח המועדון אך הוא סירב לכך ללא נימוק (סעיפים 21.7 – 21.8 לערר).

נטען כי מדובר בשטח מסומן ומוגדר (סעיף 44 לערר).

(4) צורפה התשובה לערר.

ב"כ המשיב טוען כי אם ניתן להבין מעמדת היועמ"ש שבקשה לפיצול צריכה להיות מוגשת פורמלית – מראש ובנפרד ממסמכי ההשגה והערר, הרי שאין לכך תימוכין בחוק, בפסיקה ובפרקטיקה ואכן המערערת כלל לא טענה "בזמן אמת" כי המשיב לא הגיש בקשה פורמלית לפיצול. נטען כי ועדת הערר בפועל הכירה בפיצול הנכס.

ב"כ המערער בדיון שהתקיים בפני טען כי אין לראות בהחלטת ועדת הערר כהחלטה שהכירה בפיצול הנכס.

הועדה קבעה בהחלטתה כך:

"...55. הדברים מובנים, ועם כל הכבוד, הם שונים מעמדת המשיב כפי שהוצגה בסיכומיו: - אם ניתן לאבחן בין אזורים בהם מתבצעת פעילות ספורט לבין כאלו בהם לא מבוצעת פעילות ספורט, הרי שהפטור יינתן לשטחים אלו, וההיפך.

56. אם כן, די שהעוררת הוכיחה כי כל המבנים והקרקע בשליטתה, למעט מבנה אחד, הרי מתנהלת במסגרתם פעילות ספורט או תרבות גוף, על מנת לזכות בפטור לפי סעיף 5 (ח), לאותם שטחים ומבנים. מובן כי אותו מבנה יחיד, יסווג כעסק.

מבחינה זו איננו מקבלים את עמדת המשיב בכל הנוגע למבחני פיצול הנכס בנוגע לשימושים שונים. לטעם הועדה, וגם בשל פסקי הדין שצוטטו לעיל, פיצול הנכס ראוי ואפשרי, ללא כל קושי.

57. ונפיס את דעתו של המשיב: לו השתכנעה הועדה כי קיים עירוב תחומים, כך שבכל שטח המועדון מתקיימת גם פעילות ספורט וגם פעילות אחרת, ללא אבחנה פיזית, היינו נוטים לקבל את עמדת המשיב. לא כך המקרה שלפנינו הואיל והוכח בפנינו, בצורה ראויה, כי הפעילות האחרת מתנהלת אך באולם אחד, מסוים ומוגדר. יוזכר כי המשיב לא ביקר במקום בעצמו ולא ערך ביקורת".

אלא שההתייחסות לפיצול אינה באופן שבו מפוצל המועדון לשני נכסים; כאשר אחד זוכה לפטור והשני – לא; אלא מתוך נכס אחד "בודדה" הועדה את המבנה שבו מתקיימים 4 החוגים המדוברים ונקבע כי לגבי יתר שטח הנכס יינתן הפטור.

לפי סעיף 5 (ח) לפקודת הפיטורין ולפי מכלול הפסיקה שהובאה לעיל לטעמי לא ניתן לעשות כן; למרות שניתן להבין את הרציונל העומד מאחורי אותה החלטה.

כל עוד מדובר בנכס אחד לצרכי ארנונה; לא ניתן לעקוף את הוראת ה"אך ורק" וליתן פטור; גם אם ברובו של הנכס נעשית פעילות המזכה בפטור.

רק אם מדובר בשני נכסים; ניתן לערוך את ההבחנה ביניהם . אלו הוראות הדין שהן חד משמעיות.

אין מקום שאבחן במסגרת ערעור זה אם ניתן לפצל את הנכס לשני נכסים (כנטען ע"י המשיב) או שמא אין אפשרות עקרונית לפיצול במקרה הזה (כנטען ע"י המערערת).

הנושא לא הוכרע בהחלטת הועדה (מלבד הבחנה בין שטחי המועדון) וגם לא עלה במפורש בכתבי בית דין.

הטיעונים בהשגה ובערר בעניין זה התייחסו לבידול בין המבנה שבו מתקיימים חוגים ובין שאר שטח המועדון אך אין מדובר בבקשה לפיצול הנכס לשני נכסים נפרדים לצרכי שומת ארנונה.

חזקה על המשיב שיפעל בעתיד להגשת בקשה מפורשת בעניין. על החלטה שתתקבל ניתן יהיה להשיג כדין לערכאה המתאימה, אך לא ניתן לעשות זאת במסגרת ההליך שלפני.

17. לסיכום:

א) לאור האמור לעיל, דין הערעור להתקבל.

ב) אף אני סבורה כי במקרה דנן היה צורך להגיע להסכמה עם המשיב ולא למצות ההליך המשפטי בבחינת "ייקוב הדין את ההר".

לפיכך למרות התוצאה, אינני עושה צו להוצאות.

ג) המזכירות תשלח פסק הדין לצדדים.

ניתנה היום, כ' אדר א' תשפ"ב, 21 פברואר 2022, בהעדר הצדדים.