רקע

1. לפניי שני ערעורים מנהליים על החלטת ועדת ערר לפיצויים ולהיטל השבחה מחוז צפון (להלן: "וועדת ערר") מיום 21.6.20 בגדרה הוחלט לדחות את הערר כנגד הוועדה המקומית לתכנון ובניה גליל עליון שקבעה, כי חל חיוב בהיטל השבחה על הקיבוצים מכוח התוספת השלישית לחוק התכנון והבנייה, תשכ"ה-1965 (להלן: "החוק") בגין ביצוע עסקאות שיוך דירות בהתאם להחלטה 751 של מועצת מקרקעי ישראל. עניינם של שני הערעורים הוא חיוב הקיבוצים בהיטל השבחה בגין עסקאות שיוך ומסיבה זו נשמעו במאוחד .
2. המערערים הם 17 קיבוצים בצפון הארץ (להלן: "המערערים" / "הקיבוצים") המשתייכים למועצה האזורית גליל עליון. יוער, כי שניים מן הקיבוצים (קיבוץ להבות הבשן וקיבוץ כפר בלום) המופיעים בערעור 26106-02-21 לא הופיעו בכותרת החלטת וועדת הערר עליה הוגשו הערעורים שבנדון, אולם ההחלטה רלוונטית גם לגביהם ומשכך הצטרפו לערעורים.
3. המשיבה מס' 1 היא הוועדה המקומית לתכנון ובנייה גליל עליון (להלן: "הוועדה" /"המשיבה מס' 1") המשיבה מס' 2 היא רשות מקרקעי ישראל (להלן: "רמ"י" /"המשיבה מס' 2") המשיבה מס' 3 היא מועצה אזורית גליל עליון ( להלן: "המועצה" /"המשיבה מס' 3").
4. אציין, כי קיימת זהות בין טענות הוועדה לטענות רמ"י בתגובותיהן שהוגשו בנפרד. המועצה ביקשה להגיש תגובתה בנפרד ובתמצית היא תומכת בעמדת הקיבוצים.
5. אין מחלוקת בין הצדדים, כי חל היטל השבחה בנסיבות שלפנינו, השאלות העיקריות השנויות במחלוקת הינן: מי חב בהיטל השבחה בעת ביצוע עסקאות שיוך בהתאם להחלטה 751 של מועצת מקרקעי ישראל, והאם מתקיימים בנסיבות התנאים להטלת חלף היטל השבחה על רמ"י מכוח סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק.

עיקרי העובדות

1. החלטה 751 של מועצת מקרקעי ישראל עניינה שינויים במבנה הארגוני והקצאת קרקע בקיבוצים. על בסיס החלטה זו, התוותה רמ"י מדיניות וקבעה עקרונות לביצוע הליך שיוך דירות אשר הוגדר כ"הסבת זכויות הקיבוץ בבתי המגורים שבקיבוץ לחברים" בסעיף 1 לתקנות האגודות השיתופיות (שיוך דירות בקיבוץ מתחדש), תשס"ו-2005.
2. המערערים מסווגים כ"קיבוצים מתחדשים" כהגדרתם בתקנות האגודות השיתופיות (סוגי אגודות), תשנ"ו-1995, מתוקף כך שבתקנון האגודה קיימת הוראה בדבר שיוך דירות בהתאם לתקנון האגודות השיתופיות (שיוך דירות בקיבוץ מתחדש), התשס"ו-2005. כמו כן המערערים הם בעלי זכות חכירה לדורות במקרקעי ישראל מכוח הסכם חכירה לדורות המתחדש מעת לעת שנחתם בינם לבין רמ"י. מתוקף כך מוקנית להם זכות במקרקעין כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). חוזה החכירה מהווה הרשאה במקרקעי ישראל והוא מקנה לקיבוצים זכות במקרקעין, כמשמעותם של מונחים אלה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין .
3. במסגרת החלטה 751 נקבע, כי קיבוץ המבקש לבצע הפרדה מלאה בין השטח החקלאי לבין המגורים לרבות אפשרות של הרחבה למגורים יוכל לשייך דירות ומגרשים לחבריו. עוד נקבע, כי ההחלטה אודות הצטרפות להליך תתקבל על ידי האסיפה הכללית של הקיבוץ ותקנון הקיבוץ ישונה בהתאם. המערערים החליטו במליאת המועצה להצטרף להליך השיוך ולפעול במסגרתו. אין חולק, כי כל המערערים בחרו לפעול על פי המתווה שנקבע בהחלטה 751. יצוין, כי בהמשך להחלטה 751 פרסמה רמ"י נוהל ביצוע מספר 3.2.2.7.4שעניינו שיוך דירות בקיבוץ או במושב שיתופי לפי החלטות 692/751.
4. הליך השיוך מתבצע בשני שלבים: בשלב הראשון, הקיבוץ חותם עם החבר על שורה של הסכמים, במסגרתם משייך הוא לחבריו דירות ומגרשי בניה, תוך שהחברים חותמים על כתבי התחייבות לטובת רמ"י ואשר נוסחו על ידי רמ"י. במסגרת שלב זה, משויכים לחברי הקיבוץ בתים או מגרשים, רמ"י והקיבוץ מאשרים הוצאת היתרי בניה לחברים, ואלה בונים את ביתם מכספם על גבי המגרשים או נותרים עם ביתם משכבר. בשלב השני, חברי הקיבוץ חותמים על הסכם חכירה לדורות מול רמ"י– למשך 98 שנים, זהו השלב המעניק להם את זכות החכירה בפועל.
5. אין מחלוקת בין הצדדים, כי ההחלטה לשייך דירות לחברי הקיבוץ משביחה את ערך המקרקעין. לטענת הוועדה המקומית לתכנון ובנייה, בזמן אישור התוכנית המשביחה, היו המערערים חוכרים לדורות במקרקעין ועל כן הוחלט להטיל עליהם היטל השבחה.
6. על החיוב בהיטל השבחה, הגישו הקיבוצים ערר לוועדת הערר. וועדת הערר דחתה את הערר ולא קיבלה את טענת הקיבוצים לביטול שומות ההשבחה שהוציאה הוועדה, למעט לעניין תחולת הפטור הקבוע בסעיף 19(ג) לתוספת השלישית לחוק. עוד קבעה ועדת הערר, כי עומדת לקיבוצים הזכות להגיש שומה נגדית מטעמם.

עיקרי טענות הצדדים

1. להלן יובאו עיקרי טענות הצדדים והן יפורטו בהרחבה ככל שיעלה צורך במסגרת הדיון וההכרעה.

עיקרי טענות המערערים

1. המערערים טוענים, כי אין לחייבם בהיטל השבחה בנסיבות מאחר והם לא בעלי הזכויות בקרקע במועד המימוש אלא המקרקעין היו בידי רמ"י. את טענתם זו תומכים המערערים במספר נימוקים עיקרים שלהלן.
2. טענה ראשונה שמעלים המערערים היא שהם לא מכרו את זכויותיהם במקרקעין לחבריהם היות והם אינם רשאים לעשות כן מכוח חוזה החכירה בינם לבין רמ"י, ולכן אין לראות בהם כמי ש"מכרו" קרקעות לחברים. משלא מכרו את הזכויות בקרקע, הרי שהם אינם בעלי הקרקע ואין לחייבם בהיטל השבחה.
3. טענה נוספת שהעלו המערערים היא, כי סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק חל במקרה דנן ויש מקום להטלת חלף היטל השבחה. הם תומכים טענתם זו בכך שרמ"י שילמה למיטב ידיעתם לוועדה לתכנון ובנייה חלף היטל השבחה בגין אותן עסקאות שיוך.
4. עוד טענו המערערים, כי לא ויתרו על זכויותיהם במקרקעין לטובת חבריהם באופן ישיר. לטענתם מדובר בשתי עסקאות נפרדות, האחת היא בינם לבין רמ"י במסגרתה הם מחזירים לרמ"י את המקרקעין הרלוונטיים ואלה נגרעים ממשבצת הקבע של הקיבוץ, והשנייה היא בין חבריהם לבין רמ"י במסגרתה רמ"י מעניקה את זכות החכירה לחברים. לפיכך ויתורם על המקרקעין נעשה כלפי רמ"י ולא כלפי החברים.
5. עוד הוסיפו המערערים, כי מכוח החלטה 751 הם אינם רשאים לגבות תמורה כלשהי עבור הקרקע ולכן גם בכך יש כדי לתמוך בטענתם שלא בוצעה על ידם מכירה לחברים.
6. לטענת המערערים, אין ולא יכולה להיות העברת זכויות חכירה מידיהם לידי החברים מאחר והחלטה 751 מגבילה את יכולתם להעביר את זכותם לחכירה מתוקף הסכמי המשבצת עליהם חתמו מול רמ"י, ומשכך זכות זו כלל אינה ניתנה להעברה. לטענתם, לקיבוץ אין כוח משפטי ולא זכות משפטית להעברת זכויות במקרקעין. ככל שהיו מעבירים/ מוכרים מקרקעין לחבריהם אזי ניתן היה להטיל עליהם חבות בהיטל השבחה ובצדק.
7. המערערים מוסיפים וטוענים, כי קיים פער בין הזכות המקורית שהוענקה להם על ידי רמ"י לבין הזכות שרמ"י מעניקה לחבר הנכנס בנעליהם וגם מטעם זה אין לראות בהם כמי שהעבירו את הזכות במקרקעין מידם לידי חבריהם.
8. לטענת המערערים, לא ניתן לקבוע, כי עליהם לשאת בתשלום היטל השבחה אלא אם יראו ברמ"י שלוחה של הקיבוץ הפועלת על פי הוראותיו. מאחר ולא כך הם פני הדברים, הרי שמי שהעבירה את הזכויות במקרקעין לחברים היא רמ"י. הליך השיוך נקבע בהחלטת רמ"י ומנוהל מתחילתו ועד סופו על ידה ומתוקף כך היא הקובעת את עצם ההתקשרות, את מהות המתקשר, את תמורת ההתקשרות ואת מועד ההתקשרות.
9. המערערים מאשרים, כי אמנם הם בוחרים את מי להפנות לרמ"י אולם ההחלטה הבלעדית לקבוע את זהות החוכר לדורות נתונה לרמ"י ולה בלבד. כחיזוק לטענתם הציגו העוררים מספר דוגמאות להמלצות על חברים שנדחו על ידי רמ"י. יש בכך כדי להוכיח לשיטתם, כי מי שקובע את זהות החוכרים בהליך השיוך היא רמ"י ולכן אין לראות בהם כמי שמעבירים את זכויותיהם לחבריהם משעה שההחלטה הסופית נתונה בידי רמ"י ומנתקת את החוליה של ההעברה בינם לבין החברים.
10. עוד מוסיפים המערערים לטעון, כי "מימוש הזכות" כהגדרתו בתוספת השלישית לחוק כלל לא התקיים בעניינם מאחר ומי שקיבל את היתר הבנייה והשימוש הם החברים ולא הם. לטענתם, החלופה הרלוונטית היא זו הקבועה בסעיף 1(א)(3) "העברת החכירה לדורות בהם" ברם מבחינה משפטית הם לא העבירו את זכויות החכירה לדורות במקרקעין לידי חבריהם אלא רמ"י ולכן יש לקבוע, כי לא התקיים התנאי של "מימוש זכויות" כהגדרתו בחוק.
11. טענה נוספת אותה העלו המערערים נוגעת לעניין זהות המתעשר בפועל מההשבחה. לטענתם, מי שהתעשר בפועל מההשבחה שחלה במקרקעין עם אישור התכנית היא רמ"י ולא הם ולכן גם מן הטעם הזה אין הצדקה כלכלית לגביית ההיטל מהם ויש להטיל את החבות בהיטל ההשבחה על רמ"י.
12. לטענת המערערים, בשנת 2013 נשלח אליהם מכתב מטעם מהנדס הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה גליל עליון לפיו סוכם, כי הוועדה המקומית לא תגבה היטלי השבחה מהקיבוצים או מחבריהם הן בגין רישום זכויות החברים בלשכת רישום המקרקעין והן בגין העברת זכויות במגרשי המגורים המשויכים לצד ג' כלשהו.
13. במסגרת השלמת טיעונים הפנו המערערים לפס"ד בעניין נאות מרדכי.

עיקרי טענות המשיבה 1

1. לטענת הוועדה, החלטת וועדת הערר מיום 21.6.20 מפורטת ומנומקת וניתנה בסמכות מלאה בתחום המצוי במומחיותה המקצועית של וועדת הערר. משכך ומשעה שהמערערים לא הצביעו על פגם של חוסר סבירות שנפל בהחלטה הרי שאין מקום להתערב בה.
2. לטענת הוועדה, הדין מכיר בשני מסלולים חלופיים, האחד חבות בהיטל השבחה והשני חלף היטל השבחה ובשום מקרה לא ישולמו שניהם יחד. בנסיבות שלפנינו, לא התקיימו כל התנאים המצטברים להטלת חלף היטל השבחה היות והמערערים לא עמדו בשני התנאים האחרונים הקבועים בחוק ומשכך הוחלט לחייבם בהיטל השבחה.
3. תשלום חלף היטל השבחה ע"י רמ"י אינו משליך על החלטת הוועדה מאחר והיא הסמכות היחידה לקבוע אם ישולם היטל השבחה, על מי הוא יוטל ומה יהיה שיעורו כאשר לרמ"י אין כל סמכות באשר לקביעת היטל השבחה אלא רשאית היא, בדיוק כמו המערערים להשיג על החלטת ועדת התכנון והבנייה ככל שזו נראית לה שגויה. עצם תשלום חלף היטל השבחה אינו גורע מהחלטת הוועדה לתכנון ולבנייה ואין בו להשליך על החלטתה להטיל על המערערים חיוב בהיטל השבחה. ככל ששולם על ידי רמ"י תשלום חלף היטל השבחה, הרי שהוא נעשה בשל פרשנות שגויה ומכל מקום יש להשיבו מכוח סעיף 3 להסכם שנחתם ביום 17.9.18 בין המדינה לבין המועצות המקומיות/האזוריות.
4. הוועדה טוענת, כי המערערים לא הוכיחו קיומם של שני התנאים הקבועים בסעיף 21 לתוספת השלישית לחוק. יצוין, כי בהחלטה נוספת של וועדת הערר מיום 9.9.20 היא קבעה, כי התנאי השני כן מתקיים אולם התנאי השלישי לא ועל כן אין מקום לתחולת סעיף 21 לתוספת השלישית בשים לב שמדובר בתנאים מצטברים.
5. לטענת הוועדה, ייעודם של המקרקעין היה ונותר ייעוד למגורים ומכל מקום הקיבוצים היו רשאים לנצל את הקרקע בייעודה למגורים לטובת חבריהם מכוח חוזה המשבצת מבלי שייחתם חוזה חדש בין הקיבוץ לבין רמ"י.
6. הוועדה טוענת, כי החלטה 751 מבטאת עסקת מכר פשוטה הנעשית באמצעות מהלך בו בוחר הקיבוץ מרצונו החופשי להעביר באופן מהותי זכויות במקרקעין בשטח מגורים מידיו לידי חבר שנבחר על ידו בהחלטה עצמאית, אותו הוא מפנה לרמ"י לחתימה על חוזה חכירה במקומו. לטענתה, רמ"י משמשת צינור מנהלי בלבד במנגנון הייחודי שנקרא שיוך דירות, כאשר המנדט על ניהול הליך השיוך נתון בידיו של הקיבוץ בלבד והוא המוציא לפועל מול חברי הקיבוץ ומול רמ"י ואילו הפרוצדורה נעשית על ידי רמ"י. זכות הבחירה אם להצטרף למתווה או לא היא של הקיבוצים בלבד ולא של רמ"י והשליטה על התקדמות התהליך אף היא של הקיבוצים.
7. לטענת הוועדה, גריעת מקרקעי הקיבוץ למגורים לטובת החברים נעשית לאחר חתימה על חוזים פרטניים בין רמ"י לבין חברי הקיבוץ המומלצים ולכן טענת המערערים לפיה רמ"י רשאית לעשות במקרקעין כאוות נפשה כיוון שראשית הם נגרעים ממצבת הקיבוץ ורק לאחר מכן הם משויכים לחברים – שגויה ולא מבוססת זאת משום שאם וכאשר רמ"י תשתמש בסמכותה ותחליט שלא לחתום על חוזה חכירה אל מול חבר קיבוץ שהופנה אליה, הרי שהמשבצת נשארת של הקיבוץ ולא חוזרת לרמ"י.
8. הוועדה טוענת, כי יש להתייחס אל הליך השיוך כמהלך כולל דו שלבי שבחלקו הראשון מועברות הזכויות לחבר ובשלב השני נגרעות אותן זכויות מהקיבוץ. התייחסות שכזו מתיישבת עם עקרונות דיני המס. לטענתה, אין לבחון כל חוליה בהליך בנפרד.
9. לטענת הוועדה, בנוהל 3.2.2.7.4 העוסק ביישום החלטה 751 צוין במפורש לעניין חתימת חוזי חכירה, כי רק לאחר החתימה על חוזי החכירה הפרטניים, יתוקן חוזה המשבצת כך שתגרע ממנו הזכות למגורים. סעיף זה מעיד על כך שלא ניתק הקשר הסיבתי בין שרשרת הפעולות המרכיבות את מתווה השיוך וכי במועד חתימת חוזי החכירה של רמ"י מול החברים עדיין נשמרת הזיקה בין הקיבוץ ובין מגרשי המגורים העתידיים והזכויות מועברות מידי הקיבוץ לידי חבר הקיבוץ על ידי רמ"י.
10. הוועדה מוסיפה וטוענת, כי משחתמו המערערים על חוזי שיוך עם חבריהם המומלצים מצאו הם לנכון להוסיף לחוזה תנאי לפיו ככל שיוטל היטל השבחה בגין העסקה הוא יחול על החברים ולא על הקיבוץ וכי בכך יש כדי להוכיח שהקיבוץ ידע, כי תוטל עליו חבות בתשלום היטל השבחה עם ביצוע עסקת השיוך.
11. לטענת הוועדה, "מימוש זכויות" במקרקעין כהגדרתו בסעיף 1(א)(3) לתוספת השלישית לחוק הוא העברתם או העברת החכירה לדורות בהם, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, אך למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו. לטענתה, המערערים העבירו את החכירה לדורות במקרקעין ולמצער העבירו את הענקת זכויות רישום בפנקסי המקרקעין לידי החברים וכי העברה זו לא נעשתה מכוח דין ולא נעשתה מאדם לקרובו. לפיכך יש לקבוע, כי התקיים מימוש זכויות כהגדרתו בחוק.
12. הוועדה טוענת, כי המערערים מפיקים תועלת וטובות הנאה מעצם הצטרפותם למהלך שיוך הדירות, בעיקר נוכח ויתור החבר על זכויות שוות ערך לכסף כגון ויתור על דמי עזיבה או תשלום בגין פיתוח. בפסיקה אין התייחסות למושג "התעשרות" ולמאפייניה וכי לא בהכרח מדובר בהתעשרות כלכלית הנעשית בדרך של קבלת תמורה כספית, אלא התעשרות יכולה אף להיות במובן ערכי סוציאלי.
13. לטענת הוועדה, בסעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק נקבע, כי היטל השבחה יחול על חוכר לדורות במקרקעי ישראל, ומאחר והמערערים הם חוכרים לדורות במקרקעי ישראל – הרי שבצדק הטילה עליהם את החיוב בהיטל השבחה. זאת ועוד, בשל היותם חוכרים לדורות, הרי שיש לנהוג על פי הלכת בלוך. עובדה זו גם מפריכה את טענת המערערים לפיה קיים נוהג במועצה שלא לגבות היטל השבחה במסגרת עסקאות שיוך.
14. הוועדה טוענת, כי אין לראות במכתבו של מהנדס הוועדה משנת 2013 שעניינו נוהג שהיה קיים עובר להלכת בלוך משום הבטחה שלטונית או בסיס להסתמכות שלא לשלם מס, שכן מדובר בטעות שנבעה מהנחת יסוד שהשתרשה ואין בכך כדי להצדיק את הנצחתה. לכן משהעמדה במכתב מנוגדת לדין הקיים, הרי שיש לפעול לתיקונה ולא להפוך אותה לנוהג מחייב. הוועדה לתכנון ולבנייה, ככל רשות מנהלית, אינה מוסמכת להעניק פטור מהיטל השבחה ככל שאין לכך עיגון חוקי וכן היא אינה רשאית לוותר על מס המגיע לה מכוח החוק או לשנות את שיעורו שלא בהתאם לחוק בהתבסס על הבטחות עבר שעומדות בסתירה לחוק.
15. לטענת הוועדה, למערערים לא הייתה כל מניעה לנצל את המקרקעין שהוקצו להם במסגרת הסכם המשבצת לטובת מגורים ולמרות זאת בחרו באמצעות אסיפת חבריהם ליישם את הליך השיוך, לכן זיקתם למקרקעין ברורה שעה שהליך השיוך לא היה מתקיים לולא החלטתם. בחירת המערערים לפעול במתווה של החלטה 751 נעשתה מרצונם ומתוך הבנה שתצמח להם תועלת כלכלית מהצטרפות למתווה, שאם לא כן חזקה שהיו בוחרים להותיר את מעמדם כפי שהיה.

עיקרי טענות המשיבה 2

1. רמ"י סומכת ידיה על החלטת וועדת ערר וטוענת, בין השאר, כי הוחלט להטיל היטל השבחה נוכח אי התקיימות תנאי סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק וכי עמדה זו הונחה בפני וועדת הערר עת נתנה את ההחלטה. החלטת וועדת ערר לדחות את הערר ולחייב את המערערים בהיטל השבחה בגין אירועי השיוך מפורטת ומנומקת ואין להתערב בה וממילא המערערים אינם מעלים טענות לפגם כלשהו שנפל בהחלטה.
2. לטענת רמ"י, החלטה 751 מאפשרת לקיבוצים המעוניינים בכך לבצע שינוי במבנה הארגוני שלהם ולהקצות קרקעות של הקיבוץ לטובת חברי קיבוץ המומלצים על ידם, וכי מהלך זה על ידי הקיבוץ מגיע לשיאו כאשר הקיבוץ מוותר על זכויות החכירה שלו כדי שאלה יעברו לחבר הקיבוץ שהומלץ על ידו.
3. רמ"י טוענת, כי בעקבות התכנון ביוזמת הקיבוצים במסגרת החלטה 751, אושרו זכויות בנייה והגדלות בנייה על המקרקעין, כאשר תכנון זה היווה תשתית לביצוע עסקאות השיוך ובגין ההשבחה שנבעה מתכנון זה הוטלו על המערערים דרישות תשלום להיטל השבחה.
4. לטענת רמ"י, בעת ביצוע אירוע השיוך חלה השבחה במקרקעין והתקיים אירוע מסוג "מימוש זכות" והמערערים אינם חולקים על כך שהמקרקעין הושבחו ושווים עלה כתוצאה מהתכנית המשביחה, אינם חולקים על היותם חוכרים לדורות במקרקעין בעת אירוע ההשבחה (אישור התכניות) ואף אינם חולקים על העובדה שאכן התבצע "מימוש זכויות".
5. לטענת רמ"י, אירוע "השיוך" אשר התבצע על ידי המערערים מהווה למעשה העברת זכות מידיהם לידי חבריהם ומשכך ככל שחלה חבות בהיטל השבחה, הרי שעל המערערים לשאת בה. לטענתה, טענות המערערים מנוגדות להחלטה 751 ועומדות בסתירה למהותה של פעולת השיוך שתוצאתה היא העברת הזכויות עליהן ויתרו המערערים לטובת חבריהם.
6. עוד הוסיפה רמ"י, כי המערערים מקבלים, הלכה למעשה, את ההחלטה על ביצוע השיוך, מעבירים לוועדת הפרוגרמות רשימה של חברים, מידע על חלוקה, מידע על מגרשים ועוד, ולאחר אישור מטעם הוועדה מפנים את החברים שבחרו בעצמם ועל דעתם בלבד לביצוע השיוך באמצעות חתימה על חוזי חכירה מולה. לאור זאת טוענת רמ"י, כי אין מקום לנתק את המערערים מהחוזה שנחתם בינה לבין החברים.
7. רמ"י טוענת, כי ביסוד הליך השיוך עומד רצון המערערים להעביר את קניינם במקרקעין לידי חבריהם, וכי העברת זכות החכירה לדורות לא הייתה מתבצעת אלמלא החליטו המערערים לפעול על פי הליך השיוך. עובר להליך השיוך, היו המערערים בעלי זכויות חכירה לדורות במקרקעין ולאחר מימושו הפכו חבריהם להיות בעלי אותן הזכויות ובכך יש כדי לקבוע, כי זכויות החכירה לדורות הועברו מהמערערים אל חבריהם. מדובר במהלך כולל שמטרתו העברת הקניין במקרקעין מהמערערים לחבריהם ויש לראות בו מימוש המקים את החבות בתשלום היטל השבחה.
8. לטענת רמ"י, הקיבוץ הוא החייב בתשלום היטל השבחה לפי הוראות החוק במועד מימוש הזכויות.
9. עוד מוסיפה רמ"י, כי על מקרקעי ישראל שהוחכרו לדורות שחלים עליהם תנאי ס' 21 לתוספת השלישית לחוק נקבע הסדר אחר לתשלום ההיטל – 'חלף היטל השבחה' ונדרשים להתקיים שלושה תנאים כאשר בענייננו לא מתקיימים התנאי השני והתנאי השלישי (בהמשך כאמור הוחלט שרק התנאי השלישי אינו מתקיים). לטענתה, המערערים אינם חולקים על מסקנות וועדת ערר בעניין זה.
10. לטענת רמ"י, אין לקבל את עמדת המערערים לפיה מאחר ושולם חלף היטל השבחה על ידי רמ"י, הרי שלא ניתן להטיל חיוב בהיטל השבחה מאחר והיא מנוגדת לחוק ואף מנוגדת לקביעת הוועדה לפיה מקום בו שולם חלף היטל השבחה הוא יושב על ידי המועצות לאלתר. בעניין זה מפנה רמ"י להסכם שנחתם בין המדינה לבין המועצות האזוריות מיום 17/9/18 לפיו אין כל הסכמה מצידה לפטור מתשלום היטל השבחה וכי ככל שישולם היטל השבחה הרי שיושב לה תשלום חלף היטל ההשבחה.
11. עוד טענה רמ"י, כי המערערים הם שמחליטים על זהות החברים וממליצים לה להעביר אליהם את זכויותיהם במקרקעין, כאשר ההמלצה טעונה את אישורה הסופי בהתאם לתנאי הסף שקבעה ונוכח אחריותה הבלעדית על מקרקעי ישראל. אולם אין בעצם האישור או הדחייה של ההמלצה על ידה כדי לקבוע שבחירת החברים אליהם יועברו הזכויות נעשית על ידה ואין בעצם אישורה הפורמלי על עמידת המומלצים בתנאים שנקבעו כדי לנתק את הקשר בין המערערים לבין חבריהם ביחס להעברת הזכויות במקרקעין.
12. רמ"י מוסיפה וטוענת, כי חיוב המערערים בהיטל השבחה נשען גם על העובדה שבעת אירוע המס, קרי אישור התכנית המשביחה, היו המערערים החוכרים לדורות של המקרקעין ומשכך בהתאם להוראות החוק, החיוב בהיטל נקבע במועד כניסתה לתוקף של התכנית המשביחה וחל על החוכרים לדורות קרי על המערערים.
13. לטענת רמ"י, חוכר לדורות חייב בתשלום היטל השבחה במלואו ככל שחלה השבחה במקרקעין וזאת בין אם הוא זכאי להנות מההשבחה ובין אם לאו. אף במקרה בו החוכר לא יכול לממש את ההשבחה מכוח התכנית בשל מגבלה חוזית אין הוא פטור מעצם החבות בהיטל השבחה.
14. עוד טוענת רמ"י, כי לעניין הטלת היטל השבחה על מי שנהנה בפועל מההתעשרות, הרי שההתעשרות היא למעשה השבחה שמיוחסת לקרקע ולא לבעל הזכות, וכי מכל מקום טענת זו אינה רלוונטית מאחר ואין בה להעלות או להוריד בהקשר של חיוב המערערים בהיטל השבחה שעה שהיו החוכרים לדורות במועד בו אושרה התכנית המשביחה.
15. רמ"י הוסיפה וטענה, בין היתר, כי אין נפקות לעניין השוני בין זכות החכירה עליה מוותרים המערערים לבין זכות החכירה שמועברת לחבריהם מאחר ובשני המקרים מדובר בחכירה לכל דבר ועניין כהגדרתה בחוק. לעניין טענות המערערים ביחס לדיני המס, טוענת רמ"י, כי היטל השבחה אינו מס טהור והוא מוטל מכוח חוקי התכנון והבנייה ולא מכוח דיני המס. זאת ועוד, על עסקאות הרחבה חל מארג דינים שונה ולכן לא ניתן לטעון לאפלייה. טענה נוספת של רמ"י מתייחסת לעניין האישור שהונפק על ידי הוועדה המקומית בדבר העדר חובות לקיבוץ מחניים, אולם נקבע בפסיקה, כי אישור מסוג זה אינו מונע את הדרישה לחיוב בהיטל השבחה.

טענות המשיבה 3

1. המועצה טענה תחילה, כי היות והמחלוקת עוסקת בסוגיה משפטית טהורה ומשעה שכל אחד מהצדדים מציג עמדתו באופן מיטבי, הרי שאין לה להוסיף על הטיעונים שהועלו במסגרת הדיון בוועדת הערר ובמסגרת הדיון בערעורים.
2. בהמשך ביקשה המועצה למשוך את תגובתה בטענה שמליאת המועצה קיימה דיון בסוגיה שבמחלוקת, במסגרתו החליטו רוב חברי המליאה להותיר את עמדתם ביחס לאירוע השיוך על כנה. לדידם, אירוע של שיוך דירות ו/או מגרשים בקיבוץ לפי החלטת רמ"י 751 אינו מקים חבות בהיטל השבחה לקיבוץ או למתיישבים. בכך למעשה הצטרפה המועצה לעמדת המערערים.

דיון והכרעה

1. לאחר שקילה ובחינה של מכלול טענות הצדדים, הן בכתב והן בעל פה בדיון שנערך לפניי ולאחר שבחנתי את כל החומר שהונח לפניי מצאתי, כי דין הערעורים להידחות לאחר שלא עלה בידי המערערים להראות, כי נפל פגם בהחלטת וועדת הערר ובהעדר כל עילה להתערבותי בהחלטת הוועדה, וזאת מן הנימוקים שיפורטו.
2. בפתח דבריי ובטרם אדרש למחלוקות העומדות בליבת הערעורים שלפני אדגיש, כי הערעורים הוגשו על החלטת ועדת הערר לפיצויים והיטל השבחה מחוז צפון. ועדת הערר יושבת כערכאת ערעור על החלטות הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה. הכלל הוא, כי בית המשפט לא מתערב בשיקול דעתה של רשות מנהלית מקום שלא נפל פגם מהותי בסבירות ההחלטה שלה (עע"מ 5097/19 הוועדה המקומית לתכנון ובניה לוד נ' ועדת ערר מחוזית לתכנון ובניה – מחוז מרכז). ראשית דבר יש לבחון, האם המסקנה אליה הגיעה וועדת הערר נכונה בנסיבות העניין או שמא החלטתה חרגה ממתחם הסבירות והיא אינה עומדת בהוראות הדין הרלוונטי.
3. כפי שנקבע בפסיקה, ועדת הערר היא גוף מקצועי בעל ידע ומומחיות בנושא פיצויים והיטל השבחה. בית המשפט אינו מחליף את שיקול דעתם המקצועי של חבריה בשיקול דעתו. על בית המשפט הדן בערעור לבחון את אופן הפעלת שיקול הדעת של הוועדה והאם ההחלטה שנתקבלה מצויה בגדר מתחם הסבירות, והאם היא עומדת בהוראות הדין, כאשר התערבות בהחלטת הוועדה תיעשה רק אם נפל בה פגם מתחום המשפט המנהלי (עמ"נ (ת"א) 65422-12-15 הוועדה המקומית הרצליה נ' קוזניץ).
4. היטל השבחה הינו אחד המיסים הבודדים שהחוק קובע את מטרתו ואת מטרת השימוש בכספים הנגבים על פיו. החובה לתשלום היטל השבחה מעוגנת בסעיף 196א לחוק, בו נקבעה באופן כללי הסמכות להטיל היטל השבחה. תיקון מס' 18 לחוק במסגרתו הוספה התוספת השלישית מכיל הוראות מפורשות לגבי עקרונות החיוב בו ודרכי גבייתן.
5. התכלית של המחוקק נועדה להסדיר את נושא היטל ההשבחה על ידי הגדרת תחומי תחולתו והחייבים בו וזאת לצורך הגברת יעילות גבייתו. עוד היא נועדה לחדד את העיקרון, לפיו ראוי, כי מי שמנקודת מבט כלכלית התעשר כתוצאה מפעילותן של רשויות התכנון ישתתף בהוצאות הכרוכות בפעילויות אלה. כן היא נועדה להדגיש את החיוב של מי שבפועל מימש את הנאתו מן התכנית החדשה. לאור זאת האפשרות הפרשנית שיש לאמץ היא זו המביאה להגשמת מטרות אלה (רע"א 725/05 הועדה המקומית לתכנון ובניה השומרון נ' עוזי ושפרה בלוך (להלן: "פרשת בלוך")).
6. סעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק הרחיב את מעגל החייבים בהיטל השבחה גם לחוכר לדורות זאת בשל האופי הייחודי של שוק הנדל"ן בישראל, שבו רמ"י מחזיקה ברובן המוחלט של קרקעות המדינה אולם אינה רשאית למכור את הבעלות בהן ועל כן נאלצת היא להעבירה בחכירה לדורות בלבד. במצב דברים זה, החכירה לדורות משקפת, מנקודת מבט כלכלית, את הזכות העיקרית במקרקעין ועל כן ראוי להטיל על החוכרים לדורות את נטל ההיטל (אהרון נמדר, היטל השבחה, 225 (להלן:"נמדר")).
7. התנאי הבסיסי לחיוב בהיטל השבחה הוא קיומה של השבחה במקרקעין. ברישא של סעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק נקבע, כי היטל השבחה יוטל על השבחה במקרקעין שנגרמה 'בין מחמת הרחבתן של זכויות הניצול בהם ובין בדרך אחרת'. השבחה, כהגדרתה בסעיף 1 לתוספת השלישית היא עליית שווים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג. קרי, כדי שיוטל ההיטל חייבים להתקיים שני תנאים מצטברים, האחד הוא השבחה במקרקעין והשני הוא עליית שווי המקרקעין כתוצאה מאישור תכנית, מתן הקלה או שימוש חורג (נמדר, 62). בענייננו אין מחלוקת בין הצדדים, כי ההשבחה ארעה כתוצאה מאישורה של תכנית שיוך הדירות אליה הצטרפו המערערים וכי בגין השבחה זו יש מקום להטיל היטל השבחה. המחלוקת היא אפוא בשאלה על מי יש להטיל את ההיטל.
8. כאמור, הצדדים הסכימו, כי תכנית שיוך הדירות מכוח החלטה 751 היא תכנית המשביחה את המקרקעין וכי אישורה של התכנית מצדיק הטלת היטל השבחה. אם כן, נשאלת השאלה על מי יש להטיל את החיוב בהיטל ההשבחה? האם על המערערים, שהינם חוכרים לדורות במקרקעין שהושבחו כפי שהחליטה הוועדה, או שמא על רמ"י שהיא בעליה של המקרקעין שהושבחו כפי שטוענים המערערים.
9. בסעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק נקבע, כי תשלום היטל השבחה חל על בעלי המקרקעין או על החוכר לדורות, כאשר הוראת החוק המחייבת את החוכר לדורות חלה במידה שווה גם על חוכר לדורות על מקרקעי ישראל. בענייננו אין חולק, כי בעת אישורה של התכנית המשביחה היו המערערים חוכרים לדורות של המקרקעין שהושבחו ומשכך על פי לשון החוק, היטל ההשבחה חל עליהם. נוסף על כך, המערערים בחרו להצטרף להליך השיוך ולוותר על זכותם להיות חוכרים לדורות במקרקעין ולהעבירה לחבריהם ולכאורה להפסיד את הזכות שהייתה להם, אולם מקום שהיו חוכרים לדורות, הרי חבים הם בתשלום היטל השבחה בגין התכנית המשביחה (ע"א 7084/13 בר יהודה בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה שומרון (להלן: "עניין בר יהודה")).
10. ברע"א 6166/12 קוטליצקי נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה בתל אביב יפו נדון עניינם של מחזיקים בקרקע שחויבו בתשלום היטל השבחה למרות שבעת אישור התכנית המשביחה לא היה חוזה חכירה תקף בינם לבין המנהל. מקל וחומר בענייננו כאשר בעת אישור התכנית המשביחה המקימה את החיוב בהיטל השבחה היה חוזה חכירה בין המערערים (החוכרים לדורות) לבין רמ"י בתוקף.
11. סבורני שדי בכך כדי לקבוע, כי יש להטיל על המערערים את החיוב בהיטל השבחה שעה שהם היו החוכרים לדורות של המקרקעין עת נכנסה לתוקף תכנית המשביחה אותם.
12. זאת ועוד, כל חיובו של החוכר לדורות על פי סעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק נובע מכך שהוא נכנס בנעליו של הבעלים והוא משלם במקומו את ההיטל. קביעה זו אף מוצאת חיזוק בסעיף 2(ב) לפיו מוענקת לחוכר לדורות זכות לקבל שיפוי מהבעלים ככל שהחכירה לא הוארכה מסיבה כלשהי, כאשר רעיון השיפוי בנוי על כך שהחוכר מהווה ידו הארוכה של הבעלים והוא משלם עבורו את ההיטל שהוא היה חייב בו ולכן זכאי הוא לקבל שיפוי שכזה. בענייננו, ומבלי לקבוע מסמרות, נראה, כי בנסיבות העניין ספק אם המערערים יזכו לקבל שיפוי בשל סעיף 259 (ד)(2) לחוק אלא אם תוחזר החכירה למדינה.
13. לאור האמור, אין ספק, כי צדקה הוועדה כאשר החליטה, כי יש לחייב את המערערים בהיטל השבחה, מאחר והם החוכרים לדורות במקרקעין שהושבחו כמשמעות המונח בסעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק, ומשלא נדרשת פרשנות לעניין לשון החוק הרי שאין להיזקק לפרשנות משלימה (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פ"ה רחובות, פ"ד ל"ט (2) 70).
14. ברם, נוכח נסיבותיו המיוחדות של המקרה כאן ומאחר וטרם נידונה הסוגיה בדבר הטלת היטל השבחה על חוכר לדורות במסגרת הליך שיוך דירות, מצאתי לנכון להידרש לטענות נוספות שהעלו המערערים, הרלוונטיות וצריכות לענייננו. אפנה לדון בהן כעת לא בטרם אדגיש, כי אין בטענות אלו כדי לשנות מהמסקנה אליה הגעתי כאמור.

זהות המתעשר / הנהנה מן ההשבחה

1. בית המשפט העליון הרחיב את הבסיס התאורטי של היטל השבחה מעבר לרעיון של כיסוי הוצאות של הרשות וקבע, כי היטל ההשבחה מיועד להגשים רעיון של צדק חברתי לפיו ראוי, כי מי שהתעשר בשל פעילות נורמטיבית של רשויות התכנון ישתף את הציבור בהתעשרות זו (דנ"א 3768/98 קריית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, ירושלים פ"ד נו(5) 49).
2. המערערים טוענים, כי בעת חיוב בהיטל השבחה יש לבחון את זהות המתעשר מן ההשבחה. לטענתם, מאחר ורמ"י היא המתעשרת היחידה מהשבחת המקרקעין שכן היא בעליהם, יש להטיל את החיוב עליה. מן העבר השני טוענת רמ"י, כי המערערים, בהיותם חוכרים לדורות, הם המתעשרים מן ההשבחה ולכן גם מן הטעם הזה יש להטיל את ההיטל עליהם. מצאתי, כי אין בטענה זו של המערערים כדי להועיל להם.
3. סעיף 2(א) לתוספת השלישית לחוק מטיל את ההיטל על מי שלפי מהלך העניינים הרגיל נהנה ומתעשר מן ההשבחה, דהיינו על הבעלים של הקרקע או על החוכר לדורות במקרה בו הקרקע מוחכרת. הטלת החיוב במקרה של מקרקעין המוחכרים בחכירה לדורות על החוכר ולא על בעלי הקרקע נעוצה בעובדה שהוא הנהנה הישיר מהשבחתם. כאמור, המערערים הם החוכרים לדורות של הקרקע בעת אישור התוכנית המשביחה.
4. נוסף על כך, האינטרס העומד בבסיס החיוב בהיטל השבחה הוא כלכלי ולפיו יש להטיל את החיוב על מי שעתיד ליהנות מן ההשבחה מנקודת מבט כלכלית, היינו עתיד להפיק ממנו הנאה כלכלית (פרשת בלוך).
5. בענייננו, המערערים הם אלה שעתידים ליהנות מן ההשבחה מנקודת מבט כלכלית. זאת ניתן ללמוד מכמה טעמים: ראשית, שינוי הייעוד מקרקע חקלאית לקרקע לבנייה גוררת באופן טבעי להשבחת המקרקעין החייבת בהיטל. לפיכך, משחלה השבחה במקרקעין יוטל ההיטל במקרה של חכירה על החוכרים לדורות. שנית, על פי החלטה 751 ועל פי נוהל ביצוע מס' 3.2.2.7.4 רשאית האגודה לגבות מחבריה תשלום בעד ערך המבנה הקיים לרבות הוצאות פיתוח, אולם לא תהיה רשאית לדרוש מהחברים תשלום בעד הקרקע (ס' 15ב להחלטה, סעיף 5.1.2 לנוהל הביצוע).
6. אכן המערערים סומכים ידם על טענה זו לפיה בשל האיסור לגבות תשלום עבור המקרקעין, הרי שהם אינם מתעשרים מביצוע הליך השיוך ברם, מהחוזים שצורפו כנספחים לתשובת רמ"י מצטיירת תמונה אחרת בה אכן לא נגבו תשלומים בעד הקרקע, אולם הקיבוצים מצאו להפיק תועלת כלכלית בדרכים אחרות. כך למשל ב'הסכם חברות בעצמאות כלכלית' שנחתם בין קיבוץ עמיעד לבין החברים איל ואידית קולמן (נספח ב' לתשובת רמ"י (להלן: "הסכם עמיעד")) התחייבו החברים לשלם לקיבוץ סך של 55,000 ₪ עבור השתתפות בהון האגודה, כאשר תשלום זה נגבה כתנאי מוקדם להעברת בקשתם לרישום דירת המגורים ברמ"י (ס'5.1 להסכם). ראוי לציין, כי תשלום זה נגבה בנוסף לתשלומים בהם חויבו החברים בגין פיתוח ותשתיות ציבוריות בסכום שייקבע (ס' 8.6.4 להסכם). בהסכם אחר שנחתם בין קיבוץ שדה נחמיה לבין החבר נוי מיקי (נספח ג' לתשובת רמ"י (להלן: "הסכם שדה נחמיה")) התחייב החבר לוותר ולמחול באופן סופי על דמי העזיבה המגיעים לו בשל עזיבתו לטובת הצטרפות להליך השיוך, בסכום של 'עד ערך הדירה' (ס' 5.1.2 להסכם), כאשר ערך הדירה, על פי המבוא להסכם, עומד על סך של 135,398 ₪. אף בסעיף 5.4.3 להסכם הובהר, כי שיוך דירות הנו על חשבון דמי העזיבה המגיעים לחברים. כל אלו מוכיחים, כי המערערים 'התעשרו' מן ההשבחה.
7. זאת ועוד, בהתאם לתקנות האגודות השיתופיות (שיוך דירות בקיבוץ מתחדש), חבר ששויכה לו דירה ועוזב את הקיבוץ, לקיבוץ או למי שהוא קבע תהיה זכות קדימה לרכוש את הדירה במחיר שוק. כך גם בסעיף 7 להחלטה 751 נקבע , כי במקרה של בקשה להעברת זכויות, תידרש הסכמת הקיבוץ. כמו כן מפנה לסעיפים 4.1 ו- 5.4.1 להסכם שדה נחמיה הנזכר לעיל.
8. על אף שלא הונחו לפניי דוגמאות נוספות להסכמים שנחתמו בין כל המערערים לבין חבריהם, ומבלי לקבוע מסמרות לעניין, נראה, כי המערערים מצאו חלופות להפקת תועלת כלכלית כתוצאה מהצטרפותם להליך השיוך.
9. זאת ועוד, ברי, כי חתימה על הסכמים בין המערערים לבין חבריהם מעניקה לחברים את הזכות להיכנס בנעליהם כחוכרים לדורות וכי ללא הסכמתם של המערערים והפנייתם, לא יכלו החברים לחתום על הסכמי חכירה מול רמ"י. בנסיבות אלה, לא תישמע טענת המערערים, כי ויתרו על זכותם לחכירה לדורות במקרקעין, על כל ההטבות המשתמעות מכך, מבלי שירוויחו מהמהלך. סבורני, כי המערערים לא היו בוחרים להצטרף ולפעול על פי החלטה 751 אלמלא הייתה צומחת להם תועלת כלכלית מכך. בסופו של יום, ביסודו של הליך השיוך עומד רצון הקיבוצים שהצטרפו להליך להעביר את זכויות החכירה מהם כקיבוץ לפרטים המרכיבים את הקיבוץ, קרי חברי הקיבוץ שהקיבוץ בחר להמליץ עליהם.
10. עוד אוסיף, כי אני מקבלת את עמדת המשיבות 1 ו- 2, כי הקיבוצים נהנים מההשבחה באמצעות צמיחה דמוגרפית, חברתית וכלכלית בין היתר באמצעות קליטת חברים חדשים אשר מגדילה את הנשיאה בנטל הכלכלי ואת שוויה של רשת הביטחון הכלכלית של הקיבוצים.
11. בפסיקה נקבע, כי חקיקת הוראות חוק שעניינן תשלום היטל השבחה נעשתה לצורך השגת מספר מטרות: האחת, הסדרת נושא היטל ההשבחה על ידי הגדרת תחומי תחולתו והחייבים בו, על מנת להגביר את יעילות גבייתו; השנייה, חידוד העיקרון לפיו מי אשר, מנקודת מבט כלכלית, התעשר מפעולותיה של הרשות, ראוי כי ישתתף בהוצאות הכרוכות בהן; השלישית, שימת דגש על חיובו של מי שבפועל מימש את הנאתו מן התכנית החדשה (פרשת בלוך). בענייננו, כפי שקבעתי לעיל, המערערים הם החוכרים לדורות של המקרקעין שהושבחו ועל כן חייבים הם בתשלום ההיטל, כפי שהוגדר במפורש בחוק. זאת ועוד, המערערים הם אלה אשר מימשו בפועל את הנאתם מן התכנית החדשה. בנוסף, לא זו בלבד שהמערערים לא הצליחו להצביע על התעשרות של רמ"י כתוצאה מהשבחת המקרקעין, אלא שהוכח, כאמור, כי היו הם אלה אשר התעשרו, מנקודת מבט כלכלית, מהשבחת המקרקעין.
12. בעניין בר יהודה נקבע, כי מצב דברים בו מי ששילם את היטל ההשבחה לא ייהנה בפועל מן ההשבחה יכול להתרחש גם במקרה של חוכר לדורות. החכירה לדורות משקפת, מבחינה כלכלית, את הזכות העיקרית במקרקעין, ובתור שכזו מן הראוי להטיל את ההיטל על החוכרים לדורות. לפיכך גם מן הטעם הזה הרי שראוי לקבוע, כי יש להטיל את ההיטל על המערערים, הם החוכרים לדורות.
13. ברי, כי היות המערערים חוכרים לדורות ולא בעלים של המקרקעין במובן הרשמי של בעלות נובע מכך שרמ"י, כאמור, אינה רשאית למכור את הבעלות במקרקעי ישראל, אולם היות והמערערים אינם ברי רשות או שוכרים או בעלי חוזה משבצת מתחדש, אלא חוכרים לדורות לתקופה של שנים ארוכות, הרי שיש בכך להעיד כאלף עדים על מהותה האמיתי של בעלותם על הקרקע, שאינה במובן הפורמלי.
14. ודוק, החוכר לדורות יחויב בהיטל גם אם לפי ההסכם עם הבעלים הוא אינו רשאי לממש את ההשבחה. במקרה כזה, החוכר יוכל למצוא את תרופתו בקבלת שיפוי מאת הבעלים אך לא תתקבל טענתו, כי אין הוא חייב בהיטל. משהטיל המחוקק את ההיטל על החוכר לדורות, אין לרשויות המס לשים לנגד עיניהן אלא את החייב הפורמאלי, ואל להן להתערב במערכת ההסכמים המגבילים שבין בעלי הקרקע לבין החוכר לדורות. (נמדר, 227).

מימוש הזכויות לא נעשה על ידי המערערים כיוון שהמקרקעין הוחזרו לרמ"י טרם חתימת חוזי החכירה הפרטניים

1. המערערים טוענים, כי על אף שהייתה השבחה במקרקעין, אין זה מספיק כדי לחייבם בהיטל השבחה מקום שלא התקיים מימוש זכויות, אשר לטענתם הוא התנאי השני המחייב לצורך חיוב בהיטל השבחה. טענה זו הם מבססים על כך שבזמן מימוש הזכויות, הייתה הבעלות על המקרקעין בידי רמ"י ולא בבעלותם ולכן לא ניתן לקבוע שמימשו את הזכויות ואין להטיל עליהם את החיוב בהיטל אלא על רמ"י שמימשה את הזכויות. הוועדה מצדה טענה, כי אירוע מימוש הזכויות היה בעת חתימה על חוזי חכירה בין רמ"י לבין החברים וכי למרות שפעולת המימוש נעשתה על ידי רמ"י הרי שאין בכך כדי לבטל את חיובם בהיטל מאחר ובמועד אישור התכנית המשביחה הקיבוצים היו בעלי זכות החכירה במקרקעין. איני מקבלת את טענות המערערים בעניין זה.
2. תחילה אבקש להעיר, כי לא ברורה טענת המערערים בעניין חובת מימוש זכויות לצורך חיוב בהיטל השבחה, זאת משום שקיומה של השבחה בשל עליית שווי המקרקעין הוא האירוע המקים את עצם החיוב בהיטל השבחה, בעוד שמימוש הזכות מתייחס אך ורק למועד בו על הנישום לשלם את היטל ההשבחה שהוטל עליו זה מכבר. בהעלאת טיעון זה לא תוקפים המערערים את עצם חיובם בהיטל השבחה אלא את עצם חיובם במועד שנקבע לתשלום ההיטל ובכך למעשה הם חולקים על החלטת הוועדה רק ביחס למועד מימוש התשלום ולא על עצם הטלת החיוב, וספק אם זו הייתה כוונתם.
3. כאמור, היטל השבחה יוטל בקיומם של שני תנאים מצטברים, האחד הוא השבחה במקרקעין והשני הוא עליית שווים כתוצאה מאישור תכנית, מתן הקלה או שימוש חורג. משקבע המחוקק עמידה בשני תנאים אלה ובשניהם בלבד לצורך החיוב בהיטל השבחה, אזי ברי, כי מימוש זכויות אינו תנאי לעצם הטלת ההיטל, אלא רק למועד תשלום ההיטל.
4. כפי שכבר הוזכר לעיל, היטל השבחה מיועד להגשמת צדק חברתי שלפיו ראוי, כי מי שהתעשר בשל פעילות של רשויות התכנון ישתף את הציבור בהתעשרותו בדרך של תשלום ההיטל לאותה רשות. תכלית זו מתיישבת היטב עם דחיית תשלום ההיטל עד למועד בו מתקיים, הלכה למעשה, מימוש הזכויות שהושבחו (ע"א 1321/02 נוה בנין ופיתוח בע"מ נ' הוועדה לבניה למגורים ולתעשייה, מחוז המרכז, פ"ד נז(4) 119 (להלן: "פס"ד נוה בנין")).
5. סעיף 7 לתוספת השלישית לחוק מגדיר את מועד תשלום ההיטל. סעיף 7(א) קובע, כי ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל. בהתאם להגדרת המונח מימוש זכויות בסעיף 1(א)(3-1) לתוספת השלישית לחוק, קיימות שלוש חלופות למימוש זכויות, קרי לקביעת המועד בו על הנהנה לשלם את היטל ההשבחה, אשר החיוב בו הוטל עליו עובר למימוש הזכויות קרי בעת אישור התוכנית המשביחה. מועד זה יכול שיהיה בעת שהנהנה מקבל היתר לבנות או להשתמש במקרקעין או בעת התחלת השימוש בהם, נוכח אישורה של תכנית משביחה (סעיפים קטנים (1) ו-(2)), ויכול שיהיה כאשר הנהנה מעביר את זכויות הבעלות או החכירה לדורות במקרקעין שהושבחו או כאשר הוא מעניק בהם זכויות אחרות הטעונות רישום (סעיף קטן (3)).
6. כל החלופות שהוגדרו כמימוש זכויות בסעיף 1(א) לתוספת השלישית לחוק מהווים פעולה ממשית ומשמעותית אותה מבצע מי שנהנה מהמקרקעין שהושבחו ויש בה משום הוצאת ההתעשרות מן הכוח אל הפועל. המחוקק סבר, כי כל אחת מהחלופות היא בבחינת השעה היעודה לגביית היטל ההשבחה מידי הנהנה (פס"ד נווה בנין).
7. ודוק, לא כל העברה של זכויות במקרקעין לאחר תחשב כמימוש זכויות לצורך תשלום היטל השבחה אלא רק העברת בעלות או העברת חכירה לדורות הקרובה במהותה להעברת בעלות (ע"א 355/76 רבקה בסו נ' יוסף מלאך, ו-4 אח', פ"ד לא(2) 359). העברת זכויות שאינה זכות חכירה לדורות תחשב אף היא כמימוש זכויות ובלבד שהיא טעונה רישום בפנקסי המקרקעין.
8. הנה כי כן משמעות הדברים אחת היא, מימוש הזכויות קובע את המועד בו ישולם היטל ההשבחה ואין לו נפקות לעניין ההחלטה בדבר חיוב בהיטל או זהותו של הנהנה מן ההשבחה. לפיכך, החיוב בהיטל השבחה הושת על המערערים ובצדק, ובהיותם הנהנים מהשבחת המקרקעין יש להידרש לעניין קיומו של מימוש זכויות לצורך קביעת המועד בו עליהם לשלם את היטל ההשבחה.
9. המערערים טוענים, כי מימוש הזכויות לא התקיים בעניינם נוכח העובדה שטרם חתימת הסכמי החכירה בין רמ"י לבין החברים הוצאו המקרקעין מידיהם והוחזרו לבעלותה של רמ"י ובשל כך לא ניתן לקבוע שהתקיים מימוש זכויות על ידם. אינני מקבלת טענה זו. ראשית, משום שבהחלטה 751 נקבע, כי גריעת המקרקעין במסגרת הסכם החכירה של הקיבוץ מול רמ"י תעשה לאחר חתימה על הסכמי חכירה פרטניים בין רמ"י לבין החברים. שנית, משום שהעברת הבעלות במקרקעין התבצעה במישור הטכני על ידי רמ"י במסגרת חתימה על חוזי חכירה עם החברים מאחר ורמ"י היא בעליהם של הקרקע ואינה רשאית למכור אותם, ואולם זוהי רק החלופה הראשונה בסעיף. מימוש זכויות ייחשב גם כאשר מועברת החכירה לדורות במקרקעין כפי שנעשה בהסכמים שנחתמו בין המערערים לבין החברים. במסגרת ההסכם העבירו המערערים את החכירה לדורות במקרקעין לידי החברים באופן שוויתרו על חכירה לדורות באותם מקרקעין לטובת החברים (סעיף 3 להסכם שדה נחמיה). למצער ניתן לומר, כי המערערים העניקו את זכות החכירה לדורות במקרקעין לחבריהם וכי זכות זו טעונה רישום בפנקסי המקרקעין אשר תבוצע בפועל לאחר חתימה על חוזי החכירה של החברים מול רמ"י, בהתאם לסעיף קטן 3 לסעיף 7 (א) לתוספת השלישית לחוק.
10. כך או כך משנקבע, כי המערערים הם החייבים בהיטל בהיותם חוכרים לדורות במקרקעי ישראל, הרי שלעניין המועד לתשלום אין כל השלכה על עצם חיובם בהיטל ולקביעת מועד מימוש זכויות קיימת נפקות רק לצורך מועד התשלום של ההיטל בפועל. מן הטעם הזה אינני מקבלת את טענת המערערים לפיה אירוע המס המקים את החבות בתשלום ההיטל הוא חתימת חוזי החכירה בין רמ"י ובין חבריהם.
11. בעניין זה אין בטענת המערערים לפיה רמ"י היא בעלת שיקול הדעת המהותי בכל הנוגע למקרקעין כדי להסיק מכך שבהיותה בעלי הקרקע הרי שפעולת מימוש הזכויות נעשית על ידה ואף אין בטענה זו כדי לקבוע שהמערערים לא היו החוכרים לדורות בפועל של המקרקעין בעת אישור התכנית המשביחה שכאמור, הוא האירוע שהקים את החיוב בהיטל.
12. חיזוק לכך הוא הסכם השיוך שנחתם בין המערערים לבין חבריהם, במסגרתו מוותרים המערערים על זכותם להיות חוכרים לדורות במקרקעין לטובת החבר ומפנים אותו לחתימה על חוזה חכירה עם רמ"י, קרי המערערים מעבירים את החכירה לדורות במקרקעין לידי החברים וזאת טרם החתימה על ההסכם עם רמ"י.
13. חיזוק נוסף לכך נעוץ בעובדה שהקיבוץ מחזיק באופן מלא במקרקעין ושולט בנעשה בהם, כך כאשר הם מחליטים להצטרף להליך השיוך, כך כשהם מחליטים לוותר על מקרקעין שהם בוחרים לטובת החברים עליהם הם ממליצים וכך כאשר החבר אינו יכול להעביר את זכותו במקרקעין לצד ג' ואף לא להשכיר את ביתו מבלי לקבל מראש ובכתב את הסכמת הקיבוץ לכך, זאת על אף שהוא חותם על חוזה חכירה, וכך אף כאשר שמורה לקיבוץ זכות קדימה לקבל את הזכויות במקרקעין במקרה בו החבר עוזב את הקיבוץ (סעיף 7 להחלטה 751, סעיפים 4.1 ו-5.4.1 להסכם שדה נחמיה).
14. בעניין זה איני בטוחה, באשר לקביעת וועדת הערר שפעולת המימוש שהקימה את החיוב בהיטל היא חתימת חברי הקיבוצים על הסכם החכירה מול רמ"י, שעה שחוזה החכירה בין רמ"י לבין החברים שהופנו אליה לא היה יוצא אל הפועל אלמלא הסכמת הקיבוץ והפניית החבר על ידו לרמ"י. בהחלט סביר, כי מועד החתימה על הסכמי השיוך בין המערערים לבין חברי הקיבוץ הוא אירוע המימוש כהגדרתו בסעיף הרלוונטי בו הקיבוץ מעביר את החכירה לדורות במקרקעין שהושבחו לידי החברים. למרות שלכאורה בהיעדר חתימה על חוזה חכירה של חברי הקיבוץ מול רמ"י לא היה מושלם המהלך והמקרקעין היו נותרים בידי המערערים במסגרת הסכמי החכירה עליהם הם חתומים מול רמ"י. יחד עם זאת, איני נדרשת להכריע בכך מאחר ואין בכך כדי לשנות את התוצאה אליה הגעתי בשים לב כאמור שהנפקות המעשית לכך היא רק לגבי מועד החיוב ולא לגבי עצם החיוב.
15. מכל מקום, גם אם הייתי מקבלת את טענת המערערים לפיה לא היה מימוש זכויות, הרי שאין בכך כדי לבטל את חיובם בהיטל השבחה ולכל היותר יש בכך כדי לדחות את מועד חיובם בהיטל השבחה עד לרגע מימוש הזכויות על ידם.

אי יכולת להעביר את הזכות במקרקעין מתוקף הסכם החכירה בין המערערים לבין רמ"י

1. סעיפים 2 ו-3 לחוק רשות מקרקעי ישראל, תש"ך-1960 קובעים, כי רמ"י מופקדת על ניהול מקרקעי ישראל ומוסמכת לקבוע את המדיניות הקרקעית שלפיה תפעל הרשות ולפקח על פעולותיה.
2. אכן רמ"י היא בעלת הזכות הבלעדית להקצאת מקרקעי ישראל וחתימה על חוזי חכירה עליהם, ברם אין בכך כדי להשליך על מידת מעורבותם של המערערים בהליך השיוך. הרשות שומרת לעצמה את הזכות לנהל את המקרקעין והיא בעלת הזכות היחידה להחליט עם מי להתקשר בחוזה חכירה לאור ההמלצות שהיא מקבלת. החלטה 751 אינה פוטרת את רמ"י מחובתה בכל הנוגע לניהול מקרקעי ישראל, ובכלל זה מהפעלת כוחה על-מנת למנוע עשייה שלא כדין במקרקעין (ע"א 3962/97 בארותיים, מושב עובדים להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ נ' ארד ואח', פ"ד נב(4) 614 (להלן: "עניין בארותיים")).
3. זאת ועוד, כרשות מנהלית, רמ"י כפופה לדרישות המשפט המנהלי, ובהעדר הצדקה כבדת משקל המעוגנת בהסכמים שנחתמו ובהחלטה 751 – הרי שהיא מחויבת למתווה שיצרה בעצמה. לפיכך הסבירות שרמ"י לא תחתום על חוזה חכירה פרטני מול החברים שהופנו על ידי הקיבוץ, לאחר שאישרה את הבנייה הפרטית על גבי המקרקעין היא אפסית עד כדי לא קיימת. כך או כך, אין בעצם קיומה של אפשרות הסירוב כדי לשלול את אופיים של ההסכמים שנחתמו בין המערערים לבין חבריהם כהעברת הזכות במקרקעין מידי המערערים לידי חבריהם במישרין.
4. ביצוע שיוך הדירות נעשה בהתאם למתווה שנקבע על ידי רמ"י והוא כרוך בחתימה על הסכמי שיוך בין המערערים לחבריהם, תוך שרמ"י מעורבת בתהליך. סבורני, כי כבר בשלב החתימה על הסכמי השיוך מועברת לחברים הזכות במקרקעין במסגרת התחייבות אכיפה ובלתי חוזרת מצד הקיבוץ בה הוא למעשה מוותר על זכותו במקרקעין לצורך העברתה לחבר אותו בחר. מעורבותו של הקיבוץ בהליך השיוך אינה מסתכמת בהמלצה גרידא שלו לרמ"י. זאת ועוד, משהחל מימוש הליך שיוך הדירות, נחתמו הסכמים בין המערערים לחברים אשר מכוחם הוצאו היתרי בנייה. החלטה 751 המהווה בסיס למהלך השיוך יוצרות אינטרס ציפייה והסתמכות אצל כל חבר הפועל על פיה שכל עוד יעמוד הוא בתנאים – ייחתם עמו הסכם חכירה ביחס למגרש עליו יבנה את ביתו. אכן רמ"י אינה מאבדת את סמכותה כרשות מנהלית לפעול להוסיף ולעצב את מדיניותה אולם בהעדר נסיבות חריגות במיוחד, העובדה שקבעה את המדיניות וכי על סמך מדיניות זו נעשו צעדים של ממש בידיעתה ובאישורה – תוחם במידה רבה סמכות זו (ו"ע 49180-11-18 קיבוץ גזר ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות).
5. יחד עם זאת וכפי שנקבע בעניין בארותיים, גם בענייננו למדיניות שהתוותה רמ"י בהחלטה 751 ישנם שני רכיבים עיקריים: הרכיב הראשון הוא קביעתם מראש של תנאי מסגרת כלליים, הקובעים סייגים להקצאת מגרשים במסגרת הליך השיוך כגון פסלותם של מועמדים שהם בעלי נחלה והחכרת מגרשים רק לבני זוג או לאנשים בודדים. הרכיב השני הוא לאפשר לקיבוצים המצטרפים להליך השיוך להמליץ על מועמדים תוך שהסמכות לעניין ההתקשרות הסופית עימם נתונה לרמ"י. ביסודו של הרכיב השני מונחת התפיסה לפיה רצוי להימנע מקביעת אמות מידה כלליות וראוי לתת משקל להמלצות הקיבוצים, נוכח היותם בעלי צורת התיישבות ייחודית ומתוך הבנה, כי הקיבוץ ידע לבצע את הסינון והמיון הראשונים מבין חבריו ובכך יוכל להבטיח שמירה על צביונו ועל אופיו המיוחדים.
6. אכן הסכם החכירה בין המערערים לבין רמ"י אינו מתיר להם להעביר את החכירה לדורות בהם לידי צד ג' ללא אישור של רמ"י, ואולם אישור מסוג זה ניתן במסגרת החלטה 751 המתירה למערערים להעביר את זכותם להיות חוכרים לדורות במקרקעין לידי חבריהם. זאת ניתן ללמוד מסעיף, 1.4 לנוהל 3.2.2.7.4 בו נקבע, כי על אף חוזה החכירה בין הצדדים, הרשות מאפשרת לקיבוצים המבקשים לבצע שינוי במבנה הארגוני, לשייך לחברי הקיבוץ הזכאים את זכויות החכירה במגרשי מגורים בקיבוץ, באמצעות חתימה על חוזה חכירה לדורות פרטני ורישום הזכויות על שמם בלשכת רישום המקרקעין.
7. לא זו אף זו, מסעיף 7 להחלטה 751 וכן מסעיף 6.3.2 לנוהל 3.2.2.7.4 עולה, כי לאחר החתימה על חוזי החכירה הפרטניים, יתוקן חוזה החכירה בין הקיבוץ לבין רמ"י. קרי, מעמדם של המגרשים שיוקצו לחברים בעת החתימה על חוזי החכירה הפרטניים יהיה עדיין חכירה לדורות על ידי הקיבוץ. ברי, כי ככל שלא ייחתמו חוזי חכירה פרטניים אזי המגרשים יוותרו כמגרשים המוחכרים לדורות על ידי הקיבוץ במסגרת הסכם החכירה הקיים. מסקנה זו מתיישבת אף עם המתווה שנקבע בהחלטה 751 לפיו רמ"י לא תחתום על חוזי חכירה פרטניים עם מי שלא הומלצו על ידי הקיבוץ. בעניין זה אכן צודקים המערערים בטענה הכללית לפיה זכויותיהם במקרקעין אינן עבירות על פי הסכם החכירה אולם אי היכולת להעבירן הינה עניין טכני בלבד ובדיוק מן הטעם הזה נדרשים החברים לחתום על חוזה חכירה פרטני מול רמ"י ונדרש תיקון חוזה החכירה הקיים בין המערערים לבין רמ"י.
8. חיזוק לכך שהמערערים העבירו את זכותם במקרקעין ניתן למצוא אף בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בו מוגדרת זכות במקרקעין. בהתאם לסעיף זה, אין ספק, כי המערערים הינם בעלי זכות במקרקעין בהיותם חוכרים לדורות ואף יש להם הרשאה להשתמש במקרקעין (סעיף 12ה להסכם החכירה, נספח 4 לערעור). עוד נקבע בסעיף 1 מהי מכירה לעניין זכות במקרקעין, כאשר ניתן לקבוע, כי המערערים העניקו את זכותם במקרקעין או ויתרו עליה (בהתאם להגדרה הראשונה), העניקו את הזכות לקבל זכות במקרקעין או ויתרו עליה (בהתאם להגדרה השנייה). ברי, כי חתימת המערערים על הסכמי שיוך עם החברים היא לכל הפחות בחזקת ויתור על זכותם להיות חוכרים לדורות במקרקעין או הענקת זכותם לקבל זכות חכירה לדורות במקרקעין ואין נפקות לעניין הזכות לסירוב השמורה לרמ"י. לפיכך, יש בעובדה שהמערערים העבירו את זכותם במקרקעין לידי חבריהם כדי לקבוע, כי הם אלה אשר העבירו את הבעלות בקרקע לידי החברים, וכי חוזה החכירה הפרטני שנחתם מול רמ"י הוא רק הליך פורמלי המתחייב מכורח המציאות בה רמ"י היא הבעלים החוקיים היחידים של המקרקעין (ע"א 4071/02 מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין).
9. המערערים טוענים, כי סירובה של רמ"י לחתום על חוזי חכירה עם חברים שהפנו אליה המערערים מעיד על כך שלרמ"י הייתה שליטה בלעדית על ביצוע הליך השיוך בהיותה בעלים של המקרקעין וכי מתוקף כך יש לחייב אותה בהיטל ההשבחה. אינני מקבלת טענה זו, מאחר והזכות שהוענקה למערערים במסגרת החלטה 751, להפנות את חבריהם לרמ"י לצורך חתימה על חוזה חכירה פרטני בינה לבין החברים, מהווה מכירת זכות במקרקעין, ואילו הזכות שנשמרה לרמ"י לסרב להתקשר עם משתכנים שהופנו אליה על ידי המערערים אינה גורעת ממסקנה זו. הזכות להפנות חברים לרמ"י הגם שהיא כפופה לזכות הסירוב של רמ"י כמוה כ"זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין" (ע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין).
10. בין כך ובין כך, המקרקעין שלגביהם לא נחתמו חוזי חכירה פרטניים מכל סיבה שהיא, גם אם כתוצאה מסירוב של רמ"י מסיבה כלשהי לחתום על הסכם עם חבר שהופנה אליה, הרי הם יוותרו בידי המערערים והחכירה לדורות בהם נותרה בידיהם מתוקף הסכמי החכירה הקיימים (סעיף 12 להחלטה 751).
11. יוער, כי התפיסה שהשתרשה בפסיקה מבקשת להתחקות אחר התוכן הכלכלי המצוי בבסיסן של הוראות חוק בתחום דיני המס זאת כדי לתת להם פרשנות שתביא להגשמת התכליות המונחות ביסוד דיני המס ולא לסיקולן על ידי היצמדות דווקנית למשמעות הקניינית של מונחים (עניין בלוך), לפיכך אין מקום לקבל את טענת המערערים לפיה אין בהחלטה 751 כשלעצמה להקנות זכות קניינית ולכן אין לראות בהם כמי שהעבירו אותה, מסקנה אותה הם מבססים על פס"ד שדות ים.

לא ניתן להעביר זכות מקום שלא ניתן לקבוע לידי מי להעבירה

1. המערערים טוענים, כי הזכות הבלעדית לקבוע מול מי ייחתמו הסכמי חכירה פרטניים נתונה בידי רמ"י, וכי זכות זו מעידה על היותה הבעלים היחיד של המקרקעין, לפיכך היא זו שמעבירה את זכויותיה במקרקעין לידי החברים ומסיבה זו יש להטיל עליה את החיוב בהיטל השבחה.
2. טענה זו אינה מסייעת למערערים, נוכח העובדה שהמערערים הם אלה שהחליטו על זהות החברים שיופנו לרמ"י, הם שהחליטו עם מי ייחתמו חוזי שיוך ואילו מגרשים בתוך הקיבוץ יקבל איזה חבר. בחירת זהות החברים נקבעת אך ורק על ידי הקיבוץ וטעונה אישור של רמ"י כמי שאמונה על ניהול מקרקעי ישראל על מנת למנוע אי עמידה בתנאים שנקבעו בהחלטה 751. כל ההחלטות הנוגעות להליך השיוך הוגדרו בהחלטה 751 והוסדרו בנוהל 3.2.2.7.4 במסגרתם ניתנה לקיבוץ הזכות להשפיע על ביצוע הליך השיוך בכך שהוא ייקבע אילו קרקעות להקצות ועבור מי הוא יוותר על זכות החכירה. ברי, כי הזכות שנתונה לקיבוצים הינה רחבה ובעלת השפעה ישירה על המקרקעין ואין מדובר בזכות בלעדית הנתונה לרמ"י. אין חולק שהמערערים בחרו להצטרף להליך השיוך ולאמץ את המתווה שנקבע כאמור שעה שהם מבינים ויודעים את חלקם בהליך ואף פועלים על פיו.
3. כמו כן אין אף מחלוקת, כי הליך השיוך מגיע לסיומו עם חתימת הסכם החכירה בין רמ"י לבין החבר שלאחריו יתוקן הסכם המשבצת של הקיבוץ וכי במועד זה מועברת לידי החבר הזכות לחכירה במקרקעין שהייתה נתונה קודם לכן לקיבוץ, אולם מדובר במהלך אחד כולל שהשלבים בו לא ניתנים לניתוק ואין בכך כדי לקבוע שעצם החתימה על חוזה חכירה פרטני מהווה העברה של הזכות במקרקעין מידי רמ"י לידי החבר.

תחולתו של סעיף 21 לחוק – חלף היטל השבחה

1. לאחר שקבעתי, כי צדקה הוועדה כאשר החליטה להטיל את החיוב בהיטל השבחה על המערערים, אפנה כעת לבחון טענה נוספת שהעלו המערערים לפיה תשלום חלף היטל השבחה על ידי רמ"י מעיד על ביטול החיוב בהיטל השבחה ומתקיימים התנאים להחלת סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק בעניינם.
2. בתיקון 24 לחוק הכניס המחוקק את הוראת סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק שנועדה להסדיר את החלת תשלום היטל ההשבחה גם על רמ"י במקרה של מקרקעי ישראל ואת מערכת היחסים שבין רמ"י לבין הרשויות המקומיות. סעיף זה אימץ הסכם שנערך בשנת 1971 בין רמ"י ובין המרכז לשלטון מקומי לפיו רמ"י תשלם לוועדה לתכנון ולבניה, באופן שוטף, 10% מתקבולים שונים שהיא מקבלת מהמחזיקים בקרקעותיה, וזאת כ'חלף היטל השבחה'. בהמשך הועלה הסכום ל-12% בעקבות הסכם פשרה במסגרת ע"א 2841/07 מינהל מקרקעי ישראל נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה תל אביב-יפו. משמעותו של ההסכם אחת היא – חלף היטל השבחה מועבר לרשויות המקומיות אף ללא קשר לקיומה של השבחה בקרקע, וכך למעשה מובטחים לרשויות המקומיות תשלומים בגין מקרקעי ישראל שבתחומן אף במקרים בהם לא הייתה השבחה בקרקע (עניין בר יהודה).
3. לפי הוראות סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק כאשר שונה ייעודה של קרקע חקלאית השייכת לרמ"י והמחזיק בקרקע הינו חוכר לדורות, יוטל ההיטל על רמ"י. אלא שלצורך כך נדרשת התקיימותם של שלושה תנאים מצטברים הקבועים בסעיף: הראשון - מדובר במקרקעי ישראל שהוחכרו בחכירה לדורות לשימוש חקלאי בלבד, השני - הייעוד החקלאי שונה לייעוד אחר, השלישי - השימוש לפי הייעוד החדש מותנה בכריתת הסכם חכירה חדש או בתיקון הסכם החכירה המקורי (עע"ם 1953/13 עיריית רמת השרון נ' אס.ג'י.אס חברה לבניין בע"מ; נמדר 259).
4. בענייננו טוענים המערערים, כי אין חבות בהיטל השבחה מקום שיש חבות בתשלום חלף ההיטל וכי יש לחייב את רמ"י בתשלום חלף ההיטל וכפועל ישיר מכך לבטל את חיובם בהיטל ההשבחה, ראיה לכך מוצאים המערערים בטענה ששולם חלף היטל השבחה על ידי רמ"י. מנגד קבעה וועדת הערר בהחלטתה מיום 21.6.20, כי התנאי הראשון מתקיים נוכח קיומו של חוזה חכירה בין רמ"י לבין המערערים לפיו המקרקעין מוחכרים לשימוש חקלאי ובהמשך בהחלטה נוספת מיום 9.9.20 הוסיפה וקבעה, כי גם התנאי השני מתקיים נוכח שינוי הייעוד במקרקעין. יחד עם זאת טוענת הוועדה, כי התנאי השלישי לא מתקיים לפיכך אין מקום להחיל את סעיף 21.
5. מקובלת עליי קביעת וועדת הערר לפיה התנאי הראשון והשני מתקיימים בענייננו. בהיעדר טענות לעניין זה, הרי המחלוקת היא אפוא רק בשאלה, האם מתקיים התנאי השלישי 'והחוכר אינו זכאי לנצל את הקרקע על פי ייעודה החדש, אלא אם יתוקן חוזה החכירה המקורי או אם ייחתם חוזה חדש, ואליו אדרש כעת.
6. מצאתי, כי בענייננו לא מתקיים התנאי השלישי הנדרש לצורך החלת סעיף 21. לטעמי, המערערים, בהיותם חוכרים לדורות, היו זכאים לנצל את הקרקע על פי ייעודה החדש והם לא נדרשו להשיבה לרמ"י לצורך ניצולה בייעודה החדש, שלא כפי שנדון ב-בר"ם 8432/18 הוועדה המקומית לתכנון ובניה מעלות תרשיחא נ' מעונה מושב עובדים להתיישבות שיתופית בע"מ (להלן: "עניין מעונה").
7. הליך השיוך בקיבוצים תואר כהוצאתן של יחידות דיור בקיבוץ ממאגר הזכויות של הקיבוץ מול רמ"י והקנייתן במישרין לחברי הקיבוץ עצמם שיוכלו לרשום את יחידות הדיור על שמם (בג"צ 1027/04 פורום הערים העצמאיות נ' מועצת מקרקעי ישראל) ראו גם תקנה 1 לתקנות האגודות השיתופיות (שיוך דירות בקיבוץ מתחדש), תשס"ו-2005 – הסבת זכויות הקיבוץ בבתי המגורים שבקיבוץ לחברים.
8. השלב הראשון של הליך השיוך הוא הקניית הדירות על ידי הקיבוץ לחברים כאשר מדובר בלב ליבו של השינוי במערכת היחסים בין הקיבוץ השיתופי לחבריו (בה כל הנכסים היו שייכים לקיבוץ) לבין מערכת היחסים בין הקיבוץ המתחדש וחבריו (בה הקיבוץ מוותר על זכותו במקרקעין לטובת שיוכם לחברים). הנקודה המרכזית בהליך שיוך הדירות המשקפת את המעבר מהקיבוץ המסורתי לקיבוץ המתחדש היא ויתור הקיבוץ על זכויותיו במקרקעין לטובת העברתן לחבריו.
9. החלטה 751 התירה לקיבוצים המבקשים להצטרף להליך שיוך דירות להעביר את זכותם לחכירה לדורות במקרקעין לידי חבריהם. על בסיס הצטרפות המערערים להליך השיוך, הוכנו תכניות חלוקה של מגרשים ובתים בקיבוץ ואף בוצעה תכנית חלוקה, והכל ביוזמת הקיבוץ. לאחר שינוי ייעוד הקרקע לטובת מגורים לא הוחזרו המקרקעין לרמ"י לטובת חתימה על חוזה חכירה עם החברים, אלא קודם לכן נחתמו הסכמי שיוך בין המערערים לבין חבריהם, במסגרתם מכרו המערערים לחברים את זכותם במקרקעין לאחר ששונה בהם הייעוד. מכך יש ללמוד, כי המערערים היו זכאים לעשות שימוש במקרקעין בייעודם החדש מבלי שנחתם עובר לכך חוזה חכירה חדש או תוקן חוזה החכירה הקיים.
10. זאת ועוד במסגרת החלטה 751 הוכנו תכניות מתאר והוצאו היתרי בניה על המקרקעין ובכך שונה ייעודם. לא נעלמה מעיני העובדה שזכות החכירה לדורות מותנית בכך שרמ"י תחתום על חוזה חכירה עם החברים, אולם אין בכך כדי לגרוע מהתחייבותו של הקיבוץ לוותר על זכותו במקרקעין לאחר ששונה ייעודם.
11. ברי, כי בענייננו נחתם חוזה חכירה חדש לאחר שהמערערים השתמשו במקרקעין בייעודם החדש והעבירו את הזכות בהם לידי החברים כך שהתירו להם לבנות את ביתם על גבי אותם מקרקעין. העובדה, כי בסופו של התהליך נחתם חוזה חכירה חדש היא פורמלית בלבד ומטרתה לכונן סדר ברישום המקרקעין. לאחר שמצאתי שחוזי החכירה בין רמ"י לבין המערערים תוקנו רק לאחר החתימה על חוזי חכירה פרטניים בין רמ"י לבין החברים, הרי שניתן לקבוע, כי המערערים היו זכאים לבצע ואף ביצעו שימוש במקרקעין לאחר ששונה ייעודם.
12. כאמור, שלא כמו בעניין מעונה, בענייננו המערערים לא חויבו להשיב את המקרקעין לרמ"י לצורך חתימה על הסכם חכירה חדש / תיקון חוזה החכירה הקיים. אין חולק, כי ללא שימוש במקרקעין בייעודם החדש למגורים על ידי הקיבוץ בכך שיבוצע בהם שיוך לחברים, יישארו המקרקעין בידי הקיבוץ ולא ייגרעו מהסכם החכירה הקיים ולא יידרש כל חוזה חכירה חדש או תיקון חוזה החכירה הקיים למרות התוכנית המשביחה.
13. לא זו אף זו, הזכות של המערערים (החוכרים) להשתמש במקרקעין בייעודם החדש לא הותנתה בכריתת הסכם חכירה חדש או בתיקון הסכם החכירה המקורי, ההפך הוא הנכון, התנאי לחתימת חוזה חכירה חדש הוא שימוש במקרקעין בייעודם החדש. הרי קודם השתמשו המערערים במקרקעין בייעודם החדש ורק לאחר מכן ורק אם בוצע בהם השימוש נחתם חוזה חכירה חדש. אין ספק, כי לולא השיוך לחברים לא היה למערערים כל אינטרס בוויתור על המקרקעין ולא היה נדרש לתקן את חוזה החכירה הקיים בין המערערים לרמ"י. היינו על פי התנאי השלישי לסעיף 21 לתוספת השלישית לחוק, השימוש מותנה בהסכם ואילו בעניינו ההסכם רק בא להסדיר את השימוש והוא בא אחריו.
14. זאת ועוד, עיון בדברי ההסבר לתיקון סעיף 21 מבהירים אפוא, כי מקום בו רמ"י היא הנהנית העיקרית מההשבחה או אז ישולם חלף היטל השבחה בגין הקרקע הרלוונטית (עע"מ 1953/13 עיריית רמת השרון נ' אס. חברה לבניין בע"מ). עוד עולה מדברי ההסבר להצעת החוק, כי תכליתו של הסעיף היא לא להטיל על חוכר לדורות היטל השבחה מקום שהוא אינו נהנה ממנה שכן במצב זה נשמטת הקרקע מתחת ההצדקה לחייבו בהיטל השבחה (בר"מ 8432/18 הוועדה המקומית לתכנון ובניה מעלות תרשיחא נ' מעונה מושב עובדים להתיישבות שיתופית בע"מ). לפיכך, משמצאתי, כי הנהנים מן ההשבחה הם המערערים ולא רמ"י הרי שאין מקום להטיל על רמ"י תשלום חלף היטל השבחה ויש להטיל את החיוב בהיטל השבחה על הנהנים מן ההשבחה – על המערערים.
15. לאור האמור, הרי שגם התנאי השלישי הקבוע בסעיף 21 אינו חל ומשכך אין מקום לשלם חלף היטל השבחה אלא להטיל חיוב בהיטל השבחה.
16. אוסיף, כי לא ניתן לומר שלמערערים לא הייתה זכות להשתמש במקרקעין בייעודם החדש משמצאתי שהמערערים העבירו את זכותם במקרקעין לחבריהם. קיומם של תנאים שעוד צריכים להתמלא בעתיד אינם גורעים מכך שהוויתור שנעשה על ידי הקיבוץ הוא העברת זכות במקרקעין.
17. כמו כן טענת המערערים לפיה תשלום חלף היטל ההשבחה על ידי רמ"י מוכיחה, כי אין מקום לחיוב בהיטל השבחה אינה מקובלת עליי. זאת מאחר וחלף היטל השבחה מועבר לרשויות המקומיות אף ללא קשר לקיומה של השבחה בקרקע (עניין בר יהודה). סבורני, כי טענת המערערים אינה מסייעת להם מקום בו חלף היטל השבחה משולם באופן אוטומטי על ידי רמ"י. בעניין זה יוער, כי לא הונחה לפניי הוכחה בדבר תשלום חלף היטל ההשבחה על ידי רמ"י וככל ששולם הרי שיש להשיבו מקום בו חל חיוב בהיטל השבחה.

1. למעלה מן הדרוש יוער, כי טענתם של המערערים באשר להבטחה שלטונית שניתנה מצד המשיבה 3 לפיה לא יוטל היטל השבחה על המערערים במסגרת הליך שיוך דירות, אינה מעלה ואינה מורידה שעה שאין כל אינדיקציה לכך שאכן מדובר בהבטחה שלטונית, וממילא אין בהבטחה שלטונית כדי לגבור על הדין הקיים.

התוצאה

1. הנה כי כן, כאשר לשון החוק מפורשת אין להידרש לפרשנות נוספת ויש לקיים את החוק ככתבו וכלשונו. בבסיס דיני המס עומד עיקרון של גביית מס אמת ובכל הקשור להיטל השבחה יש להטיל את החיוב במס על הנהנה מפעולת ההשבחה. על בסיס עיקרון זה יש לבחון האם בוצעה השבחה במקרקעין ומכוח מה היא בוצעה ובהתאם לקבוע את זהותו של החייב בתשלום ההיטל.
2. לפיכך מצאתי, כי משהיו המערערים חוכרים לדורות במקרקעי ישראל הרי שעל פי הוראות החוק חייבים הם בתשלום היטל השבחה בגין השבחה במקרקעין שנוצרה עקב אישורה של תכנית משביחה היא הליך שיוך הדירות מכוח החלטה 751 של מועצת מקרקעי ישראל. עוד מצאתי, כי המערערים הם הנהנים העיקריים מן ההשבחה שחלה במקרקעין וכי הם אלה שהעבירו את זכותם להיות חוכרים במקרקעין ישירות לידי חבריהם.
3. משעה שהמערערים הם החוכרים לדורות במקרקעי ישראל ולשון החוק הברורה והמפורשת מטילה את החיוב בהיטל השבחה עליהם, לא מצאתי מקום לתור אחר פרשנות נוספת או אחרת ללשון החוק. ברם, נוכח ההשלכות הנרחבות שיהיו לעניין זה ביחס לכל הקיבוצים המתחדשים באשר הם אף דנתי בסוגיות עיקריות נוספות שהעלו המערערים.
4. בעניין זהות המתעשר מן ההשבחה מצאתי, כי המערערים הם הנהנים מן ההשבחה ולכן על מנת להגשים את תכליתו של היטל ההשבחה, הרי שיש לחייבם בו. עוד מצאתי, כי המערערים העבירו את זכותם במקרקעין לידי חבריהם וכי הייתה להם הזכות לעשות כן במישרין. לא קיבלתי את טענת המערערים לפיה מימוש הזכויות לא בוצע על ידם ולכן אין לחייבם בהיטל נוכח העובדה ש'מימוש זכויות' רלוונטי לקביעת מועד תשלום ההיטל ולא לעצם החיוב בו.
5. עוד מצאתי, כי לא ניתן להחיל את סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק משום שהתנאי השלישי הקבוע בסעיף אינו מתקיים נוכח זכאותם של המערערים לעשות שימוש במקרקעין בייעודם החדש למגורים מבלי שהשימוש יותנה בחתימה על חוזה חכירה. לפיכך אין להטיל על רמ"י חיוב בחלף היטל השבחה וככל ששולם החיוב יש להשיבו על מנת שלא ליצור התעשרות כפולה בקופת הוועדה המקומית לתו"ב.
6. למעלה מן הדרוש ומבלי לקבוע מסמרות בעניין שלא הובא בפניי, נראה, כי מבנהו הייחודי של הקיבוץ נשען על מארג היחסים שקיים בו, לפיו הקיבוץ הוא אוסף החברים ואוסף החברים הם הקיבוץ כאשר לאחד אין משמעות ללא השני. מתוקף כך ההחלטה להטיל את החיוב בהיטל השבחה על הקיבוץ כמוה כהחלטה להטיל את החיוב על חבריו. בעניין זה לדוגמא סעיף 10.2 להסכם עמיעד שנזכר לעיל מתייחס לאפשרות גבייה של היטל השבחה מחברי הקיבוץ.
7. לפיכך אני קובעת, כי אין מקום להתערב בהחלטת וועדת הערר שדחתה את ערר הקיבוצים על החלטת הוועדה לחייב את המערערים בתשלום היטל השבחה ולא להחיל את הוראות סעיף 21 לתוספת השלישית לחוק על המקרה שלפני.
8. בנסיבות אלו, אני מורה על דחיית הערעורים המאוחדים. אני מחייבת את המערערים בתיקים המאוחדים ביחד ולחוד בהוצאות הוועדה המקומית לתכנון ובנייה גליל עליון ורשות מקרקעי ישראל בסך של 25,000 ₪ עבור כל אחת. הסכום ישולם בתוך 30 ימים מועד המצאת פסק הדין, שאם לא כן יישאו הסכומים הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד מועד התשלום בפועל.
9. לא מצאתי לעשות צו להוצאות לטובת המועצה האזורית גליל עליון לאור עמדתה, כי היא מצטרפת לטענות המערערים.

המזכירות תמציא לצדדים.

ניתן היום, כ' תמוז תשפ"ב, 19 יולי 2022, בהעדר הצדדים.